最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第730號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 王怡婷被 上訴 人 李慎廣上列當事人間禁止財產處分登記事件，上訴人對於中華民國106年8月30日臺北高等行政法院106年度訴字第196號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人以被上訴人逾期未繳納民國97、98及100至102年度之綜合所得稅及罰鍰合計新臺幣（下同）6,661,363元，為保全稅捐為由，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，於105年9月21日發函通知臺中市中山地政事務所、臺北市建成地政事務所、臺北市松山地政事務所、交通部公路總局臺北市區監理所及臺中區監理所，就被上訴人所有如附表第1項所示房屋之權利範圍全部、第2、3項所示土地之權利範圍各0000000分之10097（以下就附表第1至3項之不動產，下合稱臺中市房地）、第4項所示土地之權利範圍200000分之1709（下稱附表第4項土地之持分）、第5項所示土地之權利範圍100000分之2201（下稱附表第5項土地之持分），及第6、7項所示車輛等財產，禁止被上訴人移轉或設定他項權利，並以105年9月21日財北國稅信義服字第0000000000F號函（下稱原處分）通知被上訴人。被上訴人不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：被上訴人名下遭禁止處分之㈠臺中市房地，㈡附表第4項土地之持分，加計該筆土地上同為被上訴人所有之臺北市○○區○○段0○段000000000000000000000號房屋（下合稱中正區房屋），權利範圍各2分之1（下稱中正區房屋持分），及㈢附表第5項土地之持分，加計該筆土地上同為伊所有之臺北市○○區○○段0○段0000○號房屋權利範圍全部（下稱信義區房屋），依「內政部不動產交易實價查詢服務網」同棟房地交易資料所示，其市場交易價格分別達㈠3,489萬元、㈡1億9,448萬元及㈢2,738萬元。是縱扣除實際貸款金額或最高限額債權金額後，任一不動產之財產價值，仍高於上訴人主張應保全之6,661,363元，上訴人未依財政部103年11月7日台財稅字第10304589140號令（下稱財政部103年11月7日令釋），於處分前給予被上訴人主動提示足供認定其所有之臺中市房地、附表第4項土地之持分、附表第5項土地之持分，及附表第4、5土地上房屋之時價資料與證明文件之機會，逕以附表第2至5項土地持分之公告現值加2成、及第1項房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價，復未以金融機構實際核貸或放款金額，計算可供保全債權之價值，而依已不再援用之財政部92年11月28日台財稅字第0920457511號函（下稱財政部92年11月28日函釋），扣除附表第1至5項不動產之最高限額抵押權所擔保最高限額債權金額，而同時就附表第1至5項不動產為禁止財產處分登記，自未依公允客觀資料計算各該房地價值，明顯逾越應保全稅捐債權金額，有悖必要性及相當性原則，且有裁量瑕疵。又附表第4、5項土地之持分，分別為被上訴人所有中正區房屋持分及信義區房屋之建築基地權利範圍，上訴人僅以附表第4、5項土地之持分為禁止處分對象，致被上訴人名下財產價值遭明顯低估，並發生妨礙被上訴人交易中正區房屋持分及信義區房屋之實質效果，顯違職權調查原則，亦有裁量濫用之違法。而被上訴人名下上述任一房地價值，均遠高於上訴人主張應保全稅捐債權金額，上訴人復就被上訴人名下已超過「固定資產耐用年數表」耐用年數之附表第
