最 高 行 政 法 院 判 決108年度上字第787號上 訴 人 陳威槐訴訟代理人 王健安 律師
廖沿臻 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國108年6月20日臺北高等行政法院107年度訴字第267號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為許慈美，嗣變更為宋秀玲，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人依據查得資料，以上訴人利用訴外人陳慧涵名義，於民國101年5月2日銷售持有期間在1年以內之臺北市○○區○○路000巷00號7樓房屋及坐落基地（下稱系爭房地），未依規定申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，除按銷售價格新臺幣（下同）21,500,000元依適用稅率15％，核定應納特銷稅3,225,000元外，並審酌違章情節，按所漏稅額3,225,000元處以1.5倍之罰鍰計4,837,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，嗣於訴訟進行中，被上訴人依納稅者權利保護法第16條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知(下稱裁罰倍數參考表使用須知)第4點規定，重行按所漏稅額3,225,000元改處0.84倍罰鍰2,709,000元。
上訴人聲明請求訴願決定及原處分(即復查決定）不利上訴人部分(即本稅及罰鍰2,709,000元部分）均撤銷。經原審以原判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定)不利上訴人部分（即本稅及罰鍰2,709,000元部分）均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人利用他人名義銷售系爭房地事實之認定：⑴系爭房地買入過程之金流（詳如原判決附表一所示）：系爭房地雖由陳慧涵名義於100年12月17日與訴外人李久良及劉寶玉以總價17,200,000元簽訂房地買賣契約，陳慧涵並於101年1月5日登記取得系爭房地所有權。然系爭房地價金，經由安信建築經理（股）公司專戶（下稱安信公司專戶）辦理成屋履約保證手續，100年12月20日自陳慧涵臺灣銀行南新莊分行匯出3,470,000元（簽約金1,720,000元＋完稅款1,720,000元＋預收規費30,000元）至安信公司專戶，其中3,000,000元係源自於上訴人安泰銀行南門分行於100年12月19日匯入，另仲介費172,000元亦係由上訴人分別於100年12月20日及101年1月16日開立玉山銀行敦南分行及上海商業儲蓄銀行（下稱上海商業銀行）南港分行100,000元及72,000元支票支付；其餘購屋款雖係以陳慧涵名義向臺灣銀行五股分行貸款13,760,000元，惟101年2月至5月房貸利息每月21,099元，係101年1月18日自上訴人安泰銀行長安東路分行帳戶匯入陳慧涵臺灣銀行五股分行帳戶支付。上訴人雖主張其101年1月18日匯款100,000元，當日即由陳慧涵臺灣銀行南新莊分行提領現金返還。然依陳慧涵於被上訴人處之說明函載稱：房貸利息101年1月18日因其與陳慧慈上班沒空，委請上訴人匯入，並於當日提領現金返還上訴人。惟陳慧涵有時間提領現金卻沒時間匯款，說詞矛盾，難認可採。足見系爭房地之買入資金為17,200,000元，購屋頭期款3,470,000元，係經由安信公司專戶辦理履約保證手續，固由陳慧涵匯款3,470,000元至安信公司專戶，然就3,470,000元中之3,000,000元是源自於上訴人之安泰銀行帳戶，仲介費172,000元也是由上訴人給付，其餘購屋款雖是以陳慧涵名義向銀行貸款13,760,000元，但每個月房貸利息21,099元也都是由上訴人匯入陳慧涵的帳戶作給付，益見系爭房地購屋款主要皆由上訴人所提供。至扣除上述上訴人所提供款項後，雖有470,000元被上訴人無法證明是否由上訴人帳戶支出，然該數額不及購買系爭房地總價金之3％，比例甚微，且亦有可能係由上訴人以現金交付陳慧涵，自無從單憑未有金流證明之470,000元，即認系爭房地係由陳慧涵自行決意並出資購買。