最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第2027號上 訴 人 鑫盛汽車有限公司代 表 人 張志旭訴訟代理人 成介之 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間禁止財產處分登記事件，上訴人對於中華民國107年8月30日臺北高等行政法院107年度訴字第337號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人因滯欠民國102至104年度營利事業所得稅（下稱營所稅）、滯納金、行政救濟利息3筆共新臺幣（下同）3,643,845元，遭被上訴人於106年11月12日以財北國稅內湖服字第0000000000B號函（下稱原處分）函請交通部公路總局臺北市區0000000市0000000000000000號碼000-0000號汽車（廠牌─0000 00000，下稱系爭車輛）移轉或設定他項權利。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：按稅捐稽徵法第24條第1項固未如同條第2項明文規定有隱匿或移轉財產行為的要件，惟其立法目的既係為稅捐保全，依體系解釋，仍須於個案事證上有妨礙稅捐的情形，僅程度較第2項輕微時，才能適用第1項。又上訴人既已先行繳納半數稅款，且上訴人實收資本額為2千萬元，應足認上訴人並無妨礙稅捐之情事，被上訴人也沒有無法收取稅額之風險，故本件無稅捐稽徵法第24條第1項適用之情形。另被上訴人雖執其訂頒之「財政部臺北國稅局辦理禁止財產處分作業說明（下稱作業說明，上訴意旨誤寫為『注意事項』）」，認營利事業欠稅達300萬元以上即應辦理禁止財產處分云云。惟該作業說明為被上訴人內部之規定，並未對外公布，然卻會對外產生實質拘束人民財產權之效力，是否無違反法律保留原則？誠有疑義。且被上訴人仍應就具體個案判斷是否有為禁止處分之必要性，否則僅機械式的操作該作業說明，仍有裁量怠惰之虞等語。
四、惟查原判決理由已論明：依稅捐稽徵法第24條第1項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。揆其立法意旨，乃在使租稅債權獲得保全，避免欠稅人以移轉財產所有權或設定他項權利等方式，藉以規避執行；至該規定所稱「欠繳應納稅捐」，依財政部65年12月31日台財稅字第38474號函釋意旨，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納，此與納稅義務人是否進行行政救濟無涉。被上訴人核定上訴人102至104年度營所稅共計3,643,845元（包含102年度本稅661,788元、滯納金19,854元及截至106年11月10日行政救濟利息19,525元；103及104年度本稅分別為1,423,212元及1,519,466元），上訴人就其欠繳上開稅款之事實不予爭執，其雖已依相關規定進行行政救濟，惟該核定應納稅款並未繳納，自該當稅捐稽徵法第24條第1項所稱欠繳應納稅捐之情事。被上訴人為保全租稅債權，查得上訴人名下並無不動產，僅有系爭車輛，系爭車輛99年份、排氣量5000CC之0000 00000汽車，經被上訴人參考與系爭車輛年份相近之同廠牌同型汽車之二手車市場行情價估約為198萬元，系爭車輛雖有動產擔保債權金額264萬元，仍可作為禁止處分保全標的，難謂無保全實益，復參諸上訴人欠繳應納稅捐高達3,643,845元，已高於作業說明2、（2）⒉後段所規定「營利事業在300萬元以上」之標準，上訴人又無作業說明2、（2）⒉但書⑴至⑷所示之任一情形，則被上訴人函請北市監理所就查得系爭車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並無不合。又「稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理原則」三(四)規定，稅捐稽徵機關就納稅義務人之財產，依稅捐稽徵法第24條第1項規定通知有關機關為禁止財產處分後，嗣納稅義務人就應納稅捐依法提起訴願並就復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當（原判決誤寫為「相連續關係」）擔保者，應重新核算禁止處分之財產價值，就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷。此乃稅稽徵機關禁止處分後，發生其他事實，致是否就超過尚欠應納稅捐部分辦理塗銷問題，亦非原處分作成時有何違法或瑕疵。況本件禁止處分之財產即系爭車輛之價值（應併考量設有動產擔保抵押債權金額264萬元），依上說明，並無超過尚欠應納稅捐部分而有應辦理塗銷之必要，併予指明。按稅捐保全目的在於確保稅捐債權的實現，保全的功能在於透過防止或禁止稅捐債務人從事一定足以減損稅捐債務之總擔保的行為，以消極的避免減損稅捐債權本來能獲得實現的可能性，並未實際進入強制執行之拍賣程序，易言之，其執行之結果僅生保全債權人之權利，而不得滿足其權利，係屬保全執行。尤以課稅處分送達納稅義務人至稅捐稽徵機關嗣後作成復查決定，往往已逾數月，則在此不算短之期間中，若稅捐債權不予保全，稅捐稽徵機關極可能無從獲償，其自得依稅捐稽徵法第24條第1項對納稅義務人之財產為禁止處分，而此禁止處分僅生暫時凍結之效力，稅捐稽徵機關尚無法進而將其變賣而獲得債權之滿足。上訴人所有遭禁止處分之系爭車輛財產價值尚不足所欠繳之應納稅捐，已如前述，上訴人資本額多寡與稅捐債務人是否移轉其財產所有權或設定他項權利而減損稅捐債權分屬二事，上訴人認原處分未加審酌乙節，顯係上訴人誤解。復細繹作業說明，係分別以「確定案件、行政救濟中案件」及欠稅金額之高低，而就不同之案情為相異之規定，即確定案件應於欠稅金額在20萬元以上者（作業說明2、（2）⒈參照）辦理禁止處分；申請復查或訴願已繳納復查決定應納稅額半數稅款之未確定案件，納稅義務人欠繳應納稅額營利事業在300萬元以上者，除有但書4種情形外，應辦理禁止財產處分（作業說明2、（2）⒉參照），即作業說明2、（2）⒈、⒉之所以為不同之規定，實具有極強之正當理由，並非出於恣意。則被上訴人依稅捐稽徵法第24條第1項規定，於106年11月12日函請北市監理所對上訴人所有系爭車輛辦理禁止處分登記，尚難認有何裁量怠惰或適用相關法令之違誤可言等語，即已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。觀諸前開上訴意旨或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審認定事實及適用法律之職權行使事項，任加指摘違誤，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規、適用不當，或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 12 月 13 日
書記官 楊 子 鋒