6、7項車輛，以無法查得中古車成交行情為由，以低價核定其財產價值，併為禁止處分登記，顯無實益，有悖比例原則，有裁量濫用之違法等語，求為訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人滯欠97、98、100至102年度綜合所得稅及罰鍰計6,661,363元，因逾繳納期限未繳納，亦未提供合於稅捐稽徵法第11條之1所定相當擔保，上訴人為保全稅捐債權，乃就被上訴人所有附表所示5筆不動產，依財政部103年11月7日令釋規定，按土地公告現值及房屋現值加2成金額，估算其價值為44,018,504元，但因附表第1至5項之不動產設有最高限額抵押權，故依財政部92年11月28日函釋規定，於計算該等不動產價值時，扣除最高限額及一般抵押權合計擔保債權金額：即就附表第1至3項之不動產，加計2成金額後之價值共計5,336,590元，扣除共同設定擔保債權金額20,760,000元；另就第4、5項不動產加計2成金額後之價值分別為26,156,471元及12,525,443元，各自扣除所設定擔保債權金額107,280,000元及19,200,000元，計算附表第1至5項不動產之價值均為負值，遂併同其所有附表第6、7項之車輛價值2,000元及500,000元，辦理禁止處分。上訴人並無顯不相當或超額保全之情，被上訴人訴請撤銷原處分，自無理由等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分，以：（一）稅捐稽徵法第24條第1項規定禁止納稅義務人就其財產移轉或設定他項權利，旨在保全租稅債權，但因涉及人民財產權限制，應同時兼顧納稅義務人權益，以符比例原則，故規定須就納稅義務人「相當」於應繳稅捐數額之財產為禁止處分，該禁止處分方屬適法。財政部92年11月28日函釋嗣雖經財政部以「擔保品之價值應否扣除抵押權，應視本法第6條規定之稅捐受償順序，本函核示已不合時宜，爰予免列」為由，不再援用，惟參照稅捐稽徵法第6條第2項規定可知，財政部認該函釋不再援用之情，係指納稅義務人積欠土地增值稅、地價稅、房屋稅及貨物應課徵營業稅者；若非上述受償順序優先於抵押權之稅捐，必先清償抵押權所擔保債權，有剩餘方得清償稅捐債務。於此，被上訴人所積欠之綜合所得稅及罰鍰，並非稅捐稽徵法第6條第2項得優先於本件最高限額抵押權受償之稅捐債權，則計算該不動產之價值是否足以保全稅捐債權時，仍有依財政部92年11月28日函釋扣除抵押權所擔保債權金額之必要，並應正確核計該不動產扣除抵押權所擔保債權後之價值，是否與應納稅捐數額相當。再者，民法第799條第5項規定區分所有人之專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔，則附表第4、5項土地之持分既經原處分禁止移轉或設定其他權利，依民法第799條第5項規定，被上訴人已無單獨將其對中正區房屋持分及信義區房屋之權利，與附表第4、5項土地之持分權利，分離而為移轉或設定負擔之可能，是原處分實質上亦已發生限制被上訴人處分中正區房屋持分及信義區房屋之效果。（二）上訴人計算附表第4項土地之持分價值時，係按公告現值加2成之數額26,156,471元，減去上開最高限額抵押權所擔保最高限額債權全額107,280,000元，認定附表第4項土地之持分價值為負值，上訴人顯未慮及最高限額抵押權所擔保債權額，非僅以附表第4項土地之持分為擔保物，尚以被上訴人及魏宏泰共有之中正區房屋，及魏宏泰之土地持分為共同擔保之事實，上訴人之計算自非正確。又上訴人計算附表第5項土地之持分價值，亦僅以附表第5項土地之持分公告現值加2成之數額12,525,443元，扣除該最高限額抵押權所擔保最高債權限額19,200,000元，認定附表第5項土地之持分並無價值，亦有同上之錯誤。綜上可知，原處分因漏未審酌被上訴人係以中正區房屋持分與附表第4項土地之持分，及信義區房屋與附表第5項土地之持分，作為各該房地上最高限額抵押權之共同擔保物，以致原處分禁止被上訴人就附表第1至7項之財產移轉或設定負擔時，未將被上訴人所有中正區房屋持分及信義區房屋之價值一併列入計算後，衡量是否與被上訴人應納稅捐數額相當，以致計算附表第4、5項土地之持分價值時，發生錯誤。則原處分禁止被上訴人處分之財產價值，與被上訴人所積欠稅額相當與否，自有將實質上為原處分效力所及之中正區房屋持分及信義區房屋價值，列入考量後，自有重行計算之必要。