最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第1789號上 訴 人 吳金鐘訴訟代理人 陳鄭權 律師
王建偉 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年9月13日臺北高等行政法院107年度訴字第502號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人之父吳能宗（下稱被繼承人）於民國78年4月5日死亡，上訴人與其他繼承人於78年11月10日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）152,140,595元，應納遺產稅額29,660,192元，上訴人與其他繼承人對被上訴人上開核定處分並未提起行政救濟，且於80年5月28日繳清遺產稅。上訴人嗣於105年8月9日（被上訴人收件日期）提出聲請書，主張其所有之桃園市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○號土地（下分別稱0000-0及0000-0號土地，並合稱系爭土地），係分別自被繼承人所遺分割前同段0000及0000地號土地（下分別稱分割前0000及0000號土地），分割而出，被上訴人原按被繼承人死亡當日之分割前0000及0000號土地公告現值即每平方公尺28,695元及26,161元，核定遺產價值各為2,926,890元及33,747,690元，惟改制前桃園縣地價及標準地價評議委員會（下稱桃園縣地評會）嗣於94年間將系爭土地之公告現值調降為每平方公尺2,000元，故系爭土地之遺產價值，應溯及被繼承人死亡當時，按調整後公告現值核算共計2,784,000元（即0000-0及0000-0號土地之價值各為204,000元及2,580,000元），與被上訴人原核定之系爭土地遺產價值合計36,674,580元，差額為33,890,580元，伊就該差額繳納按稅率40％計算之稅款13,556,232元，係屬溢繳，爰依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還；經被上訴人於106年11月23日以原處分回復略以：原核定依被繼承人發生死亡事實時之遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定，以死亡日遺產土地之公告土地現值課徵遺產稅，並無違誤，無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠桃園市政府於94年認定系爭土地為河川用地，溯及被繼承人死亡時之實際價值僅為每平方公尺2,000元，故依法調降，此有桃園市桃園地政事務所（下稱桃園地政）出具之歷年公告現值可憑，故被上訴人就系爭土地所認定之課稅價值顯然有誤，應以桃園縣地評會調整後之每平方公尺2,000元為標準核定計算及核徵遺產稅。何況依桃園市政府水務局103年10月6日桃水河字第1030036509號函，亦通知被上訴人應將差額退還與上訴人，該公文之主旨載明：「有關吳金鐘君親洽本局反映『自父親吳能宗時所繳納之遺產稅（以78年5月5日時之公告現值26,161元）原公告現值26,161元，被調降為2,000元∕㎡（94年1月）之差額』一案，請貴局予以妥處，請查照。」而該遺產稅29,660,192元均係上訴人繳納，又系爭土地亦係由上訴人單獨取得。故經上訴人試算後，被上訴人應退還上訴人遺產稅13,556,232元。㈡系爭土地既有依法調降之情事變更，依行政法上之誠實信用原則及一體注意原則，被上訴人本應注意此對上訴人有重大利益之事項，自應撤銷原處分而為返還溢繳遺產稅之行政處分；又本件雖屬行政處分而非行政契約，無法直接適用行政程序法第147條規定；惟本件性質上係課稅後有巨幅調降公告現值之情形，仍有情事變更之事由，上訴人認為自得類推適用行政程序法第147條規定，被上訴人仍應調整原行政處分內容，即撤銷原處分而為返還溢繳遺產稅之行政處分，如此方符行政程序法應保障人民權益之原則。㈢按行政訴訟法第203條之情事變更原則，旨在規範契約成立後有於訂約當時不可預料之情事發生時，經由法院裁量以公平分配契約當事人間之風險及不可預見之損失。是法律關係發生後，為其基礎或環境，於法律效力終了前，因不可歸責於當事人之事由，致發生非當初所得預料之劇變，如仍貫徹原定之法律效力，顯失公平者，法院即得依情事變更原則加以公平裁量而為增減給付或變更其他原有之效果。而是否發生非當初所得預料之劇變，應綜合社會經濟情況、一般觀念及其他客觀情事加以判斷。桃園市政府既於94年1月，以系爭土地價值不高，且欲作為河濱堤道之水利用地，而將0000-0號土地之公告現值自88年之每平方公尺65,406元，及93年之每平方公尺47,904元，突然大幅調低為每平方公尺2,000元；另0000-0號土地亦自88年之每平方公尺33,000元，及93年之每平方公尺33,100元，突然大幅調低為每平方公尺2,000元，於計算遺產稅基礎之公告現值顯有巨幅情事變更，非可歸責於上訴人，且非上訴人於完納遺產稅當時所得預料，若依調降前之公告現值計算則顯失公平。因此本件雖係課徵遺產稅事件而非公法上契約，惟除此之外則與行政訴訟法第203條之要件完全相同，基於相同事件應為相同處理之法理，本件應得比附援引而予以類推適用之等語。
