最 高 行 政 法 院 判 決
108年度上字第1136號上 訴 人 金財福企業有限公司代 表 人 陳金財訴訟代理人 顏世翠 律師
郭子千 律師被 上訴 人 財政部關務署基隆關代 表 人 楊崇悟上列當事人間虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國108年9月26日臺北高等行政法院108年度訴字第586號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由蘇淑貞變更為楊崇悟，玆經繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、上訴人向WACKER CHEMICALS（CHINA）Co.Ltd（下稱瓦克公司）進口SILICONE原料EL8800T、EL8801T、EL8805T，委由民昌報關有限公司於民國106年8月間向被上訴人報運進口中國大陸產製「SILICONE ADHESIVES」（黏著劑）共4批（下稱系爭貨物；進口報單號碼分別為：第AE/06/285/H1011號、第AE/06/285/H0916號、第AE/06/285/H1000號及第AE/06/285/H0940號，下稱A、B、C、D報單），申報稅則號別第350
6.91.90號「其他以第3901至3913節的聚合物或以橡膠為基料之黏著劑」，申請適用海峽兩岸經濟合作架構協議（Cross-Straits Economic Cooperation Framework Agreement，下稱ECFA）之優惠關稅待遇第2欄稅率FREE，電腦核定按C3（人工查驗）方式通關，並准上訴人繳納相當金額保證金後，先予放行。嗣被上訴人查驗結果，以上訴人檢附資料載明來貨為密封劑，認實到貨物為「SILICONE SEALANT」（密封劑），應歸列稅則號別第3214.10.90號「其他玻璃匠用之油灰、接合用之油灰、樹脂黏合劑，填隙料及其他灰泥；漆匠用之填充物」，第1欄稅率5％，第2欄稅率（ECFA優惠關稅待遇）亦為FREE。上訴人未於貨物放行後4個月內提交適用該稅則號別之「海峽兩岸經濟合作框架協議原產地證書」（下稱ECFA產證），依海峽兩岸經濟合作架構協議進口貨物通關作業要點（下稱ECFA通關作業要點）第9點第6款規定，不得適用ECFA優惠關稅待遇，審認上訴人有虛報進口貨物名稱，逃漏稅款之情事，爰依行為時海關緝私條例第37條第1項、第44條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第7款規定，以106年第10600854號、106年第10600967號、106年第10600968號、106年第10600853號處分書，分別處所漏關稅額2倍之罰鍰新臺幣（下同）119,484元、245,024元、243,814元及122,512元，並分別追徵進口稅款共62,729元（包括關稅59,742元及營業稅2,987元）、128,637元（包括關稅122,512元及營業稅6,125元）、128,002元（包括關稅121,907元及營業稅6,095元）及64,318元（包括關稅61,256元及營業稅3,062元）；另關於逃漏營業稅部分，被上訴人審酌B、C報單上訴人於裁罰處分核定前同意以足額保證金抵繳應納營業稅額，處所漏營業稅額0.5倍之罰鍰3,062元及3,047元，至A、D報單因所漏營業稅額未逾5,000元，依稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定，免予處罰（下合稱原處分）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以107年10月30日基普六字第1071008089號復查決定（下稱復查決定）駁回。上訴人不服，提起訴願經駁回，循序提起行政訴訟，聲明求為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，經原判決駁回，上訴人遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：