⑵系爭房地售出過程之金流（詳如原判決附表二所示）：系爭房地以陳慧涵名義於101年5月2日以總價21,500,000元售予買方房麗梅，雙方簽訂銷售契約，依買方提供系爭房地出售時交款明細所載，總價款21,500,000元業於101年5月2日至同年7月31日以分6期方式交付，縱其中8,400,000元係匯款至陳慧涵帳戶及收現金1,000,000元，惟除支付房屋貸款餘額2,676,648元外，陳慧涵旋以領現交付上訴人、匯款至上訴人舅舅洪德彬帳戶等方式，將上開款項幾乎匯出或給出。上訴人雖主張陳慧涵確實因清償系爭房地之裝修費用，於出售房地後，將3,440,000元匯入承作工程之訴外人洪德彬或其指定之帳戶云云。惟證人陳慧慈到庭證稱：「系爭房屋還沒有裝潢好，我們就讓給下一手買方，由他們支付。」、「（問）：陳慧涵應該沒有支付任何裝潢費，而是由向陳慧涵購買系爭房屋的買受人支付的？（答）對。」前揭證人陳慧慈之證述與上訴人主張不符，上訴人前開主張已難憑採。且上訴人僅提示廠商裝修工程估價單，未提示整修費用之發票或收據及支付資金之資料，尚難證明系爭房地確有裝修費用。足見系爭房地出售之價款21,500,000元，係由買方房麗梅分6期支付，支付款中有1,000,000元係直接匯入上訴人上海商業銀行的帳戶，另匯3筆6,400,000元到陳慧涵帳戶，及開立支票2,000,000元存入陳慧涵的帳戶，雖然這8,400,000元是匯入陳慧涵的帳戶，陳慧涵另外向買方收現金1,000,000元，然陳慧涵收取這些錢後，除了支付房屋貸款外，其他款項陳慧涵均分別以領現的方式交付給上訴人，或是匯款到上訴人所指定之其舅舅洪德彬帳戶，幾乎把款項全部匯出或交付出去，亦即陳慧涵並無實質取得任何售屋款。⑶陳慧涵到庭證稱：其買入系爭房地當時，有定存10幾萬元，頭期款及仲介費是由姐姐陳慧慈支付，其僅付了4個月房貸利息，賣掉後的價款亦是由陳慧慈處理，其不認識上訴人，系爭房地之買賣、貸款及裝潢等均由陳慧慈處理，其當時在醫院工作，薪資約50,000元等語，顯見系爭房地之買入、出售、貸款及裝潢等，陳慧涵均未經手，再依系爭房地之買入價款為17,200,000元，即便以公務人員貸款利率本利攤還，以最長貸款年限30年為計，仍須每月還款59,321元，以陳慧涵之資力是否有能力支付，已非無疑。況陳慧涵於買入系爭房地當時帳戶僅有定存10幾萬元，其是否有購買系爭房地及繳納貸款本息之資力，已有疑問。上訴人主張臺灣銀行未要求陳慧涵就系爭貸款提供保證人、陳慧涵有正當穩定工作，可見陳慧涵具有購屋能力云云，顯係將銀行貸款授信與購屋能力混淆，難認可採。陳慧涵於系爭房地買入等同未付出任何金錢，價金幾乎均係借來，且上訴人既與陳慧涵不認識，卻在未有任何擔保，無借據也無利息約定下，竟願意出借陳慧涵頭期款3,000,000元、仲介費172,000元、房貸利息100,000元，且事先幫陳慧涵承包裝潢工程，施作工程款高達300多萬元，實有違常情。陳慧涵係系爭房地登記名義人，上訴人卻稱其係借錢給陳慧慈，顯與陳慧涵認知係其所借貸，又有不符。陳慧涵雖於原審證稱因其打算買下系爭房地後全家一起住，有購屋之動機及需求，然其證述之內容，顯與系爭房地購入後經裝修不逾5個月即售出之客觀實情不合。另見諸現行社會生活實況，父母就子女購置房產而提供金錢上幫助，或姐妹互相幫助，固屬常見，但仍繫於父母親或姐妹具有能力且願意提供，始屬可能。本件倘如上訴人主張系爭房地確屬陳慧涵有意購置，且亦如陳慧涵所稱父母、姐姐會適時給予協助，然何以未於購屋之初，即循其所稱由父母親、姐姐提供資金上之助力模式辦理，而外求於上訴人。且依陳慧涵所述當時其有定存10幾萬元，陳慧慈名下有存款5、6百萬元，竟然均不動支各自自己的存款，卻就頭期款3,000,000元、仲介費172,000元、房貸利息100,000元，均向上訴人借貸，即連房屋裝潢費亦非由自己資金支付，上訴人所述與常情不符，而無足採。另依臺灣銀行松江分行107年12月5日函檢送陳慧涵100年12月19日以現金存入其臺灣銀行南新莊分行（450,000元之存入憑條影本）及臺灣銀行三重分行107年12月6日函檢送陳慧涵100年12月20日以現金存入其臺灣銀行南新莊分行（450,000元之存入憑條影本），與陳慧涵提示之陳慧慈台中銀行三重分行（活期性存款存摺）帳戶比對以觀，100年12月19日及100年12月20日各提領現金各450,000元及550,000元，除日期相同外並未顯示任何關聯性。且倘如上訴人主張購屋資金中有900,000元源自陳慧慈，則其於台中銀行三重分行提領現金後，卻身懷鉅額現金遠至其他銀行即臺灣銀行松江分行、臺灣銀行三重分行距離分別約7公里及1.6公里處辦理存款，與一般直接於提領銀行以轉帳、匯款，匯費僅須30元省時省事之交易常情不符。