最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第1785號上 訴 人 臺北市七星農田水利會代 表 人 周師文訴訟代理人 蔡正廷 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國106年11月28日臺北高等行政法院106年度訴字第904號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人所有臺北市○○區○○段0○段00○號等851筆土地（下稱系爭851筆土地），經被上訴人依土地使用情形，分別按一般用地累進稅率千分之55、公共設施保留地稅率千分之6、工業用地稅率千分之10等，核課民國105年地價稅計新臺幣（下同）7,834萬7,457元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以106年1月13日北市稽法乙字第10530924600號復查決定駁回，提起訴願亦遭訴願決定駁回。上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：（一）依司法院釋字第518號解釋，農田水利會之法律地位相當於地方自治團體，又其定位為非營利事業之公法人自治團體，其所有之土地依照「農田水利會組織通則」等法規規範為管理及使用，逐筆土地之開發或讓售咸報經行政院農業委員會奉准後始為辦理，其行政流程與公有土地應遵行者並無二致，土地性質自相當於土地法第4條所稱之公有土地。縱農田水利會所有土地非屬狹義之公有土地，然關於土地所有權之行使受有諸多限制，未若民間私人所有土地得為自由之使用、收益及處分，是農田水利會所有土地非屬一般私有土地。又依立法時程，農田水利會與地方自治團體，分別於司法院釋字第467號解釋做成前後，經法條明文規定為「公法人」，然而在司法院釋字第467號解釋理由書中即已明白將兩者共同定位為「公法人」。又土地法制定於19年，其於35年修正第4條時始定義公有土地，至66年制定土地稅法第7條時亦定義公有土地，兩者均已將地方自治團體所有土地納入公有土地之定義內，而未就農田水利會所有土地加以規定，然同屬公法人之地方自治團體明文定為「公法人」更在農田水利會之後，就此殊非事理之平，顯然非立法者有意之選擇，實為立法漏洞，誠有超越該規定文義予以補充之必要。原判決對於前揭有利於上訴人之證據，未予敘明不採之理由，核有判決理由欠備之違法，認定本案並無類推適用土地稅法第7條規定暨比照公有土地按基本稅率徵收地價稅等節，核有判決理由矛盾違法。（二）依司法院釋字第619號解釋之意旨，可知大法官對於土地稅法上「減免」土地稅或「適用」何種稅率兩者係刻意予以區別，是以土地稅減免規則中關於「私有土地」之定義僅適用於「減免」土地稅之情形；又土地稅法僅規定「公有土地」適用基本稅率，既未規定「私有土地」一律必須適用一般累進稅率或特定之特別稅率，更未明文排除比照「公有土地」適用基本稅率。是以，關於「減免」地價稅係依據「土地稅減免規則」，至於「適用」基本稅率，係依據土地稅法第16條及第20條規定。上訴人主張其所有土地比照公有土地「適用」基本稅率，並非「減免」；原處分適用土地稅減免規則第3條而導出系爭851筆土地應適用土地稅法第16條以累進稅率課稅，顯係倒果為因，創設土地稅法所無之限制。（三）況上訴人係依農田水利會組織通則設立登記之公法人，按農田水利會組織通則第31條規定每年度收入扣除用人及管理上必需之費用後，必須全部用於水利設施之興建、養護及改善，並酌提公積金、災害準備金及折舊準備金；且非經報主管機關核准不得動用公積金及準備金。是以，上訴人除未有盈餘分配予會員外，其財產處理皆循行政院農業委員會所制頒之「農田水利會財務處理辦法」、「農田水利會財產處理要點」等規定為處置，相關作業流程不若民間營利組織享有充分自由之決策空間。又上訴人之經費來源含政府補助，倘一方面提供政府補助、免徵營業稅和所得稅等優惠，另一方面又課以上訴人高額地價稅，此間免稅與重稅之權衡實相矛盾，且占上訴人總收入最大之土地、房屋等租金收入，一般約為公告地價百分之5，倘課以累進稅率千分之55即百分之5.5、繳交地價稅便已所剩無幾，致上訴人營運幾無以為繼，顯然違背量能課稅原則。徵諸土地稅乃為平均地權、均平財富，防止土地為私人壟斷與投機之立法意旨，苟依土地稅法第16條課以累進稅率，顯有失公平正義，且於法無據。原判決對於前述有利於上訴人之主張證據，未詳細敘明不採之理由，認定本案並無違反量能課稅原則，實有判決理由不備之違法等語。