㈠、系爭貨物名稱之申報，原處分認屬過失虛報貨物名稱，惟案經復查審理，由上訴人與瓦克公司至被上訴人處陳述意見，進一步查知上訴人於系爭貨物報運進口前，對於系爭貨物名稱實際應為SILICONE SEALANT（密封膠）而非SILICONE ADHESIVES應屬明知，此有被上訴人所屬業務一組談話筆錄附於原處分卷可參。復參據經濟部商業司所登載之上訴人所營事業項目，主要包括環氧樹脂、填縫劑材料及各種建築材料買賣、國際貿易業等項；又經被上訴人通關系統查詢結果顯示，上訴人至本案報單申報日止，已有逾百筆貨物進口報運之通關紀錄，實具相關進口通關之實務經驗，對進口法令、海關之通關程序以及查證義務應具相當認識，上訴人於系爭貨物商品名稱、型錄、官方網站、MSDS（物質安全資料表）、TDS（技術資料表）皆標註為SILICONE SEALANT（密封膠）等客觀事證均顯示系爭貨物名稱非為SILICONE ADHESIVES之情況下，上訴人為適用ECFA優惠關稅，與出口商瓦克公司雙方合意更改系爭貨物名稱為SILICONE ADHESIVES，自難謂上訴人就本件違章情事之實現非明知並有意使其發生，依行政罰法第7條第1項規定即不得免罰。本案經復查審理改認上訴人對違章情事之實現應屬故意，本應調高裁罰倍數，惟基於不利益變更禁止原則，仍應維持原處分，是上訴人主張其主觀上顯無行為時海關緝私條例第37條第1項第1款規定「虛報貨品名稱」之「故意或過失」云云，不足採信。
㈡、上訴人主張其非以虛報貨物名稱，以逃漏關稅、逃避管制或從事其他違法行為，與行為時海關緝私條例第37條立法意旨有違，客觀上不具逃漏關稅之情狀；又上訴人依系爭貨品用途之描述為英文名稱誠實申報，自有客觀合理之事由予以支持之理由，不構成行為時海關緝私條例第37條第1項第1款所謂「虛報貨品名稱」云云。惟查：
1.系爭貨物係由聚二甲基矽氧烷、填充料、助劑及矽烷交聯劑組成，具有黏著及密封功能，上訴人未憑據貨物之型錄等具體客觀之真實資料為貨名之合理申報，卻以貨物部分功能（ADHESIVE黏著）作為貨名之申報，上訴人對其所申報之貨名並不存有客觀合理之事由。況中國大陸進出口商品稅則號別第3506.91.90號之商品中文名稱為「非零售，硅酮結構密封膠」，商品英文名稱為「Structural silicone sealent，n
ot put up for retail sale」，上訴人如主張系爭貨物應比照出口國之稅則號別歸列為第3506.91.90號，則其貨物名稱亦應如其中文名稱申報為密封膠，或以英文商品名稱Silicone Sealent申報進口，上訴人捨此明確之貨物名稱用法，改以SILICONE ADHESIVES作為貨物名稱，自難謂具有合理客觀事由，被上訴人認其貨名之申報已達虛報程度，於法並無不合。
2.依上訴人提供之德國WACKER回復信件說明，當用於黏接及填補較大縫隙時，稱為「Sealant」（密封劑）；用於薄層結構（Thin Layer）且無密封需求時稱為「Adhesives」（黏著劑）。又德國WACKER原廠網站Silicone Elastosil系列產品型錄標題為「High Performance Silicone Sealants」，內容說明Silicone Elastosil系列產品可在建築及工業應用上做為黏接及密封使用（Expansion joints to sanitary sealing needs），換言之Silicone Elastosil系列產品具有黏接及密封雙重功能。依上開信件說明，產品無密封功能時稱為「Adhesives」（黏著劑），系爭貨物既具黏接及密封功能，則為「Sealant」（密封劑）；又依德國WACKER原廠網站資料顯示，Elastosil系列產品皆標示Construction Sealants字樣，另報關時所附Safety Data Sheet（8801、8800及8805）使用建議皆為Sealants（密封劑）。
3.上訴人於107年5月30日就另案至被上訴人所屬業務一組陳述意見表示系爭貨物8800及8801係依原廠瓦克公司提供之資料申報貨名及稅則，原廠產品型錄、MSDS（物質安全資料表）皆為Sealant，用途確為黏著劑及填縫膠。上訴人雖稱係依瓦克公司提供之英文貨名申報，惟依出口商瓦克公司提出之進出口商品預歸類意見書，系爭貨物商品名稱為硅酮密封膠、Silicon sealant。倘上訴人係依出口商瓦克公司提供之英文貨名申報，則應以Silicone Sealent申報進口。
4.上訴人原申報稅則號別第3506.91.90號第1欄稅率6.5％，而被上訴人核定之稅則號別第3214.10.90號第1欄稅率5％，二者均得申請適用ECFA優惠關稅稅率，倘依規定申報並提出貨證相符之ECFA產證，始有獲得優惠關稅待遇之機會；倘無法提出，仍需依正確稅則稅率繳稅，不因原申報稅則稅率之高低而影響正確稅則之核估及稅款之徵收。系爭貨物EL 8801T、EL 8800T（EL係Elastosil縮寫）及Elastosil 8805具黏著功能外，亦具密封功能。上訴人於無客觀事實或資料憑據下，僅以表彰部分用途（黏著功能）申報貨名為Adhesives，原申報即非屬合理，被上訴人認其貨名之申報屬虛報範疇，於法並無不合，故上訴人此部分之主張洵非可採。
