最 高 行 政 法 院 判 決
108年度上字第1145號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 蔡佩真被 上訴 人 蘇繼鴻
蘇灼灼
蘇婷婷
蘇繼棟上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年10月31日臺北高等行政法院107年度訴字第1326號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之母蘇陳素𨫎於民國88年10月19日死亡，被上訴人及其他繼承人依限於89年4月17日辦理遺產稅申報，並未列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）債權，嗣經上訴人查得蘇陳素𨫎已於其配偶蘇木榮（81年7月18日死亡）遺產稅案行使分配請求權，該案經上訴人92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號訴願撤銷重核復查決定書（下稱92年2月24日重核復查決定）追認蘇木榮分配請求權扣除額新臺幣（下同）46,375,029元，於94年4月19日同額增列後死亡配偶蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權之債權，併漏報蘇陳素𨫎繼承其配偶蘇木榮遺產應繼分之財產75,454,013元及銀行存款4筆共5,539元，合計121,834,581元，合計遺產總額課稅，核定遺產總額130,601,931元，遺產淨額58,672,331元，應納稅額18,548,655元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰18,548,600元。茲蘇木榮遺產稅案之繼承人對於上開92年2月24日重核復查決定循序提起行政訴訟，案經原審法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（重核復查決定）撤銷，由上訴人另為處分，上訴人依據原審法院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨及95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋意旨，以97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱97年7月16日重核復查決定），再予追認分配請求權扣除額268,785,025元，變更核定315,160,054元，蘇木榮之繼承人猶表不服續行行政救濟，全案迄本院106年度判字第178號判決駁回蘇木榮繼承人之上訴，蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除數額維持315,160,054元。
上訴人就此維持數額與原核定遺產債權－分配請求權46,375,029元之差額，另核增遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元及應受退稅款4,553,548元，核定蘇陳素𨫎遺產總額403,940,504元，遺產淨額332,010,904元，扣除前次核定遺產稅額18,548,655元後，核定補徵應納稅額132,949,797元，並以99年7月27日北區國稅竹市一字第0990005168號函（下稱99年7月27日函）通知被上訴人。被上訴人對上開核定核增遺產總額－分配請求權之債權46,375,029元及99年7月27日函均表不服，循序救濟。被上訴人不服核定分配請求權之債權46,375,029元部分，經原審法院100年度訴字第318號判決駁回被上訴人之訴及本院108年度判字第225號駁回上訴而確定。被上訴人不服99年7月27日函部分，經上訴人以106年12月19日北區國稅法二第1060018079號復查決定駁回，被上訴人仍不服，提起訴願，亦遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第1326號判決(下稱原判決)將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人不服，提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄；被上訴人在第一審之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張及上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審將訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷，係以：㈠相關爭訟案件說明：1.本件被繼承人蘇陳素𨫎之配偶蘇木榮於81年7月18日死亡，繼承人就蘇木榮所留遺產之課稅事宜，迭有爭訟。嗣蘇陳素𨫎88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額－分配請求權之債權，復經上訴人查得蘇陳素𨫎已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經上訴人以92年2月24日重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元，於94年4月19日核定同額增列蘇陳素𨫎遺產總額－分配請求權之債權46,375,029元，連同其他項目，就蘇陳素𨫎遺產核定應納稅額18,548,655元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰18,548,600元（下稱蘇陳素𨫎94年課稅處分），繼承人不服，循序提起行政訴訟，經原審100年度訴字第318號判決、本院108年度判字第225號判決駁回確定在案。2.蘇木榮遺產稅案之繼承人對於上開92年2月24日之重核復查決定循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（重核復查決定）撤銷，由上訴人另為處分，上訴人依據原審法院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，以及95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，夫妻於婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍之法令見解變更，嗣以97年7月16日重核復查決定，再予追認分配請求權扣除額268,785,025元，變更核定315,160,054元，全案迄106年4月13日本院106年度判字第178號判決上訴駁回確定，被繼承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除數額維持為315,160,054元。