（三）於禁止處分之財產標的為不動產時，依財政部103年11月7日令釋，上訴人於納稅義務人未主動提示足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件時，固得就土地按土地公告現值加2成、房屋按房屋現值加2成估價，惟如納稅義務人已提出可資認定不動產時價之證據者，稅捐稽徵機關即應查明是否屬實；而財政部103年11月7日令釋即有例示關於納稅義務人所得提供之土地、房屋時價資料及證明文件。又內政部不動產交易實價查詢服務網公開之不動產買賣交易資訊，係依101年8月1日施行之修正不動產經紀業管理條例、地政士法及平均地權條例，規定不動產所有人、地政士或不動產經紀業者應依法申報登錄土地及建物成交案件之交易標的價格資訊，係房地產交易之實價登錄制度，對不實申報定有罰則，不易任意作假，應符合財政部103年11月7日令釋說明一㈦所稱其他公允客觀之不動產時價資料。據此，被上訴人自內政部不動產交易實價查詢服務網，提出所查得與附表第1至3項臺中市房地、與中正區房屋及附表第4項土地之持分、與附表第5項所示土地及信義區房屋等，相同門牌、屋齡、同棟大樓或○○○區○○○○○街廓等房地之實價登錄交易資料計算結果，平均計算出各該房地之平均交易價格及市場交易價格，被上訴人所有之附表第1至3項之臺中市房地、中正區房屋持分及附表第4項土地之持分、信義區房屋及附表第5項土地之持分等房地，任一組之價值，扣除最高限額抵押權所擔保債權金額後，仍超過被上訴人應繳納之稅捐及罰鍰總額6,661,363元。則上訴人未按土地公告現值及房屋現值加2成估價之方式，核計上述所有不動產之全部價值（即漏算中正區房屋持分及信義區房屋部分），顯已低估被上訴人之財產價值；而被上訴人嗣後有主動提出之實價登錄交易資料，核屬公允客觀之不動產時價資料，上訴人卻未作任何查證，具體指明有何不可採信之處，僅以該資料與財政部103年11月7日令釋所定各項時價資料不符，且不得作為課稅依據為由，否認其得作為核算被上訴人前述不動產價值之基礎，顯與該令釋意旨有悖，殊難採憑。準此，上訴人禁止被上訴人處分附表第1至3項房地及第4、5項之土地持分，已與應保全之稅捐債權數額顯不相當，其再對附表第6、7項之汽車作成禁止處分，顯無必要；加以被上訴人所有中正區房屋持分及信義區房屋，在附表第4、5項土地之持分遭禁止處分後，依民法第799條第5項規定，已無法單獨移轉或設定負擔，故實質上亦為原處分之效力所及，由此均益見原處分係超過所應保全稅捐債權而禁止被上訴人處分財產，自與稅捐稽徵法第24條第1項規定有違等詞，為其論據。
五、本院查：
（一）按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……」規範之目的乃為保全租稅債權，防杜納稅義務人以移轉財產所有權或設定抵押權等方式規避稅捐之執行，故該條項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，而納稅義務人未於規定期限內繳納者之謂，並不以該應繳納之稅捐業已核課確定為必要。又同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」故納稅義務人欠繳罰鍰等，稅捐稽徵機關亦得依上述規定辦理禁止處分登記。惟禁止處分之旨在保全稅捐，應符合比例原則。當須衡量稅捐保全時不動產價值，是否與被上訴人所欠稅捐數額相當，及所採取之多種限制手段中應選擇侵害最小之手段，以符合相當性及必要性。若納稅義務人每筆不動產之價值，均遠超過其欠繳之應納稅額及罰鍰，而又不能分割處理時，稅捐稽徵機關如認為有保全之必要，自應選擇較為接近應納稅額及罰鍰，且較有保全稅捐價值之不動產為禁止處分，不應為超額保全。又民法第799條第1項、第5項規定：「（第1項）稱區分所有建築物者，謂數人區分一建築物而各專有其一部，就專有部分有單獨所有權，並就該建築物及其附屬物之共同部分共有之建築物。……（第5項）專有部分與其所屬之共有部分及其基地之權利，不得分離而為移轉或設定負擔。」倘稅捐稽徵機關僅就區分所有建築物專有部分（如公寓、大廈區分所有之房屋）所屬之基地權利，單獨為稅捐稽徵法第24條第1項之禁止處分登記，將致所有權人依法已無將區分所有建築物專有部分之房屋與其所屬基地分離為移轉或設定負擔之可能。因此稅捐稽徵機關應一併為禁止處分登記，始符誠實信用原則。如僅就基地為禁止登記，則有違誠實信用原則，而因該禁止處分登記實質上已發生限制所有權人處分房屋之效果，計算保全稅捐之不動產價值時，自應將房屋價值併予計入，始為公平合理。
