最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第1719號上 訴 人 林重良訴訟代理人 王健安 律師
陳昱嵐 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年2月23日高雄高等行政法院105年度訴字第169號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人之母○○○民國96至101年度綜合所得稅結算申報，漏報取自○○○○○股份有限公司（下稱○○○公司）營利所得各為新臺幣（下同）3,930,786元（含可扣抵稅額786元）、1,814,344元（含可扣抵稅額4,344元）、9,089,100元（含可扣抵稅額89,100元）、10,593,888元（含可扣抵稅額133,888元）、12,138,250元（含可扣抵稅額638,250元）、14,102,180元（含可扣抵稅額1,522,180元），經被上訴人查獲，審理違章成立，並報經財政部以103年7月3日台財稅字第10316003650號函核准調整，乃歸課核定○○○96至101年度綜合所得總額分別為12,749,450元、5,982,632元、16,317,562元、15,652,942元、15,550,907元、15,928,189元，應補徵稅額分別為1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元、3,712,526元，惟○○○業於000年0月0日死亡，遂以繼承人即上訴人為代繳義務人，發單補徵稅額。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：所得稅法第66條之8為租稅規避之個別防杜條款，被上訴人欲以實質課稅為由進行調整之「前提」，係於個案中依職權調查並舉證上訴人之母有符合稅捐稽徵法第12條之1第3項之「主、客觀租稅規避要件」，不得僅以片面之情事，即逕為調整上訴人之應納稅額。財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函釋（下稱98年函釋）係就所得稅法第66條之8所稱之「虛偽安排」，進一步以「例示」之方式，直接將特定客觀行為之經濟實質，認定為租稅規避之虛偽安排行為，而未具體審酌該片面行為是否悉數符合稅捐稽徵法第12條之1第3項明文之構成要件。核其意旨，業已牴觸稅捐稽徵法之母法規定，違反租稅法律主義。尤有進者，財政部98年函釋無非係具體就「租稅主體」（應稅之納稅義務人）、「租稅客體」（課稅標的）及「租稅客體對租稅主體之歸屬」等租稅構成要件而為規定，只要符合其函釋所指之情況，即應予課稅。此等解釋，顯已在法無明文授權之情況下，逾越執行法律之細節性、技術性等次要事項之權限，悖於租稅法律主義。原判決未就財政部98年函釋稱：「……其價款之收付有下列情形之一，認定違反交易常規，屬虛偽之交易行為……」業已將特定態樣私法行為直接等同於租稅規避行為，得逕行調整租稅主體並歸課之權限，略而不審酌其他租稅規避構成要件與否，顯然逸脫執行母法之細節性、技術性等次要事項之權限，而就未獲授權之租稅構成要件事項進行解釋，於法未合。綜上，觀諸所得稅法、稅捐稽徵法之規定，並無任何授權主管機關得就個別防杜條款予以類型化、例示化之規定，是以，財政部98年函釋在欠缺法律明文授權下，逕就影響人民財產權之租稅構成要件作成解釋，即非適法。況且，該函釋意旨有悖於稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，自不得援用。然而，原判決卻逕予援用之，則已構成違反租稅法律主義之違背法令事由，自應予廢棄等語。
四、惟查原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠按所得稅法第66條之8規定及其立法理由：「由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關得按納稅義務實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。」參諸稅捐稽徵法第12條之1後來於102年5月21日修正，保留原第1項及第2項，移動原條文第3項、第4項與第5項的規定外，同時增列第3項有關稅捐規避行為定義規定及於第6項增訂其行為法律效果，且立法理由提到：「稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。爰增訂第3項。」可知修正後稅捐稽徵法第12條之1為一般防杜稅捐規避行為條款，所得稅法第66條之8則為特別防杜稅捐規避行為條款，二者之構成要件判斷有所不同。由於所得稅法第14條第1項第1類規定，個人取得屬於公司分配的股利盈餘為營利所得，應合併其他各種類型所得計算個人綜合所得額課稅，但個人若從事證券交易因此所獲之所得，卻可依同法第4條之1免徵所得稅，納稅義務人乃利用上開規範之不協調，進行稅捐規避，因此所得稅法第66條之8即本於防杜股東利用受控制公司作為投資公司，享有被投資公司所分配之股利盈餘，卻不用負擔個人本應負擔之綜合所得稅稅負之目的所作之特別規範。