㈢、上訴人再主張本件所涉之爭議乃進口稅則之節、目、款之分類品目名稱已明確規範而適用錯誤，被上訴人應依關稅法第65條第1項通知上訴人補繳，方為適法；又被上訴人以上訴人所申報稅則號別第3506.91.90號申請適用優惠關稅待遇（FREE），對照被上訴人認應稽徵之稅率（5％）以計算處罰，論理欠缺一貫，致理由前後矛盾云云。惟查：
1.依「國際商品統一分類制度（HS）註解」（下稱HS註解）對稅則第3214節之詮釋及原廠資料，系爭貨物既係由聚二甲基矽氧烷、填充料、助劑及矽烷交聯劑組成，且供作密封劑使用，則被上訴人據以改列稅則第3214節應屬有據。相同案情之另案中，被上訴人於107年1月2日以（107）基關字0001號進口稅則分類疑問及解答函請財政部關務署稅則法制組釋示正確稅則，經核釋結果略以：參據HS註解第3506節「本節亦不包括具有灰泥、填充物等特性之產品；歸屬第32.14節。
」之排除規定，無原申報稅則號別第3506.91.90號之適用；復據HS註解第3214節之詮釋，並參酌美國海關NYI84701案例對類似貨物之分類意旨，依海關進口稅則總則一、解釋準則
一、六之規定，宜歸列稅則號別第3214.10.90號「其他玻璃匠用之油灰、接合用之油灰、樹脂黏合劑，填隙料及其他灰泥；漆匠用之填充物」。
2.原申報貨名SILICONE ADHESIVES，稅則號別第3506.91.90號，申請適用ECFA優惠關稅待遇，稅率FREE；惟實到貨物為SILICONE SEALANT，稅則號別第3214.10.90號，除與ECFA產證所載不相符外，系爭貨物依規定申請繳納保證金，於貨物放行後4個月內，亦未提交適用稅則號別第3214.10.90號之ECFA產證，依ECFA通關作業要點第9點第6款規定，來貨不得適用優惠關稅待遇，爰按第1欄稅率5％核課應徵關稅洵屬有據。又上訴人申報系爭貨物進口時，一併申報貨物名稱、稅則號別並載明PT（即申報適用ECFA優惠關稅待遇）字樣，經被上訴人依實到貨物更正來貨名稱、稅則號別，上訴人迄今未提出與實際來貨名稱相符之ECFA產地證明文件，自無從適用第2欄優惠關稅計算應納稅額。亦即，二者條件不同，適用結果自有不同，從而被上訴人以實到貨物應歸屬稅則號別（未適用ECFA優惠關稅待遇）之稅率核算實際應課稅額，減去原申報貨物名稱相應之稅則號別、申報PT（適用第2欄優惠關稅）條件計算原申報課稅額，以其二者之差額計算所漏稅額，經核於法並無不合，故上訴人此部分之主張並非可採。
㈣、上訴人另主張被上訴人逕以不同於行政先例或行政慣例，未述明理由，而以行為時海關緝私條例第37條第1項規定論處，有違行政自我拘束原則云云。惟法律本保留並賦予被上訴人於貨物放行後之法定期間內，得再行事後審核並改列稅則號別之權限，此亦為上訴人所得預見，而被上訴人對於進口貨物依法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正之責。上訴人故意以虛報貨物名稱之方式逃漏進口稅款，違章事實明確，依關稅法第94條規定，被上訴人將本案轉依海關緝私條例論處，於法有據，縱前案有相同違章情形而未經裁處，揆諸本院104年度判字第677號判決意旨，上訴人仍不得主張該錯誤之分類應續予沿用而有其拘束力，亦不得主張其對錯誤之分類有信賴利益，故上訴人此部分之主張亦非可採等詞，茲為其論據。
五、上訴理由略謂：
㈠、系爭貨品之品質、規格與原申報相符，僅因上訴人對於貨名名稱之認定與被上訴人不同，致生被上訴人認貨名申報是否涉有虛報之疑義；參諸海關總稅務司署（於80年2月1日更名為財政部關稅總局，復於102年1月2日更名為財政部關務署）77年5月14日台總署稅第1782號函釋（下稱關務署77年5月14日函）意旨：「廠商報運進口之『剪口鐵』，如其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符案件，准改按其應行歸屬之稅則號別核估徵稅，而免依海關緝私條例議處。」財政部101年5月3日台財訴字第10100048710號訴願決定亦涉及進口人信賴中國大陸官方出具之ECFA產證上所載之貨品名稱為名申報，經財政部以關務署77年5月14日函釋示之見解，認為是否即構成「虛報」貨名之違章情事，核有重行審酌之餘地。本件係相同情形卻仍維持處罰，有違行政自我拘束原則之違法。原判決未予糾正，自有判決不適用法規或適用不當之違法。