（二）依稅捐稽徵法第6條第1項、第2項規定：「（第1項）稅捐之徵收，優先於普通債權。（第2項）土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。」據此，土地增值稅、地價稅、房屋稅優先於抵押權而受償，此外之一般稅捐，僅優先於普通債權，並未優先於有抵押權其所擔保之債權。納稅義務人若積欠非上述受償順序優先於抵押權之稅捐者，其所有不動產如經拍賣，須先清償抵押權所擔保債權，若有剩餘，方得用以清償稅捐債務，故計算該不動產之價值是否足以保全稅捐債權時，應有扣除其上抵押權所擔保債權金額之必要。
（三）財政部103年11月7日令釋：「一、納稅義務人以土地、已辦妥建物所有權登記之房屋提供繳稅擔保或為稅捐保全標的時，土地按公告土地現值加2成、房屋按稅捐稽徵機關核計之房屋現值加2成估價。但納稅義務人主動提示下列足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，經稅捐稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡直轄市、縣（市）同業間帳載房地之加權平均售價。㈢不動產估價師之估價資料。㈣銀行貸款評定之房屋及土地款價格。㈤大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈥法院拍賣或國有財產署等出售公有房地之價格。㈦其他公允客觀之不動產時價資料。㈧時價資料同時有數種者，得以其平均數為時價。」可知，稅捐稽徵機關為稅捐保全時不動產價值之計算應客觀合理，以與實際價值相當。如納稅義務人未主動提示足供認定該土地、房屋時價資料及證明文件，稅捐稽徵機關依職權調查仍無所獲，得就土地按土地公告現值加2成、房屋按房屋現值加2成估價，惟如納稅義務人已提出可資認定不動產時價之證據，稅捐稽徵機關即應查明是否屬實。又該令釋說明一第㈠至㈥點，係就納稅義務人所得提供之土地、房屋時價資料及證明文件，予以例示，納稅義務人如提出該6點以外之其他公允客觀之不動產時價資料，依該項說明第㈦點規定，仍得作為稅捐稽徵機關核實認定不動產價值之依據。
（四）經查，上訴人因被上訴人滯欠97、98、100至102年度綜合所得稅及罰鍰計6,661,363元，逾繳納期限未繳納，亦未依稅捐稽徵法第11條之1規定提供相當擔保，為保全稅捐債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以原處分就上訴人所有附表第1項房屋、第2至5項土地之持分及第6、7項之汽車，禁止被上訴人移轉或設定他項權利登記。不動產部分，上訴人之處分實質上係就附表第1至3項之臺中市房地、中正區房屋持分及附表第4項土地之持分、信義區房屋及附表第5項土地之持分等3組房地，發生禁止處分之效果。上訴人按土地公告現值及房屋現值加2成估價之方式，核計上述不動產之價值，並有漏算中正區房屋持分及信義區房屋，已有低估被上訴人之財產價值。且被上訴人提出由內政部不動產交易實價查詢服務網所公開之不動產買賣交易資訊，所查得實價登錄交易資料，惟上訴人卻未作任何查證等情，為原審確定之事實。而所謂實價登錄制度，係指101年8月1日施行之修正不動產經紀業管理條例（第24條之1）、地政士法（第26條之1第1項）及平均地權條例（第47條第2項），課以所有權人、地政士或不動產經紀業者，應於不動產買賣案件辦妥所有權移轉登記後30日內，向主管機關申報登錄土地及建物成交案件之交易標的及價格資訊之義務。查內政部不動產交易實價查詢服務網公開不動產買賣交易資訊，係將不動產交易標的、價格資訊、標的資訊等，以區段化、去識別化方式揭露，其目的在於將實際買賣情形登錄於公開之網路平臺，供消費者自由查詢，俾使不動產交易回歸市場機制，屬客觀公允之時價資料。