最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第1851號上 訴 人 錞瑩有限公司代 表 人 王建富訴訟代理人 王健安 律師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年6月27日高雄高等行政法院105年度訴字第485號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人於民國99年1月至101年8月間銷售貨物（鑽石），經人檢舉未依規定開立統一發票並申報銷售額，被上訴人依檢舉人所附結帳單等資料查核結果，上訴人未依法開立統一發票並漏報銷售額計新臺幣（下同）63,267,626元（不含稅），審理違章成立，除核定補徵應納稅額3,163,382元外，並依行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額2,965,197元裁處1.5倍之罰鍰計4,447,795元。另未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按各該年度珠寶批發業（行業代號：4566-12）之同業利潤標準毛利率28％計算進貨未依法取得進項憑證金額合計43,628,276元，處以5％之罰鍰計2,181,413元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000,000元，合計裁處罰鍰5,447,795元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：按司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋，所謂「合法清算」與否，並非謂應滿足清償所有債權人（包含租稅債權），於清算人向法院申報備查後，所主張之一切債權。而係表明如明知有稅捐債務之存在，而怠於通知稽徵機關申報債權者，因不符合清算之法定要件，該清算自非合法。是司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋之意旨，僅在表明法人格是否消滅，以是否合法清算為前提，至於備查者，就其性質僅具備案之效力，不生實質確定力，而所謂「合法清算」，自應以是否符合法律所規定清算之法定要件為判斷。原判決誤會此意旨，逕以上訴人未繳清被上訴人主張仍存續之稅捐債務，認上訴人未合法清算，增加法律所無之清算要件，顯與法律保留原則有違，有判決不適用法規或適用不當之違背法令。上訴人業經申請解散且所為清算程序均為合法，並有依法通知全部已知或可能存在之債權人（包括被上訴人在內），並無司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋所稱「怠於通知稽徵機關申報債權乙節」。是上訴人在依法完結清算程序後，自已發生合法清算之法律效果。原判決復以司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋認定上訴人未合法清算，亦有認定事實與所憑證據內容不符之違法，其判決於證據上之理由即有矛盾等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠上訴人99年1月至101年8月間未依法開立統一發票並漏報銷售額及裁定罰鍰，係被上訴人依102年1月2日受理檢舉人檢舉上訴人涉嫌逃漏稅，被上訴人依所附結帳單等資料查核結果，因「結帳單」並無錞瑩有限公司之抬頭字樣，且被上訴人於102年1月24日約談上訴人會計江○○，就上訴人經營何種業務，主要進銷項對象為何，進銷項如何收付款，往來銀行有那幾家等涉及進銷項是否依法開立憑證進行查核，因與檢舉之上訴人負責人（王建富）所附金流資料未符，被上訴人所屬苓雅稽徵所於102年1月31日再移請金流歸入帳戶呂○○戶籍所在財政部中區國稅局進一步查核。然上訴人旋於同年次（2）月21日經全體股東同意解散，並於同年2月27日向高雄市政府申請解散登記，於102年3月1日經核准解散，經進行清算程序後，並向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲報清算完結，高雄地院固以102年11月15日雄院高民司芳102司司250字第42843號函准允在案，然從上述被上訴人查核約詢上訴人會計江○○，而江○○並為上訴人唯一之股東，衡情江○○已查悉上訴人鑽石之銷售涉及違章遭查核，對照被上訴人事後查得上訴人之銷售額非微，銷售地遍及全臺珠寶銀樓業者，並無其所稱經營不善之情況觀之，上訴人於102年11月15日向高雄地院聲報清算完結前，已知被上訴人對上訴人因鑽石銷售之營業事項涉及逃漏稅進行查核，故斷然以解散公司之手段以規避查核。再者，被上訴人所認上訴人違章之事實，經稽徵機關查核後，有被補稅處罰之可能，為上訴人之經營者所得預見，而被上訴人於102年6月5日申報未償租稅債權217,805元，實際上僅係針對上訴人辦理營利事業所得稅之清算而為之「暫估」租稅債權申報，嗣102年9月17日被上訴人作成結算及清算申報核定通知書申報租稅債權時，以本件營業稅之補稅及罰鍰案調查之進度，被上訴人亦尚未能確知99年至101年營業稅其應補之稅額及罰鍰數，而向上訴人清算人為申報。