最 高 行 政 法 院 裁 定
107年度裁字第9號再 審原 告 陳張美鳳訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國106年9月14日本院106年度判字第493號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院裁定如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
二、緣再審原告之父謝○○於民國○○年○○月○○日死亡，再審原告及其他繼承人等未依限辦理遺產稅申報，遲至89年1月11日始辦理遺產稅申報，經再審被告核定遺產總額新臺幣（下同）260,027,333元，遺產淨額195,336,473元，應納遺產稅額83,161,236元，並按應納稅額83,161,236元處1倍之罰鍰83,161,236元。再審原告及其他繼承人等就新北市○○區○○○段○○○小段45地號土地農業用地作農業使用扣除額（下稱農地農用扣除額）及罰鍰處分不服，併同主張增列生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額（下稱分配請求權扣除額），向再審被告申請復查，未獲變更，再審原告及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項再表不服，提起訴願經決定駁回，循序訴經本院95年度判字第577號判決（下稱前確定判決）上訴駁回後，提起再審之訴，亦經本院96年度判字第2094號判決再審之訴駁回，全案已告確定。嗣再審原告於104年7月27日具文，主張本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋字第620號解釋宣告違憲，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，應退還已溢繳之遺產稅款等，經再審被告以104年11月4日北區國稅審二字第1040017220號函，否准其申請（下稱原處分）。再審原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審法院）提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴，嗣經本院以106年度判字第493號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴，再審原告仍不服，遂提起本件再審之訴。
三、本件再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定事由，對之提起再審之訴，其再審意旨略以：（一）按財政部86年2月15日台財稅000000000號函及法務部85年6月29日（85）法律決字第15978號函，主張分配請求權性質為債權請求權，並非取回本屬其所有財產之物權請求權，是91年4月22日北區國稅法第0000000000號復查決定（下稱前復查決定）認分配請求權扣除額並不包括被繼承人74年6月5日以前取得土地物權，適用前開2函錯誤。（二）被繼承人87年1月14日死亡時，遺產及贈與稅法對74年6月3日增訂生效民法第1030條之1規定，所規範之分配請求權扣除額計算範圍並未限制74年6月5日以後被繼承人取得財產不得列入。
前復查決定卻援引財政部87年1月22日台財稅第000000000號函主張分配請求權不包括被繼承人74年6月5日以前取得之土地物權，增加遺產及贈與稅法未規定之負擔，適用租稅法定主義錯誤。（三）前復查決定以適用財政部87年1月22日台財稅第000000000號函所具「民法第1030條之1剩餘財產分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論決議一：物權請求權見解，否准分配請求權扣除額認列，適用財政部86年2月15日台財稅第000000000號函及法務部85年6月29日（85）法律決字第15978號函錯誤。（四）以上再審理由，原處分、訴願決定、原審判決實體審理均未及於此，再審原告雖不以此為指摘，但原確定判決仍應依職權調查，認再審原告上訴有理由，許其依98年1月21日修正公布施行稅捐稽徵法第28條第2項規定重核分配請求權扣除額，退還溢繳稅款，所為上訴駁回判決，適用稅捐稽徵法第28條第2項規定顯有錯誤，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審理由。（五）原確定判決援引財政部96年2月5日台財稅字第09604500470號函釋（下稱96年2月5日函釋），以前復查決定業經行政訴訟，且未經聲請司法院釋字第620號解釋為由，不得依98年1月21日修正公布施行稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤申請重核分配請求權扣除額，原確定判決未予糾正，為上訴駁回，適用96年2月5日函釋顯有錯誤。（六）前復查決定於91年6月14日未經提起訴願及行政訴訟，而形式確定，自是無從經本院95年度判字第577號判決確定後再聲請司法院釋字第620號解釋，原審判決主張若再經98年1月21日修正公布施行稅捐稽徵法第28條第2項規定重核分配請求權扣除額，退還溢繳稅款，則與本院95年度判字第577號判決法律見解相左，原確定判決未予糾正，為上訴駁回，有適用本院72年判字第336號判例顯有錯誤之再審理由等語。
