最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第1853號上 訴 人 敞盛國際實業有限公司代 表 人 馮啟峰訴訟代理人 陳恊銓 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月15日臺中高等行政法院107年度訴字第35號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人係經營皮包、手提袋批發等業，民國101年度未分配盈餘申報，列報稅後純益新臺幣（下同）4,851,129元，減除已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額2,000,000元及已依公司法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積485,113元，申報未分配盈餘2,366,016元，經被上訴人所屬彰化分局查獲其101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，漏報營業收入40,666,696元，致短漏報稅後純益2,700,268元，乃核定未分配盈餘5,066,284元，加徵10％營所稅506,628元，並經被上訴人按所漏稅額270,027元處1倍罰鍰270,027元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議係對92年度（修法前）之未分配盈餘（經稽徵機關核定之課稅所得額）核算基礎所作之決議，與上訴人101年度（修法後）之未分配盈餘（依商業會計法規定處理之稅後純益）核算基礎迥然不同，原判決以「本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議」之決議意旨對於被上訴人「核定之未分配盈餘」不為實體審究，適用法律已有錯誤。又基於營所稅本稅與未分配盈餘加徵之計算課稅基礎及適用法令完全不同下，原判決以「⒈在該營所稅處分未經判決撤銷前，其效力繼續存在。⒉對於同年度營所稅部分之爭執，屬於該營所稅案審理之範圍，尚非本件得予審酌」為由駁回本案，顯誤解法令有所疏失。㈡原判決認定財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函頒之「行政規則」並未逾越母法授權範圍，已然與「漏稅罰之計算處罰，攸關人民財產權，並非僅屬執行稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。」此明確指出被上訴人據以計算本案漏稅罰鍰之法令依據已然錯誤，「以行政規則計算漏稅罰」明顯違背憲法第15條保護人民財產權及第19條依法律納稅之意旨，更與司法院解釋扞格。原判決認為「核其規定並未逾越母法授權範圍」顯對法令之位階性（憲法第172條、中央法規標準法第11條）有所誤解。上訴人已於原審法院辯論庭中主張其已嚴重違背憲法及司法院釋字解釋文（法庭有錄音檔），惜原判決對該行政規則既已違背司法院釋字第705號解釋文內容，而仍採據為判決理由並未論述（或故意遺漏），已違反行政程序法第9條規定。被上訴人係同時核定102年度營所稅及101年度未分配盈餘加徵營所稅，自已知悉上訴人102年度有應退稅額189,748元，理應同時辦理101年度未分配盈餘加徵營所稅之退稅抵欠（同一機關同一稅目）。從102年度營所稅結算書第116欄明載「本年度應退稅額抵繳上年度未分配盈餘自繳稅額之金額」及101年度未分配盈餘申報書項次26「102年度結算申報應退還營利事業所得稅額抵繳之金額」欄位可互抵之設計，繫於徵納雙方之衡平。然被上訴人因未依稅捐稽徵法第29條規定辦理，致故意虛增上訴人漏稅額並加重罰鍰，已失徵納雙方衡平原則，此舉與司法院釋字第337號，應以納稅義務人逃漏稅款之金額據以處罰之意旨有違。原判決認為上訴人是否有退稅可抵繳，僅影響上訴人應補徵稅額多寡，核與漏稅額之計算無涉。原判決之主張已悖離「補徵稅額」與「漏稅額」間之關聯性，更產生「漏稅額」（270,027元）高於「補徵稅額」（80,278元）之矛盾、不合理、違反經驗法則與論理法則等現象。