在涉及所得稅法第66條之8有關股東隱藏性盈餘分配之類型，原則上係以控制關係存在與受控制公司並不存在其他具有實質意義經濟活動及稅捐利益、規避意圖為判斷標準。而規避意圖之主觀要件，應從其客觀行為與第三人相較下為不尋常，並藉此整體控制關係獲致稅捐利益者加以認定。另依特別法優於普通法原則，此種股東隱藏性盈餘分配符合所得稅法第66條之8特別規避行為構成要件者，應優先適用所得稅法第66條之8之規定。㈡○○○公司（前身為合夥組織○○○合板）係林氏家族於45年1月間所創設，為一家族型企業，上訴人父親林自炎為原始股東，並曾於70年間擔任該公司負責人，目前公司負責人則為另一創始股東○○○，實收資本額349,072,000元，主要原係經營合板及組合木材之生產製造，上訴人及其母親○○○均為○○○公司家族股東。惟該公司最近幾年申報之營業收入均不高，其中95至102年度之每年營業收入介於1,300餘萬元至2,100餘萬元不等，營利事業課稅所得額均為負數，應納稅額均為0元，可見本業已未積極經營，若無下述出售土地資產，幾無盈餘可資分配。又依○○○公司92至103年度股東會議決議紀錄影本及土地異動索引資料可知，該公司所有坐落高雄市○○區○○段（下稱○○段）區域之土地參加高雄市第00期市地重劃（區內有高雄市立○○館，並為高雄市著名住宅區），因該重劃於92年間已近完成，○○○公司考量重劃區內土地有數十起建商興建房屋出售，該公司分配達2萬7千多坪，故於92年9月26日第18屆臨時董事會提案出售重劃區土地用以供週轉或分配股利，嗣於93年度出售土地一筆，而92至94年決議發放現金股利各1.5元、1.5元及0.8元。另96年度股東常會亦有出售○○段000及000地號土地以供分配股利及購買土地養地出售之決議。○○○公司遂於95年後陸續出售其所有土地：
⒈95年1月18日簽約以售價179,301,200元及287,000,000元分別出售○○段357、369地號土地（尾款143,301,200元、230,000,000元分別於95年4月30日及95年5月30日支付）；同年8月31日，再簽約以455,558,738元出售○○段401、402地號土地及其地上之建物（第4期款40,000,000元95年12月20日支付，尾款3億多元待銀行貸款撥付時支付）。○○○公司95年度列報出售土地利益906,062,071元；並於96年5月31日召開95年度股東常會決議每股分配現金股利15元，除息日96年6月15日。而上訴人及其母親○○○則於95年5月15日設立○○○○公司，資本額1,000,000元，並陸續出售其等之○○○公司股票給由其控制之○○○○公司，詳情如後述。⒉97年1月31日簽約出售○○段000地號土地，售價546,717,204元（尾款約定97年5月15日付清）；97年4月25日召開96年度股東常會，決議分配每股股利5元，除息日97年5月16日，會中並提案97年預計出售○○段000、000地號2筆土地，○○段000地號已經以每坪36萬元，約5億出售，若000地號能夠出售（預定每坪40萬元），約有18億元左右，2筆土地合計23億元，除預留明年股利分配外，另考慮向上訴人之母○○○等人買進目前尚未漲價之嘉義市○○○段土地做為養地之用，待以後增值再出售，嗣經決議授權董事會在金額6億元每坪25萬元左右適時買進。⒊97年7月15日簽約出售○○段000地號土地，售價1,945,150,746元（第4期款1億5千餘萬元於97年10月15日支付，尾款13億6千萬元待銀行貸款撥付後支付）；並於98年5月4日召開股東常會討論97年度營業及損益暨盈餘分配，決議97年度每股分配現金股利20元，除息日98年6月5日。另於99年4月9日召開股東常會，決議98年度盈餘分配，每股分配現金20元，除息日99年5月10日。
⒋99年6月3日簽約出售○○段440地號土地，售價1,971,214,300元（尾款於99年11月8日支付）；並於100年3月30日召開股東常會，決議99年度盈餘分配，每股分配現金20元，除息日100年5月19日。另於101年3月30日召開股東常會，決議100年度盈餘分配，每股分配現金20元，除息日101年5月16日。⒌○○○公司因此於95、97、98、99年度分別申報出售土地利益906,062,071元、2,354,795,837元、1,814,458元及1,888,363,760元，並其95年度分配盈餘523,608,000元，餘212,173,557元加徵10％營利事業所得稅保留盈餘未分配；97年度分配盈餘666,853,207元，餘1,281,860,513元加徵10％營利事業所得稅保留盈餘未分配；99年度分配盈餘698,144,000元，餘860,950,032元加徵10％營利事業所得稅保留盈餘未分配。該公司95至102年度分配每股現金股利給股東各為0.8元、15元、5元、20元、20元、20元、20元、10元。