四、原確定判決業已論明：（一）經查，司法院釋字第620號解釋文並無溯及生效之宣示，其係於95年12月6日公布，則於95年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項分配請求權扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，自不得主張司法院釋字第620號解釋溯及適用。原審判決引用財政部96年2月5日函釋，而予適用，並無不合。（二）再查，被繼承人謝○○遺產稅案，再審原告及其他繼承人等對再審被告核定農地農用扣除額及罰鍰處分不服，併同主張增列系爭分配請求權扣除額103,158,833元，申請復查，經再審被告以前復查決定駁回，並於91年5月15日送達，因再審原告及其他繼承人等對系爭分配請求權扣除額部分未續行提起訴願，則系爭分配請求權扣除額於91年6月14日依實務慣行之爭點主義應已告確定。又再審原告及其他繼承人等對農地農用扣除額乙項不服，循序提起行政訴訟，嗣補充起訴理由，請求判決准由再審原告主張分配請求權，就遺產總額中扣除分配所得後再行計稅。案經原審法院92年度訴字第1023號判決農地農用扣除額部分駁回，另就分配請求權扣除額部分引用本院91年3月份庭長法官聯席會議決議文，併予敘明：「系爭土地既經被繼承人於74年6月4日前所取得之原有財產，自無民法第1030條之1規定之適用，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，經判決認定在案，亦有原確定判決等判決在卷可稽，自堪認定，顯然本院該判決並不適用爭點主義於生存配偶剩餘財產差額分配請求權，該則生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分亦應經本院判決在案」。（三）復按稅捐稽徵法第28條第2項及第34條第3項第2款規定，本件依爭點主義，生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分應於未提行政訴訟時確定，係95年12月5日以前已申請民法第1030條之1分配請求權扣除額之案件，參照司法院釋字第177號及第188號解釋，至95年12月5日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，司法院釋字第620號解釋並無溯及適用之餘地。（四）另按司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，係以對於確定終局裁判所適用之，但本件係因再審原告自己因素之考量，就生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分之主張，於前復查決定後，未再提訴願，自不得以此為由，而主張解釋之效力得及於本件情形。況前確定判決亦有提及本件之生存配偶剩餘財產差額分配請求權之主張，但再審原告亦無任何聲請司法院大法官解釋之動作，自難以生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分於訴願程序時確定，而主張解釋之效力及於本件。上訴意旨基於稅務訴訟爭點主義觀點以：再審被告前復查決定否准再審原告系爭分配請求權扣除額，因再審原告未依法提起訴願，即告確定（形式確定力）。是關於系爭分配請求權扣除額部分訴訟標的，並未經本院95年度判字第577號判決裁判，不生「系爭分配請求權扣除額部分」既判力之拘束，自無從依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定聲請釋憲。至於本院98年度判字第706號判決意旨，係在闡明行政程序重開制度之立法目的，與本件係司法院釋字第620號解釋效力問題，完全無關，再審原告據此判決為主張，殊屬誤解。是以不論是在生存配偶剩餘財產差額分配請求權之主張係在訴願時確定或是在行政訴訟程序終結而確定，均屬已確定案件，除當事人據以聲請司法院大法官解釋之案件外，自不得再予變更。（五）按司法院釋字第216號解釋意旨，法官於審判案件時，對於各行政機關所為之釋示，雖得依據法律，表示適當之不同見解，而不受其拘束，亦僅有個案效力，與司法院大法官解釋係宣告法規失效者不同，則財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋，雖經本院90年度判字第671號判決在該案中認定不予適用，亦僅係個案效力，自不得以本院90年度判字第671號判決，逕認前復查決定所適用之財政部87年1月22日台財稅第0000000000號函釋，在為復查決定時係屬違法。況在司法院釋字第620號解釋理由書最末亦已提及：「另財政部87年1月22日台財稅第000000000號函並非本件確定終局判決所適用之法令，故不在本件解釋範圍內，併予指明。」等語，顯並未宣示該函釋失其效力。（六）末按，「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」有財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋示在案，惟查，98年1月21日修正生效之稅捐稽徵法第28條規定，主要涉及退還稅款之期間有無5年期間限制。至於申請退還溢繳稅款，仍需有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等退稅原因，但依上開說明，本件處分時，並無稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤之情事，而係於處分確定後，始經司法院釋字第620號解釋宣告不再援用相反見解之決議，本件自無修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用等情，認再審原告上訴主張為無理由，判決駁回再審原告之上訴。再審理由非針對原確定判決所持之法律見解，即課稅處分已確定，非司法院釋字第620號解釋聲請人，不能據該解釋主張稅捐稽徵法第28條第2項請求退稅，指摘原確定判決違法，不能認對原確定判決究有如何合於行政訴訟法第273條第1項第1款規定之具體情事，有所敘明，依上開規定及說明，其再審之訴自非合法。
五、據上論結，本件再審之訴為不合法。依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 吳 東 都
法官 黃 淑 玲法官 姜 素 娥法官 林 欣 蓉法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 107 年 1 月 11 日
書記官 黃 淑 櫻