上訴人於蘇木榮遺產稅案97年7月16日重核復查決定後，就蘇陳素𨫎遺產稅案，另以99年7月27日函，再增列蘇陳素𨫎遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，及應受退稅款4,553,548元，核定補徵應納稅額132,949,797元（即本件爭訟部分）。㈡依上述，本件首須探究核定應納稅額132,949,797元，是否逾核課期間？查被繼承人陳素𨫎於88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，其核課期間即為5年。又依本院108年度判字第225號判決，關於核定蘇陳素𨫎分配請求權之債權46,375,029元部分，固認上訴人就先死亡配偶蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定送達日起，即自後死亡配偶蘇陳素𨫎之繼承人知悉應申報之明確金額時起算，將分配請求權債權計入蘇陳素𨫎遺產總額而計算遺產稅額之核課期間5年，是上訴人於94年4月19日所為遺產稅之核定並無逾核課期間。惟該案所爭執之分配請求權債權46,375,029元，與本件所爭執之分配請求權係因95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，認為關於夫妻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產，均屬差額分配請求權之計算範圍，並宣告本院91年3月26日庭長法官聯席會議決議不再援用，兩案之課稅事實並不相同，本院108年度判字第225號判決就74年6月5日後所取得財產之分配請求權核課期間認定，並不當然適用於本件。再者，於95年12月6日司法院公布釋字第620號解釋前，無論是繼承人或稽徵機關，均無關於74年6月4日前所取得財產之差額分配請求權可資主張而為申報或核課遺產稅，則上訴人於5年之核課期間經過後，就蘇陳素𨫎遺產新增加之系爭分配請求權債權，自非屬「核課期間內另發現應徵之稅捐」，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定不符。上訴人既已不得就系爭分配請求權債權268,785,025元核定補徵遺產稅，當無再適用財政部98年1月19日台財稅字第09700527750號函釋，主張系爭分配請求權債權核課期間，係自蘇木榮遺產稅案97年7月16日重核復查決定送達後起算5年之核課期間。況該函釋將關於分配請求權遺產稅之核課期間起算，繫於稽徵機關重為復查決定送達之日，以至於可由稽徵機關之行政作為任意決定核課期間之起算日，以行政函釋延展法定核課期間，與司法院釋字第685號解釋理由書所示關於納稅期間等租稅構成要件，應以法律定之之意旨亦有未合。另就上訴人核增蘇陳素𨫎應受退稅款4,553,548元，併計遺產課稅部分，上訴人主張因其配偶蘇木榮之遺產稅案處於有爭議未確定狀態，致上訴人無法對未來不確定發生之退稅併計課稅，自無逾核課期間之情形云云。惟蘇木榮遺產稅額之核減，乃司法救濟為有利變更之本質，本件對蘇陳素𨫎作成補徵處分，則係另一公權力作為，各有其應遵循之法律規定。本件上訴人於99年7月27日始核定該退稅款補徵蘇陳素𨫎遺產稅顯已逾法定核課期間，該退稅款自非「核課期間內另發現應徵之稅捐」，與稅捐稽徵法第21條第2項規定亦不相符，尚不能以蘇木榮之遺產稅案未確定為由，而認應以爭議確定後課稅權利始成立，同時開始起算核課期間。㈢綜上所述，上訴人增列蘇陳素𨫎遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，及應受退稅款4,553,548元，核定補徵應納稅額132,949,797元，於法未合等由，為其判斷之論據。
四、本院查：㈠遺產及贈與稅法第23條第1項本文規定：「被繼承人死亡遺有
財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」於95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布前申報遺產稅時，列報差額分配請求權扣除額，依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議統一之法律見解，係認74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日以後其中一方死亡，於核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。嗣司法院釋字第620號解釋公布，解釋文闡釋：
凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。又後死亡之配偶於先死亡配偶之遺產稅案中行使分配請求權，該分配請求權價值於核算先死亡配偶遺產稅時，准自遺產總額中扣除（遺產稅之減項），且同額為後死亡配偶之遺產範圍（遺產稅之加項），依法計入遺產總額課徵遺產稅。經查，蘇陳素𨫎於蘇木榮遺產稅案行使分配請求權，蘇木榮遺產稅案核定其配偶之分配請求權扣除額315,160,054元，可區分為司法院釋字第620號解釋公布前，依92年2月24日重核復查決定准予認列數額46,375,029元，及依司法院釋字第620號解釋文追認268,785,025元（詳後述）。
㈡夫妻於婚姻關係存續中，在74年6月4日之前取得之財產，因
司法院釋字第620號解釋公布而納入剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，後死亡配偶對先死亡配偶之分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅之核課期間，自何時起算？本院108年度大字第1號裁定統一法律見解，主文第1項：「後死亡配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權，計入遺產總額課徵遺產稅，關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間，繼承人應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。」本庭對此法律見解沒有歧異見解，自應以此作為本件裁判基礎。
㈢本件被繼承人蘇陳素𨫎於88年10月19日死亡，其繼承人於89