又縱有實價登錄之時價資料，倘稅捐稽徵機關經查證並說明審酌未來拍賣時間差、經濟波動情況、拍賣價格和實價登錄之時價資料相比或有相對較低等因素，以實價登錄之時價資料作為計算基準而估算不動產之價額，其所為估算如未與實價登錄之時價完全一致，尚難謂一概不可採。惟本件經被上訴人提出與土地公告現值、房屋現值價差懸殊之實價登錄交易資料，上訴人卻未予查證，亦未說明不採納之具體估算因素，逕以土地公告現值及房屋現值加2成估價核計，殊非客觀合理，自有未盡對實價調查之能事。又被上訴人所有之附表第4、5項土地之持分，經上訴人以原處分單獨禁止移轉或設定其他權利，則上訴人未將被上訴人所有中正區房屋持分及信義區房屋之價值一併列入計算為稅捐保全時不動產價值，衡量是否與被上訴人所欠稅捐數額相當，其為計算標的之不動產既有漏列而難謂正確，於法亦有未合。再者，附表第4項之土地係被上訴人與訴外人魏宏泰共有，與其上中正區房屋共同設有債權人永豐商業銀行之最高限額抵押權，上訴人計算該土地持分價值時，無論係以其公告現值加2成之數額26,156,471元，其計算式為：26,156,471元÷2－最高限額抵押權所擔保債權額107,280,000元=負值，故計為0；或於上訴狀所載計算式，參酌實價登錄交易資料計算中正區房地之處分價值，為：市場交易價格194,486,985元÷2－最高限額抵押權所擔保債權額107,280,000元=負值，故計為0，堪認由上訴人為請求拍賣被上訴人所有中正區房地持分，欠缺實益（強制執行法第80條之1參照）。原判決估算未來倘由債權人永豐商業銀行請求拍賣共有人之中正區房地全部抵押物，而由上訴人參與分配之計算式較有處分價值之實益，為：194,486,985元-最高限額抵押權所擔保債權額107,280,000元=87,206,985元，其中相當於被上訴人房地持分之價值為43,603,493元（87,206,985元÷2=43,603,493元），故上訴人對於被上訴人上開中正區房地之處分價值的計算方式，並非可取。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，以上訴人禁止被上訴人處分附表第1項至第5項之不動產，實質上係就附表第1至3項之臺中市房地、中正區房屋持分及附表第4項土地之持分、信義區房屋及附表第5項土地之持分等3組房地發生限制處分之效果，被上訴人提出實價登錄交易資料，上訴人未予查證亦未說明何以全然不可採，與核實認定之旨有悖，苟以實價登錄交易價格估算，任一組之價值，扣除前經設定之最高限額抵押權所擔保債權金額後，每筆不動產之價值均遠超過被上訴人欠繳之應納稅額及罰鍰，與應保全之稅捐債權數額顯不相當，又上訴人再對附表第6、7項之汽車作成禁止處分，顯無必要，認原處分禁止被上訴人移轉或設定他項權利之財產，其價值與被上訴人應繳稅捐數額並不相當，有超額保全情事，自有違誤，依上開規定及說明，洵屬有據。惟本件被上訴人尚欠繳之應納稅額及罰鍰計6,661,363元，稅捐稽徵機關認有保全之必要，自應就上開各組房地選擇較為接近應納稅額及罰鍰，且較有保全稅捐價值者為禁止處分，因此涉及上訴人之裁量權，基於權力分立原則，行政法院無從代為行使裁量權。惟基於稅捐稽徵法第24條立法所要追求保全稅捐公益之考量，避免將原處分撤銷至上訴人另為處分期間發生保全稅捐之空窗期，及程序經濟，原審原應闡明上訴人於參酌實價登錄資料核實認定上開各組房地之價值後，本上述原則擇定禁止處分之標的，再將原處分關於其餘禁止處分之標的部分撤銷。從而原審未考量原處分所為稅捐保全之標的財產係屬可分，未令上訴人行使裁量權以選擇相當及侵害最小之被上訴人不動產為稅捐保全，遽將原處分全部撤銷，自有未洽，原判決仍應予廢棄。案經發回，原審應為調查釐清並令上訴人重新裁量而為審查。
（五）綜上所述，原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。又本件尚有上開事證仍待原審法院調查審認，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
書記官 張 玉 純