再者陳慧涵於系爭房地簽約購買日（100年12月17日）前即100年11月7日於臺灣銀行南新莊分行僅有存款4,498元，其顯無購屋資力。⑷系爭房地倘確實由陳慧涵所購置，則陳慧涵重金購置後之房地，即為陳慧涵起居之生活重心，如何評估預算，視個人需求，進行裝修規劃，衡情即為其所重視，然陳慧涵就系爭房地購入後之規劃，均未參與。從陳慧涵對系爭房地裝修之缺席表現，亦難認定其屬實際房地購入者。又證人羅聰浩到庭證稱：系爭房地是跟上訴人買的，是跟上訴人接洽，但名字是一個女孩的名字。之後又改稱是跟房屋仲介賀芝琳（音譯）買的，因上訴人是賀芝琳老公（上訴人訴訟代理人表示據瞭解是男女朋友關係），故與上訴人見面2次，系爭房地是裝潢好再賣給伊，購屋價金付給賀小姐，買賣過程中包括簽約，屋主都沒有出面，都是由仲介代理，樓梯間裝潢是賀小姐委託上訴人施作，由其付款，抓漏修繕費由屋主支付，很多事情都是透過賀小姐，由其找前屋主溝通等語。且觀之系爭房地不動產買賣契約書載明：「買方房麗梅、產權登記名義人羅聰浩（房麗梅配偶），賣方陳慧涵，賣方簽約代理人洪德亮（上訴人舅舅），簽約款現金1,000,000元，收款人：洪德亮簽收，見證人：仲介經紀業為三重民權地政事務所，承辦地政士係陳慧慈。」足見賀芝琳並非出售系爭房地之仲介，系爭房地出售價款，係由洪德亮（上訴人舅舅）或賀芝琳收受，而陳慧涵並不認識上訴人，更不可能認識賀芝琳及洪德亮，竟將系爭房地出售委由洪德亮代理簽約及代收簽約款，顯與常情有違，益見系爭房地之出售過程顯係由上訴人所主導。被上訴人已證明系爭房地之售價款，大部分均流入上訴人或其指定之帳戶，縱有餘款196,142元，未能證明其確切流向，然該數額不及銷售系爭房地總價金21,500,000元之1％，比例甚微，且亦有可能係由陳慧涵以現金交付上訴人，或其他原因而使陳慧涵持有，自無從單憑未有金流證明之196,142元，即認系爭房地係由陳慧涵自行決意出資購買後銷售。㈡上訴人於系爭房地銷售時，另持有臺北市○○區房地，因陳慧涵名下並無房地，上訴人係規劃符合行為時（即100年5月4日制定公布）特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第5條第1款排除課稅規定，藉由陳慧涵名義買賣系爭房地，再予以銷售之迂迴方式，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，即屬特銷稅條例第22條第2項所定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定特種貨物之行為人，被上訴人以其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，其未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特銷稅，乃以系爭房地銷售價格21,500,000元按稅率15％，核定上訴人應納稅額3,225,000元，於法有據。㈢陳慧涵於101年1月5日登記買賣取得系爭房地，嗣於101年5月2日訂定契約銷售系爭房地，經被上訴人所屬中南稽徵所查得陳慧涵為系爭房地出名人，借名人及真正所有權人為上訴人，上訴人係以陳慧涵名義銷售系爭房地，且上訴人確係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，自負有自訂定銷售契約之次日（即101年5月3日）起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟上訴人卻以上開方式規避其應負擔之特銷稅，已違反特銷稅條例第16條第1項規定，另上訴人尚持有臺北市○○區房地，核無行為時特銷稅條例第5條第1款規定之適用，上訴人此種稅捐規避行為，在稅法上自應予以否定，因而致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，自應受罰。被上訴人雖以上訴人利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，除依銷售價格21,500,000元按稅率15％（持有期間在1年以內）核課特銷稅3,225,000元外，而按所漏稅額處1.5倍罰鍰4,837,500元。然於原審審理中，被上訴人已依納稅者權利保護法第16條及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定重行審酌罰鍰處分，並依職權撤銷原裁處罰鍰超過2,709,000元部分，亦即原按所漏稅額3,225,000元處1.5倍罰鍰4,837,500元，經重行按所漏稅額3,225,000元改處0.84倍罰鍰2,709,000元，已考量上訴人之違章程度而為適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之情事。又本來絕大部分之稅捐債務，其稅捐債務成立時點與該稅捐債務之報繳時點，時間上常有間距。但依特銷稅條例第16條第1項後段之規定，特銷稅係在稅捐債權成立時點，報繳義務30日期間同時起算。