⒍綜上觀察○○○公司95至102年間本業上幾無盈餘可資分配，卻能有如上高額股利分配給股東，即是出售上述○○段土地之結果，尤其所出售之土地位在高雄市精華區，並參加高雄市第00期市地重劃，重劃範圍及計畫於82年3月8日公告，84年1月18日公告修正範圍，將中華藝校剔除範圍外，84年12月29日公告土地分配結果，施工期間自84年4月至88年12月，100年5月26日公告財務結算，尤其○○○公司92年9月召開之臨時董事會已釋放即將陸續出售該公司獲配之重劃區土地之訊息，並自95年執行售地計畫，使得自95年度起該公司股東得有高額現金股利可獲分配，上訴人及其母親○○○身為○○○公司資深家族股東，對該公司位於高雄市第00期市地重劃區之龐大土地即將出售應無不知之理，此從該公司自95年出售土地起始，每年均有高額現金股利分配股東，而包含上訴人、○○○等各股東收取股利毫無異議。㈢基上背景：⒈上訴人與其母親○○○於95年5月15日共同設立○○○○公司（由上訴人擔任負責人），以投資有價證券為業，資本額1,000,000元，由○○○於95年4月26日自其第一銀行灣內分行帳戶存入至○○○○公司同銀行帳戶，旋即於同年5月18日提領990,000元，其中790,000元轉回○○○同銀行帳戶，換言之，○○○○公司設立後實質資金祇有100,000元，並為上訴人及其母親○○○完全掌控之受控制公司甚明。⒉○○○○公司除向上訴人及○○○購入其等持有之○○○公司股份，及配合上訴人親友○○○向其買進19,000股○○○公司股份及出售2,000股○○○公司股份外，未有其他投資事項。⒊○○○○公司帳上資金僅1,000,000元，實際現金僅100,000元，卻自95年5月18日至100年12月12日止，逐年購進上訴人出售其持有之○○○公司股份，出售股份合計791,000股，價款合計59,463,000元；及自95年5月18日至101年4月3日止，購進○○○名下○○○公司股份，出售股份合計629,000股，價款合計51,137,000元。而上訴人與○○○於95至101年間與○○○○公司間之股權交易及償付股款情形如下：⑴95年5月18日渠2人合計出售204,000股之○○○公司股份予○○○○公司（上訴人102,000股＋○○○102,000股），價款合計11,934,000元。○○○○公司則於95年6月14日自○○○公司獲配現金股利163,200元，惟僅償付股款1,195,802元（95年5月18日及同年6月20日分別償付股款35,802元、990,000元及170,000元予上訴人，惟未償付股款予○○○），截至95年底資產負債表帳列之其他應付款為10,738,198元。⑵96年5月8日及同年月30日渠2人合計出售536,000股之○○○公司股份予○○○○公司（上訴人376,000股＋○○○160,000股），金額41,808,000元。○○○○公司則於96年6月20日自○○○公司獲配現金股利計11,100,000元，並於同年5月8日、5月30日及6月25日分別償付股款113,490元、11,934元、11,000,000元予渠2人，截至96年底資產負債表之其他應付款為41,420,774元。⑶97年3月17日及同年10月29日渠2人合計出售264,000股之○○○公司股份予○○○○公司（上訴人164,000股＋○○○100,000股），價款計16,368,000元。○○○○公司則於97年5月16日自○○○公司獲配現金股利計4,680,000元，並於同年3月17日、5月21日及10月29日償付股款36,456元、4,500,000元及12,648元予渠2人，截至97年底資產負債表帳列之其他應付款為53,239,670元。⑷98年3月25日及同年11月11日渠2人合計出售192,000股之○○○公司股份予○○○○公司（上訴人104,000股＋○○○88,000股）價款計19,050,000元（原判決誤載為19,00,000元）。○○○○公司則於98年6月8日自○○○公司獲配現金股利23,320,000元，並於同年3月25日、6月10日及11月11日分別償付股款48,600元、23,300,000元及8,550元予渠2人，截至98年底資產負債表帳列之其他應付款為48,932,520元。⑸99年4月6日及同年10月18日渠2人合計出售98,000股之○○○公司股份予○○○○公司（上訴人25,000股＋○○○73,000股），價款計8,320,000元。○○○○公司則於99年5月12日自○○○公司獲配現金股利計25,380,000元，並於同年4月6日、5月14日及10月18日償付股款19,710元、25,317,000元及5,250元予渠2人，截至99年底資產負債表帳列之其他應付款為31,910,560元（原判決誤載為31,9110,560元）。⑹100年3月7日及同年12月12日渠2人合計出售72,000股之○○○公司股份予○○○○公司（上訴人20,000股＋○○○52,000股），價款計7,720,000元。