㈢上訴人主張被上訴人核定102年度營所稅及101年度未分配盈餘加徵之同時，即應依財政部結算申報書格式，將102年度應退稅額與101年度應補加徵之稅額直接辦理退稅抵欠，並非如原判決所稱「無從辦理退稅」不得抵欠。上訴人102年度營所稅結算申報及101年度未分配盈餘申報之核定通知書製表日期均為104年8月3日，如依稅捐稽徵法施行細則第8條第3項所稱對「確未申請復查」得辦理「退稅抵欠」之期間應是104年9月初，上訴人於104年8月21日自行將102年度營所稅退稅189,748元轉入上訴人之直撥退稅帳戶，退稅當日尚未確定上訴人對102年度營所稅是否申請復查，如依該施行細則第8條第3項規定，被上訴人只能於「確未申請復查」後才能辦理退稅抵欠，不能提前退稅。如原判決依據之稅捐稽徵法施行細則第8條第3項所稱，未申請復查才得以「退稅抵欠」，而申請復查即「無從辦理退稅抵欠」，則漏稅（額）罰更多，有違保障人民之訴訟權，原判決似對該條文有所誤解。依賦稅稽徵作業程序，如有退稅時，自會先查明公司有無其他欠稅，方執行退稅（或撥款入戶），此乃賦稅作業基本治理守則。被上訴人先辦理退稅轉帳入戶後，再加重未分配盈餘加徵之裁罰。此種因賦稅稽徵行政作業疏失，所造成稽徵機關應退還（或應抵繳）人民款項免計任何利息、補貼，而人民欠繳稅額應受罰鍰之權益不對等現象，有違徵納雙方之公平原則。上訴人所主張102年度應退營所稅額應用於抵繳101年度之未分配盈餘加徵稅額，再計算漏稅額，如此於徵納權益平等〔民法第334條（抵銷）亦有相同規定〕。按納稅者權益保護法第11條規定，被上訴人迄今從未證明上訴人有未「依商業會計法規定處理之稅後純益」而應調增未分配盈餘之情事，原判決亦未指摘，率爾認同被上訴人以「故意」裁罰上訴人，實有未當。原判決認為被上訴人於裁罰及核定應納稅額前，已輔導上訴人承諾違章事實以利減輕裁罰，上訴人已於104年5月28日填具承諾書在案，既然輔導有減輕罰鍰機會，何以上訴人未獲得減輕倍數之待遇，原判決逕以100至101年間連續2年漏開漏報為由，認定故意。2次實則同屬第1次查獲，上訴人理應獲得減輕裁罰之機會等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠上訴人101年度營所稅結算申報案件，前經被上訴人所屬彰化分局查獲上訴人漏報營業收入40,666,696元，致漏報所得額3,253,335元及所得稅額553,067元，核定補徵營所稅739,214元及裁處罰鍰442,453元，並經被上訴人復查略以被上訴人於104年11月19日及106年5月12日函請上訴人提示101年度帳簿、憑證及其復查主張有利事證等資料，惟迄未提示，乃依同一漏稅事實營業稅行政救濟確定結果，被上訴人原查就漏報營業收入40,666,696元，依所得稅法第83條第1項規定，按皮包、手提袋批發業（行業標準代號：4552-15）同業利潤標準淨利率8％，認漏報所得額3,253,335元，並核定補徵所得稅額及裁處罰鍰，並無不合，而駁回上訴人之復查申請（下稱營所稅處分）。上訴人仍不服，循序提起行政救濟，經原審法院107年5月31日107年度訴字第34號判決駁回（下稱營所稅案判決）。又被上訴人上開就上訴人101年度營所稅之核定，乃依據原審法院104年度訴字第449號營業稅事件所確定之事實，而該營業稅事件業經原審法院判決駁回上訴人之訴（下稱營業稅確定判決），並經本院106年度裁字第549號裁定上訴駁回確定在案。
上訴人經原處分重行核定未分配盈餘，加徵10％營所稅部分，既係依前經被上訴人核定之營所稅處分核定之所得額作為核算之基礎，則在該營所稅處分未經判決撤銷前，其效力繼續存在，被上訴人以營所稅處分核定之課稅所得額為基礎，經被上訴人於106年5月12日以中區國稅法一字第1060006095號函請上訴人提示帳簿、憑證及復查有利事證，仍未見上訴人提示，被上訴人爰以上訴人101年度營所稅結算申報，漏報所得額3,253,335元，核算漏報稅後純益2,700,268元及未分配盈餘2,700,268元，加計原列報未分配盈餘2,366,016元，核定未分配盈餘5,066,284元，作成原處分加徵10％營所稅，補徵稅額506,628元，於法有據。觀上訴人主張內容，均係對於同年度營所稅部分之爭執，屬於該營所稅案審理之範圍，尚非本件得予審酌。