最 高 行 政 法 院 判 決108年度上字第1013號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 吳碧玲被 上訴 人 社團法人中華人權協會代 表 人 高思博訴訟代理人 許文彬 律師
李永然 律師羅舜鴻 律師
參 加 人 戴東雄（即王月蘭遺囑執行人）
許進德（即王月蘭遺囑執行人）
施中川（即王月蘭遺囑執行人）上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國108年8月8日臺北高等行政法院107年度訴字第697號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人由許慈美變更為宋秀玲，被上訴人代表人由林天財變更為高思博，茲據各新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、贈與人王月蘭於民國101年7月1日死亡，經上訴人查得其於99年12月23日將其台新國際商業銀行（下稱台新銀行）帳戶存款新臺幣（下同）10,000,000元，轉帳存入被上訴人郵局帳戶（下稱系爭贈與），涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，未依規定申報贈與稅，乃核定王月蘭99年度本次贈與總額10,000,000元，本次課稅贈與淨額10,000,000元，應納贈與稅額1,000,000元，因贈與人王月蘭死亡時該贈與稅尚未核課，遂依遺贈稅法第7條第1項但書規定，改以受贈人即被上訴人為納稅義務人，對被上訴人發單補徵贈與稅額1,000,000元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，經臺北高等行政法院107年度訴字第697號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
三、被上訴人起訴的主張及上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，係以：㈠被上訴人為社團法人而非「財團法人」，無遺贈稅法第20條
之適用。又遺贈稅法第7條第1項規定，原則上贈與稅之納稅義務人是贈與人，但針對「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」之情形，立法選擇「以受贈人為納稅義務人」（同法條項第3款規定參照），此乃稅捐政策而非稅捐處罰，是以，被上訴人為系爭贈與之贈與稅納稅義務人。
㈡相較於已在規定期間內申報且無故意以詐欺或其他不正當方
法逃漏稅捐者之核課期間為5年，對於納稅義務人存在可非難的行為（如：未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐）時，稅法規定其核課期間為7年（稅捐稽徵法第21條規定參照）。於本案情節，受贈人並無任何可資非議之事由，只是稅捐政策上選擇「於贈與人死亡時贈與稅尚未核課時」，以受贈人為納稅義務人，並非就受贈人之核課期間做了「變動性」的選擇。
㈢若將「贈與人未於規定期間內申報，而發生贈與人死亡之事
實」拆成兩部分所衍生法律效果，即「贈與人未於規定期間內申報」其核課期間為7年，及「發生贈與人死亡之事實」以受贈人為納稅義務人，故贈與人7年的核課期間就由受贈人接續其納稅義務人的地位，財政部75年6月19日台財稅第7549653號函即本於此種形式邏輯而立論。然受贈人在自己沒有任何某種不妥當行為（未於規定期間內申報）的情形下，只是因為「稅捐政策」而成為納稅義務人，卻要繼承對贈與人之稅捐非難（核課期間由5年改為7年），所延長2年的核課期間屬受贈人「額外的課稅負擔」，除對受贈人顯失公平外，亦有違延長核課之法理。況政府內部資訊是互通的，同一機關的資訊更無法委為不知；是以，被上訴人100年5月30日辦理99年度機關或團體及其作業組織結算申報時已檢附捐款芳名錄，其上記載王月蘭系爭贈與；上訴人於101年5月間受理王月蘭100年度之個人綜合所得稅申報，就足以查悉王月蘭有無將系爭贈與列為當年度個人綜合所得稅之扣除額，也就足以知悉王月蘭是否有無申報贈與稅，這些資訊可以透過數位化系統，自動勾稽及查核，亦可適時提醒納稅義務人就漏未申報之稅捐債務得以及時處理（贈與人王月蘭於101年7月1日死亡，縱未能在其死亡前對之發出稅單，亦可及早於5年內對受贈人送達稅單，免得受贈人已將捐款全數用為公益而無力繳納）。被上訴人（即系爭贈與之受贈人）未有隱匿、故意不申報之情事，只是無能力知悉「贈與人死亡前有無申報贈與稅」，但有能力知悉之稅捐機關卻將「未及時處理」之責任轉嫁給受贈人，實非事理之平。原審認為政府機關在掌控較優勢之資訊的同時，應當有及時告知或通知「特定受贈人」有相關「以受贈人為納稅義務人」情事之積極性，受贈人本身並未「存在著某種不妥當的行為」之情形，不應承受贈與人「未依規定申報贈與稅」之稅捐非難結果，故核課期間不應自5年延長為7年，財政部75年6月19日台財稅第7549653號函自不能拘束原審。
㈣王月蘭於99年12月23日轉帳贈與被上訴人10,000,000元，屬
遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，系爭贈與日為99年12月23日，核課起算日為100年1月25日【100年1月22日申報期限屆滿（星期六），順延至100年1月24日之翌日起算】，以5年計算核課期間，應於105年1月24日屆滿；上訴人於核課期間屆滿5年後之106年2月6日送達本案之課稅處分，自屬無據，原處分（含復查決定）即屬違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽等語，為其判斷之基礎。