四、惟查原判決理由已論明：（一）土地稅法第7條已明文規定該法所稱之公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，則農田水利會有之土地，尚非土地稅法所稱之公有土地。蓋農田水利會係秉承國家推行農田水利事業之宗旨，由法律賦與其興辦、改善、保養暨管理農田水利事業而設立之公法人（司法院釋字第518號解釋理由參照）。由農田水利會之沿革以觀，臺灣農田水利最早係私人經營之事業，圳渠為私人集資興建，圳權屬於私人資產，於日治時期後，始由臺灣總督府以「臺灣公共埤圳規則」及「臺灣水利組合令」等法規，將之納入行政管理體系，並賦予「法人」地位（臺灣水利組合令第1條參照）。由此可知，農田水利組織之運作，在國家推行農田水利事業之前，即已存在，非由國家主導所設立，故僅能要求其「秉承」國家政策。又司法院釋字第518號解釋「農田水利會為公法人……其法律上之性質，與地方自治團體相當，在法律授權範圍內，享有自治之權限。」第628號解釋「農田水利會係由法律設立之公法人，為地方水利自治團體，在法律授權範圍內享有自治之權限。」均僅謂農田水利會之法律上性質，與地方自治團體相當，在法律授權範圍內「享有自治之權限」，非謂農田水利會即為地方自治團體，自難因上開司法院解釋遽謂農田水利會所有之土地為土地稅法第7條所定之公有土地。由農田水利會組織通則第1條、第10條、第14條第1項、第15條規定觀之，農田水利會推動水利事業的興辦、改善、保養及管理事項，係出於水利會成員的共同利益，足見農田水利會不僅承擔國家行政任務，為公共利益而行事，另方面亦需兼顧成員之利益，其情形核與地方自治團體有別。（二）況在國家、地方自治團體之外，尚有其他公法人存在，早為我國法制所承認（司法院釋字第467號解釋理由書參照）。水利法於52年12月10日修正時，其第12條即明定農田水利會為公法人。而土地稅法第7條嗣於66年7月14日訂定：「本法所稱公有土地，指國有、省（市）有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」其立法理由略謂，對何謂公有土地，必須加以明確規定，以利執行。90年6月13日配合臺灣省政府功能業務與組織調整，將其中省有土地刪除，仍未將早已存在，並為法制所承認之公法人農田水利會所有土地列為公有土地。再者，關於農田水利會之稅賦問題，過去頻生爭議，89年12月立法院國民黨團即考慮農田水利會為公法人社團非營利事業，其一切收益悉數用於農田水利事業，而提案修正農田水利會組織通則，於第24條有關農田水利會經費規定增訂第2項：「前項各款收入免徵營業稅及所得稅。」該規定於90年6月20日修正通過（立法院公報第90卷第31期第180頁、第181頁參照）。但同年6月土地稅法修正，並未一併修正將農田水利會所有土地列入土地稅法所稱之公有土地。堪認立法者未將農田水利會所有土地納入土地稅法所稱之公有土地，容係立法選擇，應予尊重，難認有法律漏洞。且農田水利會之設立與運作，雖具有公共利益，但尚兼具促進會員利益之功能，其情形與地方自治團體有別，尚不得類推適用土地稅法第7條規定，比照公有土地按基本稅率徵收地價稅。（三）另農田水利會所有土地，處分雖受限制，但並非不得處分，亦非不能使用收益，此觀農田水利會財產處理要點第36點即明定。本件地價稅金額高達數千萬元，乃係因上訴人所有土地達851筆之多，且均坐落於臺北市中正區、中山區、南港區、內湖區、士林區、北投區，公告地價相對較高區域之緣故，並非上訴人所有土地無潛在利用價值而仍遭課以高額地價稅。且上訴人所有土地，如屬引水、蓄水、洩水各項建造物用地或辦公處所及其工作站房用地，亦得另依土地稅減免規則第8條第1項第8款規定，申請免徵或減徵百分之五十地價稅。被上訴人審酌系爭851筆土地之使用情形，分別按一般用地累進稅率千分之55、公共設施保留地稅率千分之
6、工業用地稅率千分之10等，核課105年地價稅，尚難認違反量能課稅原則。又稅捐優惠本即為量能課稅原則之例外。稅捐優惠之立法，通常有其政策目標之考量，本即是量能課稅理想對經濟發展或社會扶助目標之退讓，是上訴人以其享有免徵營業稅、所得稅之優惠，質疑地價稅課徵過重，免稅與重稅之權衡顯有矛盾云云，並非法院所得置喙，亦不得據以認為原處分違法等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審起訴狀之主張，並以其主觀歧異之見解，對原審論駁其主張之理由，泛言判決理由矛盾，或就原判決已論斷者，泛言其未論斷，或指摘原處分適用土地稅減免規則第3條而導出系爭851筆土地應適用土地稅法第16條以累進稅率課稅云云（然原判決並未適用土地稅減免規則第3條，而係認定系爭土地尚非土地稅法第7條所稱公有土地，故應依其使用情形，分別適用土地稅法第16條、第18條第1項第1款及第19條規定課徵地價稅），顯未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規、適用不當，或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 楊 子 鋒