又前開營所稅案判決就上訴人上開對於營所稅處分有關上訴人銷售小環保袋之交易對象、銷售額等之認定，業於判決理由敘明，被上訴人係基於上訴人所涉相關刑事案卷資料及被上訴人依職權調查所得之上訴人說明書、相關交易發票、小環保袋進貨數量與開立發票情形表等證據，據以認定上訴人101年度已銷售小環保袋574,088只予黃四吉，及銷售834,647只小環保袋予「好野人」，漏報小環保袋銷售額合計40,666,696元（14,433,546＋26,233,150＝40,666,696），且營業稅確定判決亦認定上訴人交易對象為黃四吉及「好野人」，故被上訴人依上開資料重行核定上訴人101年度營業收入淨額128,547,248元及全年所得額10,193,058元，應補稅額739,214元，並無違法。因此，被上訴人對於課徵營所稅之要件事實，尚無上訴人所主張未盡舉證責任之情事。㈡上訴人101年度營所稅結算申報，漏報營業收入40,666,696元致漏報所得額3,253,335元及所得稅額553,067元（原判決誤載為40,666,696元），經被上訴人以營所稅處分補稅及裁處罰鍰在案，違章事證甚為明確；又上訴人既係所得稅法規定之納稅義務人，明知營利事業有誠實申報之義務，及銷售貨物應依規定開立統一發票，並應於申報銷售額時列入，惟上訴人卻自100至101年間，連續2年漏開統一發票及漏報銷售額42,157,267元，致101年度未分配盈餘短漏報稅後純益2,700,268元，其逃漏稅捐之行為，有前開上訴人營所稅處分及營業稅確定判決可稽，顯係故意，自應受罰。故被上訴人以營所稅處分及營業稅確定判決等所查得資料，依所得稅法第110條之2第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定裁處所漏稅額1倍之罰鍰，核屬適法。觀諸財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函頒「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」中財務報表非經會計師簽證案件之違章計算公式，係主管機關財政部依同法第66條之9規定，就未分配盈餘漏稅額之計算，所頒定並公告在案之行政規則，核其規定並未逾越母法授權範圍，被上訴人於計算上訴人101年度未分配盈餘之漏稅額時，自得予以適用。因此，被上訴人依上開原則所列3項計算公式，分別計算後，以對上訴人較有利之「三、全部應納稅額506,628元－核定免罰部分應納稅額236,601元＝核定漏稅額270,027元」，核算上訴人101年度未分配盈餘漏稅額為270,027元等情，已據被上訴人於原裁處書中詳細記載，並據以裁處所漏稅額1倍之罰鍰270,027元，於法自無不合。㈢依上訴人102年度營所稅結算書第116欄明載「本年度應退稅額抵繳上年度未分配盈餘自繳稅額之金額」為「236,602元」，則依上訴人101年度未分配盈餘申報書自行申報項次23「……應納稅額236,602元」，減除項次26「102年度結算申報應退還營所稅額抵繳之金額236,602元」，得出項次27上訴人合計應補徵稅額0元，是上訴人已知悉102年度應退稅額僅能抵繳上年度未分配盈餘「申報自繳稅額」之金額甚明。又上訴人101年度未分配盈餘加徵營所稅，業於法定復查期間申請復查，尚未確定，與稅捐稽徵法施行細則第8條第3項（退稅抵欠）規定不符，被上訴人所屬彰化分局乃將上訴人102年度營所稅退稅189,748元依退稅程序辦理，並於104年8月21日轉入上訴人之直撥退稅帳戶。據上，被上訴人未以前開應退稅額抵繳上訴人101年度未分配盈餘，於法並無不合，且未分配盈餘漏稅額之計算，係以全部應納稅額減除核定免罰部分應納稅額等於核定漏稅額，上訴人是否有退稅可抵繳，僅影響上訴人應補徵稅額多寡，核與漏稅額之計算無涉。㈣依卷內資料可知，被上訴人查獲上訴人短漏報未分配盈餘並核定應納稅額前，已輔導上訴人承諾違章事實以利減輕裁罰，上訴人已知悉其短漏報未分配盈餘涉有違章情事，並於104年5月28日填具承諾書在案，是被上訴人於裁罰前已輔導上訴人並予上訴人陳述意見之機會甚明等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法令之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 11 月 28 日
書記官 楊 子 鋒