五、本院按：㈠遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中
華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。…」第4條第1項、第2項規定：
「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」觀諸遺贈稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制者，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務而成為納稅義務人。」準此，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。又因應司法院釋字第622號解釋，遺贈稅法於98年1月21日增訂第7條第1項但書第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，此種情形亦屬立法理由所稱「顧及實際需要」，以受贈人為納稅義務人之特定情形。立法說明所指實際需要應係為保護稅收、防杜逃漏之公益性要求。
㈡稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左
列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1項第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年，係因存有此等情事時，租稅之正確核課較為困難，須給予期間較長之核課機會，達到正確核課稅捐之公益目的，並非以較長的核課期間懲罰納稅義務人，則此7年之核課期間係附著於租稅，而非附著於行為人，即非專屬贈與人之行為責任。再者該條項並未限定以納稅義務人為行為人，故7年之核課期間並非屬納稅義務人之行為責任，自應隨同所附著之租稅債務移轉與權利繼受人，對其接算適用（見陳敏著稅法總論108年2月一版第520頁）。
㈢經查，王月蘭於99年12月23日自台新銀行轉帳與被上訴人10,
000,000元，屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，王月蘭本應規定申報贈與稅，惟其未申報，且至其101年7月1日死亡時尚未核課本件贈與稅捐，為原審依法確定之事實。則本件贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人王月蘭，但王月蘭死亡時贈與稅尚未核課，上訴人依遺贈稅法第7條第1項但書第3款之規定，以受贈人即被上訴人為納稅義務人，自合於規定。又此納稅義務人之變更，並非一新生稅捐債務，其僅係就同一稅捐債務內容（即遺贈稅法第4條第2項之贈與行為），因遺贈稅法第7條第1項但書第3款之特別規定，而產生稅捐主體之變動，其核課期間並未重新起算。本件王月蘭之贈與行為既屬未申報案件，其未於規定期間內申報之當下，其核課期間即為7年，尚不因嗣後贈與人死亡並發生改課受贈人為納稅義務人之事實而改變，始能貫徹7年核課期間之立法意旨。既然受贈人依法成為納稅義務人，自應承受原法定之7年核課期間，且此核課期間係依附於租稅，而非專屬贈與人之行為責任，由於贈與事實、當事人及贈與標的均未變更，原核課期間自不宜重新起算，而係接算原稅捐債務之核課期間。本件依原審確認之事實，因贈與人王月蘭未於規定期間內申報，其核課期間為7年，王月蘭於101年7月1日死亡時贈與稅尚未核課，依遺贈稅法第7條第1項第3款規定應以受贈人即被上訴人為納稅義務人，本件贈與日為99年12月23日，自贈與行為發生後30日申報期間屆滿（100年1月22日為星期六順延至同年月24日）之翌日起算7年，應於107年1月24日核課期間始屆滿，上訴人於106年2月6日將贈與稅繳款書及核定通知書送達被上訴人，自未逾核課期間，原處分據以補徵贈與稅額，並無違誤。原判決以受贈人只是因稅捐政策之選擇而成為納稅義務人，在自己沒有任何不妥當行為下，卻要承繼對贈與人之稅捐非難（核課期間由5年改為7年），乃屬對受贈人額外的課稅負擔，稅捐機關在掌握較優勢之資訊時，有及時告知特定受贈人有相關以受贈人為納稅義務人情事之積極性，而認本件核課期間應為5年，上訴人於核課期間屆滿後送達課稅處分，自屬無據，因而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），顯係誤解稅捐稽徵法所規定區別5年、7年核課期間之立法意旨，自有適用法規不當之違法。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，其求予廢棄原判決，應認為有理由。爰由本院本於原審上開確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 110 年 4 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 蕭 惠 芳法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 4 月 23 日
書記官 張 玉 純