因此在本案中上訴人事前有「不辦移轉登記」之規避行為，稅捐債務成立後復有「安排價金流向，增加稅捐機關調查難度」之規避行為，復在101年5月2日後之30日內完全不向稅捐機關揭露上情，已違反客觀報繳義務，造成稅捐逃漏結果。其客觀上之不申報，同時也表徵了其主觀上之漏稅意圖，而具可責性，自應論罰。被上訴人以上訴人未依規定申報銷售持有期間在1年以內之特種貨物，致逃漏特銷稅，依特銷稅相關規定，按銷售價格21,500,000元之稅率15％，核定上訴人應補徵特銷稅3,225,000元，並依特銷稅條例第22條第2項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定重行審酌系爭罰鍰，重行按所漏稅額3,225,000元改處0.84倍罰鍰2,709,000元，核無違誤；訴願決定就前開不利於上訴人部分予以維持，亦無不合；上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分（即本稅及罰鍰2,709,000元部分），為無理由等語，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：
(一)行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」行為時第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有權人按其銷售價格課徵15％（持有1年以內）或10％（持有超過1年、2年以內）之特銷稅（特銷稅條例第2條第1項第1款立法理由參照）。又依特銷稅條例第22條第2項規定，如係利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，以規避特銷稅者，自應予補徵稅款，並為漏稅罰。
(二)行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」納稅者權利保護法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」財政部於100年7月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反特銷稅條例第22條第2項規定：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」104年8月24日修正為「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。㈡以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。㈢前開2款以外之情形，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」查財政部前揭函示公布之裁量基準，顯已區別不同之違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，自已慮及違章行為人違反行政法上義務行為之應受受責難程度、所生影響及所得利益等情狀，而訂定其處罰基準，自可引用。