四、惟查原判決理由已敍明：㈠上訴人之被繼承人於78年4月5日死亡，上訴人與另5名繼承人於78年11月10日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定被繼承人所遺共計49筆遺產總額為152,140,595元，應納遺產稅額29,660,192元，上訴人與其他繼承人對被上訴人上開核定處分並未提起行政救濟，且業於80年5月28日繳納稅款，經被上訴人於82年6月28日發給遺產稅繳清證明書等情，為兩造所不爭執，且有遺產稅繳清證明書可稽。上開遺產稅繳清證明書第2頁列載：分割前0000號土地，財產數量0.5721公頃（即5,721平方公尺），持分1/2，核定價額14,302,500元；分割前0000號土地，財產數量0.0348公頃（即348平方公尺），持分1/2，核定價額870,000元，經換算結果，可知被上訴人就該2筆土地，係以每平方公尺5,000元為準，核計其遺產價值（計算式：14,302,500×2÷5,721＝5,000；870,000×2÷348＝5,000），而該2筆土地於被繼承人死亡時之當期（即77年7月）公告現值均為每平方公尺5,000元，有地價資料查詢結果足憑，是被上訴人對於該2筆土地遺產價值之計算，符合被繼承人死亡時之遺贈稅法第10條第1、2項所定標準，堪以認定。㈡分割前0000號土地，嗣於89年間分割出系爭土地中之0000-0號土地，另分割前0000號土地，先於92年間分割出同段0000-4號土地，再於98年間分割出系爭土地中之0000-0號土地等情，有土地登記第2類謄本可稽，則上訴人於105年8月9日對被上訴人提出聲請書，主張系爭土地為其因繼承而取得之財產，固非無憑。惟該聲請書另稱：被上訴人原係按分割前0000及0000號土地於被繼承人死亡當日之公告現值即每平方公尺28,695元、26,161元，核定該2筆遺產價值各為2,926,890元及33,747,690元一節，與上開遺產稅繳清證明書所載，被上訴人係依該2筆土地於被繼承人死亡當期（即77年7月）之公告現值即每平方公尺5,000元，核計遺產價值分別為14,302,500元及870,000元者，並非相符，上訴人以其所述與被上訴人核定情形不符之遺產價值為據，主張其溢繳之遺產稅數額為13,556,232元，計算基礎即有錯誤。且被上訴人以被繼承人死亡時之公告土地現值為準，核定分割前0000及0000號土地之遺產價值，於法有據，至於自該2筆土地分割而出之系爭土地，公告現值於94年間調整為每平方公尺2,000元，係因系爭土地於94年時屬都市計畫內河川區土地，且位於桃園市政府水務局河川管制圖籍之南崁溪河川管制範圍內，由桃園地政辦理94年公告土地現值調整作業時，依地價調查估計規則第18條第1項規定，劃設於改制前桃園縣桃園市第63○○○區段○區段範圍：南崁溪河川行水區域），並經桃園縣地評會評定通過區段地價後，據以計算之結果等情，有桃園地政106年12月4日桃地所價字第1060015147號函可稽。是以，系爭土地公告現值於94年間所作調整，係主管機關調查地價動態後依規定辦理，並無溯及調整變更被繼承人死亡日（78年4月5日）公告土地現值之效力，對於被上訴人依當時法律規定，核計分割前0000及0000號土地遺產價值，據以核課遺產稅之正確性，不生任何影響。是被上訴人對該2筆土地核定之遺產價值及應納稅額，並無稅捐稽徵法第28條第2項所稱適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事。㈢關於土地之遺產價值，遺贈稅法第10條既明定以被繼承人死亡時之公告現值為計算標準，被上訴人本應據以核算被繼承人所遺系爭土地之價值，對上訴人課徵遺產稅，且就此課稅構成要件事項，非得由被上訴人與繼承人訂定行政契約，合意採用與遺贈稅法第10條規定不符之標準。從而，行政程序法第147條及行政訴訟法第203條關於公法上契約締結後，因發生非訂約當時所得預料之情事重大變更，致依原約定顯失公平者，當事人之一方得請求他方適當調整契約內容之規定，於本件訴訟兩造當事人間不存在行政契約之情形，自無適用。再者，系爭土地於被繼承人死亡後之公告現值如何變化，與該土地遺產價值之計算均無關聯，本非被上訴人核課遺產稅時所須審酌，被上訴人亦不得任由繼承人選擇低於被繼承人死亡當日之土地公告現值，作為稅基計算基礎，否則與憲法第19條之稅捐法定主義及平等原則均有違背，故系爭土地公告現值於被繼承人死亡後調降，對被上訴人依遺贈稅法相關規定所為遺產稅核課處分之合法性，既無任何影響，自無上訴人所指，因於課稅處分作成後發生重大情事變更，致其原依法繳納之稅款顯失公平之情事等語。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 楊 子 鋒