最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第2024號上 訴 人 歐跑股份有限公司代 表 人 張耀明（兼送達代收人）訴訟代理人 許進興 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年9月13日臺中高等行政法院106年度訴字第440號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人民國99年度未分配盈餘申報，列報當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新臺幣（下同）2,390,695元，減除彌補以往年度之虧損2,390,695元，未分配盈餘0元，經被上訴人查獲其99年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入12,286,673元及虛報營業成本5,553,401元，致漏報稅後純益6,648,911元，乃核定未分配盈餘6,648,911元，加徵10％營利事業所得稅664,891元，並按所漏稅額664,891元處以
0.5倍之罰鍰計332,445元（下稱第1次核定，上訴人另案循序提起行政爭訟，經本院以106年度裁字第593號裁定駁回上訴確定）。嗣被上訴人再次查獲其99年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本3,445,001元，致漏報稅後純益2,859,351元，99年度合計漏報稅後純益9,508,262元，乃重行核定未分配盈餘9,508,262元，加徵10％營利事業所得稅950,826元，補徵稅額285,935元，並按所漏稅額950,826元處以0.5倍之罰鍰計475,413元，扣除第1次核定已裁處罰鍰332,445元，裁處罰鍰142,968元（下稱第2次核定）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：商品買賣有不同態樣，分為現銷與賒銷，若為賒銷，則會有訂購單、交貨單與驗收單等文件，做為事後買賣雙方收付款依據，若為現銷，係屬一手交錢一手交貨，無事後賣方向買方收款的需要，故交易過程中不會產生驗收單、交貨單與訂購單，通常買方僅於付款時取得統一發票以供稅捐機關查帳的依據，此為一般經驗法則。而上訴人的交易為現金交易，不會產生上開驗收單等文件，而原判決把現金交易流程誤認為賒銷交易，而以未能提出上開驗收單等文件而否定該交易存在，是否現銷態樣誤為賒銷交易，原判決有違反經驗法則的違法。原先○○鞋業有限公司（下稱○○公司）、○○體育用品社、○○體育用品社及○○商號等4家營業人（下稱○○公司等4家營業人）負責人於國稅局的談話筆錄，說明與上訴人間有交易行為，爾後又出具說明書及承諾書，改稱實際交易對象並非上訴人，案重初供，而原判決對談話筆錄此一重要攻擊方法，完全未採，亦未說明其如何斟酌此攻擊方法？原判決就此未說明其心證成立的依據，即認定上訴人無進貨事實，有理由不備之違法。按所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項及商業會計法第3條第1項規定，即依商業會計法所計算的稅後純益，若商業會計法主管機關事後對稅後純益有更正，稅捐稽徵機關應按更正後的稅後純益金額據以課徵未分配盈餘加徵所得稅，而非稽徵機關得逕認定稅後純益並據以課徵營利事業所得稅。上訴人公司位於臺中市，其商業會計主管機關為臺中市政府，其稅後純益計算是否正確，是否應以調整，應由臺中市政府依據商業會計法認定之，而非由稽徵機關逕以認定並課徵稅負，原判決將主管機關認定為被上訴人，有適用法規不當之違法。又上訴人有向○○公司等4家營業人購買商品並取得統一發票，被指派去購買的人係公司業務代表張寯崚，張寯崚購買該商品並取得○○公司等4家營業人出具的統一發票，張寯崚並未再將錢繳回上訴人，如此若有進貨事實，其會計科目歸屬營業成本，若無進貨事實且該錢未能收回，則歸屬為營業外損失，不論歸屬為營業成本或營業外損失科目，上訴人的稅後純益不會有所變動，即無更多的盈餘可供分配，無盈餘卻分配損益為違反公司法規定，需科處刑罰，上訴人本無盈餘可供分配，應無所得稅法第110條之2第1項規定科處罰鍰之適用，原判決有適用法規不當之違法。另按行政罰法第7條第1項規定，上訴人申報的未分配盈餘為0元，如前所述，本無盈餘可供分配，要分配亦不可能，無過失而不分配，更無故意而不分配，而原判決認定為故意，有認定事實未依證據之違法等語。