(三)事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。原判決經調查證據及斟酌全案辯論意旨結果，業已敘明何以認定上訴人係利用他人名義銷售系爭房地，而就系爭房地買入過程之金流、系爭房地售出過程之金流等過程，援引卷內相關證據及參酌所詢證人之調查結果，詳為論證說明（參見原判決第7～10頁）；並就肯認原處分所為認定陳慧涵並非系爭房地之實際購買者及銷售者之認定依據及得心證理由，說明係經斟酌相關證人之證述、系爭房地移轉所有權登記情形、銀行往來資金流程、系爭房地買賣交易行為模式等綜合判斷後始為認定（參見原判決第11～16頁）；且就上訴人所述與本案所詢相關證人陳慧涵（系爭房地登記名義人）、陳慧慈(陳慧涵之姐)、羅聰浩（系爭房地之買方產權登記名義人）等人之證詞相互比對，並審酌卷內證據資料，對於上訴人主張何以不足採之理由，一一予以論駁，經核與證據法則無違，亦無悖於論理法則及經驗法則，並無違誤。原審依被上訴人查得之客觀事證並就調查證據結果，為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，自屬有據。上訴意旨猶執陳詞指摘原判決前揭認定有誤，原審有未盡職權調查義務之違背法令等情，核係以其一己主觀之法律意見，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，再為爭執，乃無所據，並不足採。
(四)次查，原判決詳述系爭房地之登記名義人固為陳慧涵，然就系爭房地之購入、售出及裝潢過程，陳慧涵僅於購入時由其本人簽約，其餘均未參與，不是委由其姐陳慧慈就是委由其不認識之上訴人、上訴人女友賀芝琳及上訴人之舅舅洪德亮辦理。復以就系爭房地之整體交易過程觀察，本件陳慧涵購置單價不低之系爭房地，未見其有積極參與議價、契約簽訂、貸款後本金、利息繳納之規劃、後續裝潢工程，陳慧涵於整個交易過程儼然如「局外人」，故認陳慧涵雖稱其忙於醫院工作，即委請其姐姐陳慧慈辦理，顯與常情有違。又以系爭房地買賣資金之支配管領者係上訴人，操控決定買進及出售系爭房地之行為人亦為上訴人，故認定陳慧涵僅係系爭房地之登記名義人，上訴人始為系爭房地之實質所有權人。經核所為認定核屬有據，與論理法則亦屬無悖，並無上訴人所稱原判決之論述有邏輯上之違誤及判決不備理由及理由矛盾之違法，上訴意旨泛言原判決違法，指摘原判決違背法令，亦無理由。
(五)又特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質屬「故意」行為，且依同條例第16條第1項後段規定，特銷稅係在稅捐債權成立時點，報繳義務30日期間同時起算。倘納稅義務人事前有「不辦移轉登記」之規避行為，稅捐債務成立後復有「安排價金流向，增加稅捐機關調查難度」之規避行為，復在訂定銷售契約之次日起30日內完全不向稅捐機關揭露上情，已違反客觀報繳義務，造成稅捐逃漏結果。因此其客觀上之不申報，同時也表徵了其主觀上之故意漏稅意圖，而具可責性，漏稅違章應認已被滿足，自應論罰。經查，系爭房地核屬行為時特銷稅條例第2條第1項第1款所定之特種貨物。茲經原審調查結果，陳慧涵為系爭房地出名人，借名人及真正所有權人為上訴人，上訴人係以陳慧涵名義銷售系爭房地，且上訴人確係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，自負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟上訴人卻以上開方式規避其應負擔之特銷稅，違反特銷稅條例第16條第1項規定，又上訴人尚持有臺北市○○區房地，核無行為時特銷稅條例第5條第1款規定之適用，上訴人前揭所為，致生漏稅結果，足認主觀上具有漏稅之故意，自應受罰。原判決就上訴人前開規避行為具有主觀上之故意，應予受罰等情，業已論述綦詳，經核並無違誤。再者，原判決亦詳述被上訴人雖以上訴人利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，除依銷售價格21,500,000元按稅率15％核課特銷稅3,225,000元外，而按所漏稅額處1.5倍罰鍰4,837,500元。然於原審審理中，被上訴人已依納稅者權利保護法第16條及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定重行審酌罰鍰處分，並依職權撤銷原裁罰處分罰鍰超過2,709,000元部分，亦即重行按所漏稅額3,225,000元改處0.84倍罰鍰2,709,000元，業已考量上訴人之違章程度而為適切裁罰，並無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之情事，經核於法亦無不合。
(六)綜上所述，原判決並無上訴人所指違背法令之情形，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 林 玫 君法官 胡 方 新法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
書記官 陳 映 羽