㈡、關於貨品名稱是否為行為時海關緝私條例第37條第1項「虛報」，被上訴人係以有無「客觀合理事由予以支持」此不確定法律概念為操作，惟原判決並未敘明理由即逕採「限縮解釋」，認上訴人以表彰部分用途（黏著功能）申報貨名為SILICONE ADHESIVES，非屬合理申報，然本件系爭貨品已經原判決認定具有黏接及密封功能，若上訴人依循被上訴人及原判決認定之SILICONE SEALANT為貨名申報，則被上訴人是否又可以另外以SILICONE SEALANT為貨名申報之亦僅表彰密封性、未表彰貨品之黏著性，而構成行為時海關緝私條例第37條規定之虛報貨品名稱？原判決限縮解釋、適用之結果，當有違反法律明確性原則。
㈢、稅則號別第3506.91.90號稅率為6.5％，而稅則號別第3214.10.90號稅率為5％，二者均為ECFA早收清單，均得申請優惠關稅。上訴人以「SILICONE ADHESIVES」申報之緣由，乃係以瓦克公司中國分公司所給予上訴人之ECFA原產地證書上記載之「SILICONE ADHESIVES」為名進口，並申請適用ECFA優惠關稅。實務上根本不可能隨意由進出口商合意變更ECFA原產地證書上之貨品名稱，即於本件而言實無可能另外以ECFA原產地證書根本未記載之「SILICONE SEALANT」進口，上訴人主觀上並無故意或過失以逃漏稅捐。上訴人於原審且曾據瓦克公司所提供之原廠產品型錄及技術資料、出廠資料、ECFA原產地證書，主張上訴人並非虛報貨品名稱，原判決未予以評價，且對上訴人上開意見，均未敘明不予採信之理由，逕為不利於上訴人之判決，有判決不備理由之違誤。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按關稅法第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」第65條第1項規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」第94條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」又行為時海關緝私條例第37條第1項第1款規定：「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。……。」準此，貨物進口人報運進口貨物，負有據實報明所運貨物名稱、品質、數量、重量的誠實申報義務，當原申報與實際進口貨物現狀不符時，即違反誠實申報的作為義務，構成行為時海關緝私條例第37條所稱「虛報」。
㈡、次按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第2款規定：「營業稅之納稅義務人如下：……二、進口貨物之收貨人或持有人。」第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；……」第51條第1項第7款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實。」稅務違章案件減免處罰標準第15條第1項第2款規定：「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，其漏稅金額符合下列規定之一者，免予處罰：……二、海關代徵營業稅之進口貨物，其所漏稅額在新臺幣5,000元以下。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第7款規定：「二、進口貨物逃漏營業稅者。
……於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下︰一、漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。」
㈢、依海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」解釋準則六規定：「基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」是海關進口稅則貨品之分類，原則上應依照稅則號別所列之名稱及有關類（章）註為之。而依HS註解對稅則第3214節「玻璃匠用之油灰、接合用之油灰、樹脂黏合劑，填隙料及其他灰泥；漆匠用之填充物；建築物正面，室內壁垣，地板及天花板或其他類似品使用之非耐火表面處理調製品。」之詮釋：「……(Ⅰ)玻璃匠用之油灰，接合用之油灰，樹脂黏合劑，填隙料及其他灰泥。此類調製品主要係供阻塞、封緘或防止裂縫之用，而在若干情形下，使組成之成份黏合或堅固接合在一起。