年4月17日辦理遺產稅申報，但未列報遺產總額-分配請求權之債權，嗣經上訴人查得蘇陳素𨫎已於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經上訴人於92年2月24日核算分配請求權扣除額，准予認列數額46,375,029元（即第一次核定係92年2月24日重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元），上訴人乃於94年4月19日核定同額增列蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權之債權，蘇木榮遺產稅案之繼承人對該92年2月24日之重核復查決定循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（重核復查決定）撤銷，由上訴人另為處分，上訴人依據原審法院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，嗣以97年7月16日重核復查決定，再予追認分配請求權扣除額268,785,025元（即第二次核定追認），變更核定315,160,054元，全案迄106年4月13日本院106年度判字第178號判決上訴駁回確定，蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額維持為315,160,054元。又上開92年2月24日重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元部分，上訴人於94年4月19日核定同額增列蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權之債權，經原審法院100年度訴字第318號判決認於法有據，且未逾核課期間，乃駁回蘇陳素𨫎繼承人之訴，復經本院108年度判字第225號判決駁回渠等上訴而告確定在案，為原判決依法認定之事實，核與卷內資料相符，無違證據法則、論理法則及經驗法則。依上述事實可知，蘇陳素𨫎已於蘇木榮遺產稅案行使分配請求權，被上訴人應將蘇陳素𨫎於該案行使之分配請求權債權價值列報遺產，惟其並未列報，至上訴人92年2月24日重核復查決定就蘇木榮遺產稅案准列報分配請求權扣除額46,375,029元，上訴人於94年4月19日增列遺產總額-分配請求權之債權46,375,029元，經本院108年度判字第225號判決認未逾核課期間，併核遺產稅確定。準此，上訴人已於核課期間內發現蘇陳素𨫎遺產稅申報案應列報分配請求權債權價值，核課遺產稅，茲因蘇木榮遺產稅案申報人不服92年2月24日重核復查決定，續行救濟，該案遺產稅之分配請求權扣除額未能確定，致蘇陳素𨫎遺產稅案應列報分配請求權債權之價值亦無法確定。查系爭分配請求權債權268,785,025元，乃蘇木榮遺產稅案依司法院釋字第620號解釋意旨准予增列之扣除額，被上訴人應於司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅（即補報蘇陳素𨫎74年6月4日以前之分配請求權債權價值），並依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間（本院108年度大字第1號裁定參照）。被上訴人未依規定補申報遺產稅，嗣經上訴人於蘇木榮遺產稅案97年7月16日重核復查決定後，以99年7月27日函增列蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權債權268,785,025元，因被上訴人應補報系爭蘇陳素𨫎74年6月4日以前之分配請求權債權價值之時間，係自司法院釋字第620號解釋公布之日即95年12月6日起6個月內為之，並據此起算核課期間，故上訴人以99年7月27日函增列系爭分配請求權債權268,785,025元而補徵遺產稅，即未逾核課期間。被上訴人雖主張本院108年度大字第1號裁定規範前提係司法院釋字第620號解釋公布日，法定核課期間尚未屆滿之案件，本件法定核課期間於該號解釋公布日前屆滿，不適用該號解釋，自不受上開本院大法庭規範之拘束及影響云云。惟查，本件上開大法庭裁定理由雖提及「司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公布之日，後死亡配偶之遺產稅事件之核課期間，自92年4月21日申報日起算5年，尚未屆滿，關於後死亡配偶之差額分配請求權，自有該解釋之適用」等語，然並未表示如果司法院釋字第620號解釋公布於自遺產稅申報日起算屆滿5年後，就無該號解釋之適用。本件系爭分配請求權債權268,785,025元，既是因司法院釋字第620號解釋而列為先死亡配偶即蘇木榮遺產之扣除額，則此同一債權是否列為後死亡配偶即蘇陳素𨫎之遺產，應同時有司法院釋字第620號解釋之適用，否則失其衡平。被上訴人上開主張並不可採。原判決以蘇陳素𨫎遺產稅核課期間為5年，自申報日即89年4月17日起算至94年4月16日止，在95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布前，無論是繼承人或稽徵機關，均無關於74年6月4日前所取得財產之差額分配請求權可資主張而為申報或核課遺產稅。則蘇陳素𨫎遺產增加之系爭分配請求權債權，自非屬「核課期間內另發現應徵之稅捐」，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定不符等語，原判決此部分有適用法規不當之違法。
㈣查上訴人核增蘇陳素𨫎遺產總額應受退稅款4,553,548元，係
因蘇木榮遺產稅案97年7月16日重核復查決定追認分配請求權扣除額所生，上訴人乃據以計算蘇陳素𨫎應受退稅款4,553,548元，併計課遺產稅。茲蘇木榮遺產稅因分配請求權扣減額之核減，固司法救濟為有利變更，本件對蘇陳素𨫎遺產作成補徵遺產稅處分，則係另一公權力作為，各有其應遵循之法律規定，但蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額之核減，該扣除額於蘇陳素𨫎遺產稅案應為同額調增，實屬一體兩面，而上訴人於99年7月27日追認蘇陳素𨫎遺產總額-分配請求權債權268,785,025元，並未逾核課期間，已如前述，同理，系爭應受退稅款併計課遺產稅，亦未逾核課期間。故原判決以蘇木榮遺產稅額之核減，乃司法救濟為有利變更之本質，本件對蘇陳素𨫎遺產作成補徵遺產稅處分，則係另一公權力作為，各有其應遵循之法律規定，而上訴人於99年7月27日始核定該退稅款，補徵蘇陳素𨫎遺產稅，顯已逾法定核課期間，該退稅款自非「核課期間內另發現應徵之稅捐」，與稅捐稽徵法第21條第2項規定亦不相符等語，容有未洽，原判決此部分亦有適用法規不當之違法。
五、綜上所述，原判決既有上述違背法令情事，上訴人執此指摘，求予廢棄原判決，為有理由。因本件事實已臻明確，所涉法律爭議已經兩造攻防，故由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決，並本於原審確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 3 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 3 月 31 日
書記官 徐 子 嵐