四、惟查原判決理由已敍明：㈠本件經被上訴人所屬雲林分局、財政部南區國稅局新營分局及新化稽徵所查得其轄區內○○公司等4家營業人，於99年7月至101年2月間開立統一發票給上訴人，合計5,693,853元（其中99年3,445,001元、100年1,893,532元、101年355,320元），但上訴人並非實際交易對象，經被上訴人及財政部南區國稅局以未依規定給予憑證按稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰在案，並通報被上訴人所屬臺中分局。該分局乃以104年7月8日中區國稅臺中銷售字第1040156545號函，請上訴人提供確實向○○公司等4家營業人進貨交易相關資料；又被上訴人於上訴人申請復查後，復以104年11月23日中區國稅法一字第1040015182號函、105年3月9日中區國稅法一字第1050002735號函，請上訴人提供其確有向○○公司等4家營業人或其他營業人進貨之證明文件（如支付價款資料）、訂購單、運送簽收、驗收紀錄、廠商收款資料等及系爭貨物入帳、銷售等相關帳簿憑證等資料供核，但上訴人僅表示係以現金付款，無訂貨單、合約書等文件，亦未保存貨品簽收單及支付價款簽收收據等云，嗣後並提出○○公司負責人邱文富及○○體育用品社、○○體育用品社、○○商號之負責人潘金枝101年10月12日及18日之談話筆錄，以證明彼等間確實有交易行為等情，為上訴人所不爭執，復有證物在卷可稽。上訴人係經營鞋類（真皮製品除外）零售業，雖主張確向○○公司等4家營業人進貨云云，但其所提示之上開○○公司等4家營業人負責人之談話筆錄，固聲稱各該營業人均有銷貨予上訴人，惟亦表示均係現場買賣，現金交易，皆無法提示收款及銷貨交易資料供核，尚難逕予採認。況且，○○公司負責人邱文富及○○體育用品社、○○體育用品社、○○商號之負責人潘金枝，另分別於102年間出具說明書及承諾書，均改口坦承渠等實際銷貨對象並非上訴人，且因未依規定給與他人憑證，分別經被上訴人及財政部南區國稅局依稅捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰確定在案。益見，上訴人所稱確實於99年7月至12月向○○公司、○○體育用品社及○○體育用品社等營業人購買商品3,445,001元云云，並非可採。從而，被上訴人認定其99年度營利事業所得稅結算申報，有虛報從○○公司等營業人進貨之營業成本3,445,001元，及漏報稅後純益2,859,351元，99年度合計漏報稅後純益9,508,262元，乃以第2次核定未分配盈餘9,508,262元，加徵10％營利事業所得稅950,826元，補徵稅額285,935元，即非無據。另按所得稅法第66條之9第2項固規定「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額……」，然而同條第4項另稱「營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。」等語，顯見營利事業有無未分配盈餘之認定，仍應依主管機關最後之查核結果而定。納稅義務人自行申報之營利事業所得稅，既然應受主管機關之查核，倘其嗣經查核確定漏報營業所得者，即足證明其自行申報之營利事業所得稅，並未依據商業會計法「正確」申報。否則，倘依上訴人之主張，則任何逃漏營利事業所得者，豈非均得藉詞其自行申報符合商業會計法之外觀形式，即得豁免逃漏稅捐之法律責任？㈡我國未分配盈餘加徵營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就所得稅法第66條之9第2項規定計算其未分配盈餘及應加徵之未分配盈餘稅款，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報納稅之注意義務。本件被上訴人依據查得資料，以上訴人經再次查獲其99年度營利事業所得稅結算申報，虛報營業成本3,445,001元，致漏報稅後純益2,859,351元，99年度合計漏報稅後純益9,508,262元，乃重行核定未分配盈餘9,508,262元，加徵10％營利事業所得稅950,826元，補徵稅額285,935元，並無不合，已如前述。上訴人為營業人，明知營利事業有誠實申報之義務，惟未就系爭未分配盈餘據實申報，並計算其應加徵之未分配盈餘應納稅額，於申報前自行繳納，致生逃漏營利事業所得稅之結果，自有逃漏稅捐違章行為之故意，應予論罰。又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）於103年4月16日修正後就故意短漏報者係處所漏稅額1倍罰鍰，較之修正前不分故意過失，而是按漏稅額是否超過5萬元，分別適用違章情形一、二裁處罰鍰之規定處罰，且最高僅裁處0.5倍罰鍰，足見修正前就故意短漏報行為，對納稅義務人較有利。本件被上訴人係於105年3月31日裁處，屬倍數參考表變更後尚未核課確定之案件，並不適用上開修正後之倍數參考表，故被上訴人適用有利上訴人之修正前規定，並經衡酌其違章情節及應受責難程度，及未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，乃以第2次核定，按所漏稅額950,826元處以0.5倍之罰鍰計475,413元，扣除第1次核定已裁處罰鍰332,445元，裁處罰鍰142,968元，核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，並無違誤等語。觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
書記官 楊 子 鋒