○○○○公司則於100年5月20日自○○○公司獲配現金股利計26,920,000元，並於同年3月7日、5月24日及12月12日給付股款17,160元、26,920,000元及6,000元予渠2人，截至100年底資產負債表帳列之其他應付款為12,687,400元。⑺101年4月3日○○○出售○○○公司股份54,000股予○○○○公司，價款計5,400,000元。○○○○公司則於101年5月17日自○○○公司獲配現金股利計28,400,000元，並於同年5月18日○○○○公司給付股款5,400,000元予○○○，另於同年4月5日及5月18日償付股款16,200元及12,671,200元予上訴人。至此，○○○○公司將購自上訴人與○○○持有之○○○公司股份未付股款於101年度全數清償。而○○○○公司除投資○○○公司外，並無投資其他公司，亦無其他營業行為，亦為上訴人所不否認，參以○○○○公司95至102年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，該公司每年度申報租金祇在24,000元至36,000元之間，又均無薪資支出，惟水電瓦斯費、旅費、運費、郵電費、修繕費、交際費每項竟可高達數十萬至百萬以上，佐以其進項憑證多為購買寢具、餐飲、汽車0件、家電、電視網路購物、加油、手機、百貨公司消費、觀光旅館消費、KTV、藥品、咖啡、糖果等生活消費為主，甚至有支付補習費者。⒋綜上，○○○○公司係上訴人及其母親○○○設立而為其2人所控制之公司，該公司並以購買上訴人及其母○○○持有之○○○公司股票為其主要業務，且除持有○○○公司股票外，並無投資其他公司，加以其資本額僅1,000,000元，實際現金僅有100,000元，顯與該公司向上訴人及○○○購買總計應付股款110,600,000元（59,463,000元＋51,137,000元）不成比例，實無資力可購買○○○公司股份，卻以「其他應付款」列帳，再以次年後獲配之高額股息抵償上揭承購之款項，並以股東往來方式支付其他應付款項，此由該公司95至102年度資產負債表帳列其他應付款10,738,198元、41,420,774元、53,239,670元、48,932,520元、31,910,560元、12,687,400元、947,150元、947,150元及股東往來300,000元、8,891,876元、12,431,876元、30,169,914元、49,571,113元、70,538,405元、82,140,000元及79,197,380元可以為證，尤其該公司均無薪資支出，取得之進項憑證又多為日常生活開銷，核上各情，○○○○公司向上訴人及其母親購買○○○公司股票之交易情形與一般投資公司與第三人之交易常情顯然異常，且○○○○公司在上訴人及○○○之控制下，將上訴人及○○○原本應依個人股東身分獲配之○○○公司鉅額現金股利，藉由其等出售持有之○○○公司股票給其控制之○○○○公司名下（此部分證券交易所得免稅），轉由○○○○公司獲配○○○公司股票股利，將原應課徵個人40％稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，但仍可控制該等股權支配，形成與未出售股權相當，卻有減少租稅負擔之效果，上訴人與○○○上揭安排，顯係利用設立受其控制之○○○○公司作為投資公司，隱藏並享有被投資公司（○○○公司）所分配之股利盈餘，卻無庸負擔個人本應負擔之綜合所得稅之刻意安排，其有規避租稅意圖並獲致租稅上利益，而與所得稅法第66條之8特別稅捐租稅規避條款構成要件相符。本件如將○○○○公司96至101年度獲配○○○公司股利，就○○○部分回歸改課○○○96年至101年度營利所得，則○○○各年度應補徵綜合所得稅1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元及3,712,526元，均遠大於○○○○公司96至101年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅239,775元、79,529元、496,569元、503,536元、536,209元及567,368元，則○○○規避96至101年度綜合所得稅1,331,278元（1,571,053元－239,775元）、574,887元（654,416元－79,529元）、3,049,971元（3,546,540元－496,569元）、3,600,132元（4,103,668元－503,536元）、3,508,679元（4,044,888元－536,209元）及3,145,158元（3,712,526元－567,368元），事證明確。故被上訴人報經財政部以103年7月3日台財稅字第10316003650號函，將○○○○公司96至101年度獲配○○○公司股利，就○○○部分回歸改課○○○96至101年度營利所得，核定補徵○○○各年度綜合所得稅1,571,053元、654,416元、3,546,540元、4,103,668元、4,044,888元及3,712,526元，並因○○○業於000年0月0日亡故，故被上訴人以其繼承人即上訴人為代繳義務人，對上訴人發單補徵附表所示之稅額，洵無不合。