且被上訴人嗣就其102年6月5日查復預估金額217,805元，經審核後截至103年4月8日止，認尚有應補稅額8,007,582元，併予敘明。綜上，上訴人既有銷售事實而未依規定開立銷項憑證之事實，於股東兼會計遭約詢後，應可得知尚有依法應補繳之營業稅及遭處罰鍰之可能，上訴人清算人於此情形下，所為之部分清償債務（繳納被上訴人102年度營利事業所得稅暫行核定之債權）、分配剩餘財產，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋及84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋，自不能謂已合法清算完結。㈡上訴人經人檢舉於99年1月至101年8月間銷售貨物（鑽石），未依規定開立統一發票，且未申報銷售額，經被上訴人就檢舉人提示系爭銷貨之結帳單及收款方式（分別為「現金」「支票」及「匯款」等3種方式）之說明，查核其銷貨資金之流向，並函請財政部所屬各地區國稅局代為協查部分買受人之進貨，經逐件比對查核結果，上訴人確有未依規定開立統一發票並漏報銷售額之事實，亦存有部分銷貨退回之情事，被上訴人乃於查核期間函請上訴人提示系爭交易年度之進銷存明細供查核，惟上訴人書面說明內部所有資料已遭員工鐘台美偷竊而無法提出，僅提示案外人王○○及呂○○之案關新莊市農會99至101年存款往來帳卡之提存紀錄供核。證人即99至101年任上訴人之業務員並於結帳單上簽名之吳仲乘、張明傑分別於調查時陳述:「交易對象是珠寶店，貨由本人直接送至珠寶店並收取貨款，很少有退貨，大部分都是直接換貨，貨款再多退少補。」「貨款直接交會計人員」「（問:依本所所提客戶結帳單是否為上訴人所有？是否為上訴人銷售款項，收取該款如何交付？交付予何人？）是上訴人資料。該結帳單並非上訴人銷售款項，為門市同意寄賣，交貨交予門市後，取得門市開立之押票，將支票交回上訴人所填寫的單據」等語，印證檢舉人提供「結帳單」證明上訴人確有銷售鑽石之行為，確實有憑，而非子虛。綜上，被上訴人依據檢舉人提供之銷貨結帳單、新莊市農會99至101年存款往來帳卡上金流等查得資料，與上訴人系爭期間各期營業稅申報書及銷項去路明細比對，勾稽查核結果，核認上訴人首揭期間漏報銷售額合計為63,267,626元（已減除銷貨退回及買受人稱自用部分），是被上訴人依查得資料核定補徵營業稅3,163,382元，經核並無不合。㈢依卷存之結帳單（上訴人未提供任何與銀樓業者簽訂之契約）其上並無「以買受人之承認標的物為買賣契約生效之停止條件」試驗內容之約定，上訴人亦未能提出其與珠寶及銀樓業者有此項約定之契約文件，故從交易外觀形式，已難認定與「試驗買賣」之要件相符，故縱認上訴人之銷售鑽石之模式中有採取託售型態者，仍應比照買賣業之一般規定，於發貨時，依規定開立統一發票並課徵營業稅。上訴人強調鑽石買賣符合民法「試驗買賣」須待買受人試驗後承認始成立，套用於鑽石交易之實務，即上訴人容許鑽石之買受人就其交付之鑽石及所附證書關於其重量、顏色、淨度、車工等再為一定之鑑驗（交由專業機構鑑定或取得公認更具可信度之證書），並於確認品質並為承認時，鑽石交易始實際成立，此項交易習慣，實務上或非罕見，但依上訴人之結帳單，均無此項約定，上訴人此部分之主張，仍無足採。又依臺北市金銀珠寶商業同業公會106年8月4日北市金商庚字第01060234號函、新北市金銀珠寶商業同業公會106年8月11日新北市金商國字第95號函釋意旨，均稱鑽石買賣之交易有兩種，其一雙方合意直接賣斷，並完成付款應有程序，其二或可先向廠商借貸，依買賣雙方合意條件，以各式等值擔保（含票據）暫借商品銷售，實際上並未完成實質交易，待日後確認才付款（完成交易）或退貨（交易未完成），並無所謂「試驗買賣」，亦無法佐證上訴人所稱「借貨」買賣係屬「試驗買賣」之主張為真實，併予敘明。又本件之鑽石買賣如認屬「託售」「寄賣」，依財政部96年1月30日台財稅字第09604504120號令釋，上訴人應於銷售貨物時先開立統一發票，如發生銷貨退回時，再依統一發票使用辦法第20條規定，取具買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單及相關金流返還證據證明，而上訴人就被上訴人認定符合銷貨退回以外之店家（詳如後述），既未能提出銷貨退回之證明，是上訴人此部分之主張，亦不足為其有利之認定。㈣觀諸上訴人提出之買受人○○珠寶有限公司（下稱○○公司）、○○珠寶銀樓有限公司（下稱○○公司）及○○珠寶聲明書，並未具日期，亦無出具相關銷貨退回、進貨退出或折讓證明單及提示相關金流返還之證據佐證，已難採信。再者，上訴人起訴後請求○○公司（○○○○）、○○公司（張○○）、○○珠寶（林○○）負責人到庭釐清聲明書之意旨，經原審通知到庭作證，其中張○○、林○○未到庭，上訴人稱其等仍屬繼續營業之店家，無意與稽徵單位為敵，無再調查必要，捨棄傳喚。