其與膠及其他黏著劑不同之處，在於使用時其塗抹層須相當厚。……此類物品包括下列各項：……（9）以塑料（例如聚脂類、聚胺基甲酸乙酯、聚矽氧烷及環氧樹脂）為基料之膠黏劑，不論是否加入高比例（高達80％)之各種填充料（例如粘土、砂及其他石夕酸鹽類、二氧化鈦、金屬粉末等）。若干此類膠黏劑須加入硬化劑方可使用。某些膠黏劑在使用以後不硬化且保留膠黏性（例如：音響密封膠）。……具有此特性產品僅有在完全配製作為供膠黏劑用時，始歸列在本節。在建築或家庭修理上，膠黏劑可被用以封閉某些接頭，供作密封或修理玻璃、金屬或瓷製品，作車輛工程之填充料或封緘料，或做為黏著性密封膠，將各種各樣的平面黏接在一起。」另第3506節「未列名調製膠及其他調製粘著劑；……」則詮釋：「……本節亦不包括具有灰泥、填充物等特性之產品；歸屬第32.14節。」從而，具有灰泥、填充物特性之膠黏劑，係應歸屬第3214節而非第3506節。
㈣、復按事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。承前所述，報運貨物進口之進口人就所運貨物之名稱有無為不實之虛偽申報，而構成行為時海關緝私條例第37條第1項第1款之「虛報」，應以查核實際進口貨物現狀與原申報之內容是否相符為斷；倘經查得貨物現狀與申報內容不符，即堪認進口人有該款之違章行為。而行政罰法第7條第1項所謂「故意」，則指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生，而其發生並不違背本意而言。經查，依上訴人於原審提出之ECFA原產地證書其上商品稅則號別雖列第3506.91.90號，惟已明載系爭貨物名稱為「硅酮密封膠（非零售）」（見原審卷第123頁）；上訴人代表人於被上訴人調查時且稱：「……8800與8801為原廠瓦克……提供的資料來申報貨名及稅則，原廠產品型錄、MSDS皆為sealant，用途確實為黏著劑及填縫膠……訂購的產品名稱以編號作交易，但最後報單上，雙方交易文件貨名英文確有加註SILICONE ADHESIVES……（問……為何中國瓦克無法開3214節的產證？）無繼續與瓦克交易……」（見訴願卷第78-79頁談話筆錄），是原審依調查證據之辯論結果，論明：系爭貨物商品名稱、型錄、官方網站、MSDS（物質安全資料表）、TDS（技術資料表）皆標註為SILICONE SEALANT（密封膠）等客觀事證均顯示系爭貨物名稱非為SILICONE ADHESIVES，上訴人於系爭貨物報運進口前，對於系爭貨物名稱實際應為SILICONE SEALANT（密封膠）而非SILICONE ADHESIVES應屬明知，未憑據貨物之型錄等具體客觀之真實資料為貨名之合理申報，卻以貨物部分功能（ADHESIVE黏著）作為貨名之申報，自難謂上訴人就本件違章情事之實現非明知並有意使其發生，依行政罰法第7條第1項規定即不得免罰等情如上述，繼而認被上訴人所為上述稅額之追徵及裁罰無誤，核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則，亦無上訴意旨指摘之判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。至上訴人於被上訴人調查時所提出中國大陸上海欣海報關有限公司於100年3月25日就每桶200公斤之「Silicone Sealent」，以商品的成份含量中聚硅氧烷已超出第3214節在稅則註釋一㈨的描述，而建議將該商品列為稅則號別第3506.91.90號之進出口商品預歸類意見書，並無解於上訴人明知系爭貨名為SILICONE SEALANT卻虛報為SILICO
NE ADHESIVES之事實，核與關務署77年5月14日函所指情節不同，自無該函之適用。而系爭貨名既經查明為SILICONE SEALANT，且上訴人提出之ECFA原產地證書就系爭貨名中文亦記載「硅酮密封膠」，前已述及，則上訴人援引案情有異之財政部101年5月3日台財訴字第10100048710號訴願決定，主張其信賴中國大陸官方出具之ECFA產證上所載之貨品名稱為申報，應比照該決定意旨，不應處罰云云，仍無可取。
㈤、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴人無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，以其主觀之見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 1 月 7 日
書記官 陳 品 潔