㈣依所得稅法第66條之8立法理由，係為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低不同，不當規避或減少納稅義務，並破壞兩稅合一制度而訂定，而上訴人與母親○○○之所以設立○○○○公司，即在利用該公司操作個人持有之○○○公司股份，達到隱藏性盈餘分配之結果，故被上訴人所稱虛偽安排，意在上訴人與其母親以一連串的行為，濫用法律形成，達成規避稅捐之經濟效果，尚非指其是從事自始當然無效之通謀虛偽意思表示行為，而是指其一連串股權移轉安排在稅捐上產生的虛偽效果。至財政部係就被上訴人所呈報關於上訴人與○○○設立○○○○公司作為投資公司，而以該完全受其控制之○○○○公司之身分取代上訴人與○○○受配○○○公司股利，利用○○○○公司為口袋，而由上訴人及○○○實際享有○○○公司分配之股利盈餘，卻不用負擔個人本應負擔之綜合所得稅負乙事，核認符合所得稅法第66條之8規定，准予核實調整其應納稅額，並無程序違反所得稅法第66條之8規定情事。㈤○○○○公司自95年設立之始，迄至102年與本件有關之期間內，除購入○○○公司股票及於101年間出售2,000股○○○公司股票給訴外人林一奇外，並無其他實質意義之營業活動，且購進○○○公司股票付款方式主要係以帳列其他應付款支付，嗣再以次年後獲配之高額股息抵償向上訴人及○○○承購○○○公司股票之款項，況且如前所述，上訴人及○○○並非不知○○○公司有出售系爭位於高雄市第00期市地重劃土地且即將逐步分配盈餘情事，再者，縱上訴人與○○○不能明確知道○○○公司出售土地及分配多少盈餘股利之確定時間及數額，惟其設立之○○○○公司既以受讓上訴人及○○○所持有之○○○公司股份為主要目的而無其他實質意義之營業活動，則上訴人與○○○設立該公司顯係有意準備用來承接其個人獲配○○○公司股利之導管，就此而言，無論○○○公司如何決議發放股利，均不影響上訴人及○○○以該公司作為承接其個人原應受配股利之結果，而均不違反上訴人與○○○之本意，故上訴人與○○○顯有利用受其控制之○○○○公司規避稅捐之主觀意圖，客觀上亦生享有較低稅負之實質租稅利益，並此規劃安排所享有之稅捐利益，並非僅止於1年度之股數。再按司法實務對公司配發盈餘所生營利所得之主體歸屬標準，係基於稽徵經濟之考量，容許稅捐機關採取形式外觀判準，惟所得稅法第66條之8已透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避行為，本於實質課稅原則，依其實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益歸屬，進行調整，自應依實質經濟行為認定其歸屬主體，而非逕依形式上股東名簿之登記為準。是上訴人及其母○○○藉由前述形式移轉股權安排，已使渠2人無成為○○○公司盈餘分配後課稅主體之可能，然就○○○公司之持股雖有移轉之外觀形式，既係經不當安排，其經濟實質與未移轉無異，上訴人及其母○○○仍為○○○公司實質上股東，自應為該公司盈餘之所得人。且所得稅法第66條之8為所得之調整，除將所得調整至實質上應歸屬之主體，其應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，則股權之移轉既為規避當期及未來之所得，其公法上之稅務負擔，自亦不因其移轉後持股比率或所受利益而有差別，並應就此租稅規避行為整體計畫所欲規避之全部所得負擔租稅義務。是上訴人主張應以股東名簿登記者為股利分配之歸屬，且不得以「○○○○公司累積股數」為據云云，亦難採據等語，即已論明上訴人及其母○○○基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，與○○○○公司之間，藉由股權之移轉，規避租稅構成要件之該當，不當為自己減少納稅義務之情形，符合稅捐稽徵法第12條之1第3項租稅規避之定義，亦符合行為時所得稅法第66條之8規定應「報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整」之要件。足見原判決係直接適用規範租稅規避之法律規定，並未論及財政部98年函釋，亦未援用其意旨。上訴人一再主張財政部98年函釋牴觸稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，原判決逕予援用，違反租稅法律主義云云，乃就原判決未曾論究之事項加以指摘，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 10 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 介 中
法官 蕭 惠 芳法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 10 月 26 日
書記官 楊 子 鋒