然○○珠寶因未依規定向上訴人取得進項憑證，經財政部北區國稅局裁處罰鍰186,514元並曾提出復查，然經復查決定後，未提起訴願而確定。其次，○○公司亦因未向上訴人取得進項憑證，經財政部臺北國稅局裁處罰鍰213,190元，○○公司並未提起復查、訴願而確定，則從渠等對因未取得進項憑證遭裁罰後，均未透過救濟釐清交易實情之態度觀之，顯與渠等出具之說明書表明暫購商品已退回，王建富亦已退回預付款之意旨不吻合，是上開「聲明書」自難認屬上訴人有利之憑據。至○○○○經原審法院通知到庭後就聲明書所載⒈100年1月28日結帳單金額73,700元、⒉101年1月13日結帳單968,000元、⒊101年4月27日結帳單金額71,000元「暫購之商品，均已如數退還，代表人王建富先生也已經退還本人全部預付款項」證稱由其簽署，並稱客戶購買鑽石，會向老闆（王建富）借，但須開支票作為擔保，未賣出，鑽石退回時，王建富將現金交回，未留下任何證明。惟○○○○於本件復查程序時，已為相同之說明，然於當時並未出具相關銷貨退回及取回現金之證據，即以○○○○交付並於101年1月16日於呂○○新莊市農會新泰分部兌現之票據金額970,000元為例，如上訴人匯回或退還○○○○現金，則於上訴人或證人一方，理應均有相關之憑證以為證明，但證人○○○○僅出具聲明書並為上開證述，卻無補強其證言為真之文書或匯款證明，其證詞之可信性，自有懷疑。綜上，被上訴人就檢舉人提供之結帳單及帳戶請各珠寶商所載國稅局協查，上訴人銷售鑽石之買受人接受調查時，或簽署承諾書，後並經各國稅局就漏進之廠商為裁處罰鍰，其中結帳單所示支票並於呂○○、王○○新莊市農會新泰分部兌現亦即現金流入（上訴人已收取價金），而珠寶廠商接受調查時如表明銷貨退回並有實據者，被上訴人亦已減除其銷售額3,644,800元，則被上訴人就租稅債務之成立，已盡其舉證責任，然上訴人就其經營鑽石銷售過程中，先未履行其開立、取得保存憑證義務，且本件之鑽石銷售，若各筆卻如其所稱業界慣用之「借貨」「託售」，並有退回之情形，亦應於接受調查提出其保管之帳證以釐清或佐證其主張之真實性，然上訴人就被上訴人查證後核定之數額（從下游廠商、金流勾稽而出），於復查、訴願及原審法院調查審理時，均未能提出任何帳冊憑證供查證，顯未盡其協力義務，被上訴人於調查方法、範圍受侷限下，已得降低其舉證證明程度，況本件被上訴人綜合對上訴人銷售鑽石而查得資料（由結帳單所載明之店家逐一查核），核定其營業額及應納稅額，就租稅債務成立之證明程度，已達高度蓋然性，上訴人空言被上訴人未盡舉證責任，自無可採。㈤罰鍰部分：⒈漏銷部分：上訴人於99至101年間進、銷貨，未依法開立統一發票並漏報銷售額及自他人取得憑證之違章事證，已如前述，上訴人係營業人，系爭期間亦就各期營業稅為申報，應知悉加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所定營業稅之申報義務及應給與他人憑證及自他人取得憑證等規定，且有能力注意，其未依法開立統一發票並漏報銷售額，核有應注意、能注意而不注意之過失情事，違章事證足堪認定。被上訴人依營業稅法第51條第1項第3款規定，核定補徵營業稅3,163,382元，經減除上訴人自違章行為發生日至查獲日止，累積留抵稅額最低金額198,185元，計算漏稅額為2,965,197元，以上訴人同時違反營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，按行政罰法第24條第1項規定，擇定本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，復參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中有關營業稅法第51條第1項第3款規定之違章情形及裁罰倍數，按所漏稅額2,965,197元處1.5倍罰鍰4,447,795元。⒉漏進部分：
另同期間進貨未依規定取得進項憑證部分，因上訴人未能提供相關帳證資料供核，被上訴人乃按各年度珠寶批發業（行業標準代號：4566-12）同業利潤標準毛利率28％，核定進貨成本合計43,628,276元，依稅捐稽徵法第44條第1項規定，按經查明認定之總額43,628,276元處5％罰鍰計2,181,413元，再依同法條第2項規定，處罰金額最高不得超過1,000,000元，乃審酌上訴人違章情節之輕重，而處1,000,000元罰鍰，依法並無不合。⒊綜上，關於上訴人99至101年間為營業人有漏進、漏銷之事實，合計裁處罰鍰5,447,795元，經核係已考量上訴人違章情節而為適切之裁罰，並無違反比例原則或裁量濫用之情事，屬適法允當，並無不合等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴理由，無非重述其在原審起訴狀之主張，並以其主觀歧異之見解，對原審認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為適用法規不當，或對原審論駁其主張之理由，泛言判決理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 28 日
書記官 楊 子 鋒