最 高 行 政 法 院 判 決108年度上字第880號上 訴 人即原審原告 徐敏健訴訟代理人 柯清貴 律師上 訴 人即原審被告 財政部臺北國稅局代 表 人 宋秀玲訴訟代理人 蘇芳儀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年7月18日臺北高等行政法院107年度訴字第1132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決主文第一項廢棄；其中關於撤銷100年度薪資所得超過新臺幣2,021,400元部分，上訴人徐敏健在第一審之訴駁回。
上訴人徐敏健之上訴駁回。
兩造上訴審訴訟費用均由上訴人徐敏健負擔。
理 由
一、本件行政訴訟上訴後，上訴人財政部臺北國稅局（下稱上訴人臺北國稅局）代表人由許慈美變更為宋秀玲，玆經繼任者於民國109年7月23日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、本件事實經過：
㈠、上訴人徐敏健前以其為保利錸光電股份有限公司（下稱保利錸公司）總經理，任期自97年10月1日起至100年9月30日止，該公司依約每月應給薪資新臺幣（下同）169,800元、並有年終獎金、退職金及其他相關權益及福利等，未據依約履行；契約屆期若未以書面表示不續約，自動延展3年等由，分別於99年10月7日、99年12月2日具狀向臺灣士林地方法院（下稱士林地院）聲請核發金額4,754,400元、12,395,400元之支付命令。復於100年1月31日向該院提出，分經以第1357號、第1358號收文之支付命令聲請狀2紙，其中1357號收文之聲請狀，敘明保利錸公司係自99年9月份起未依約給付薪資，而向其請求支付至103年9月份之薪資加計2倍之懲罰性損害賠償37,186,200元；另狀則請求給付職業災害補償金49,469,000元損害賠償。該院乃依上訴人徐敏健請求金額核發99年度司促字第4274號支付命令（下稱4274支付命令）、99年度司促字第9640號支付命令（下稱9640支付命令）、100年度司促字第1930號支付命令（下稱1930支付命令）、100年度司促字第1931號支付命令（下稱1931支付命令），經上訴人徐敏健據而聲請強制執行，於100年1月14日、100年4月11日、100年4月3日、102年12月4日依序獲償4,780,153元、9,544,973元、20,137,954元、5,886,595元；上訴人徐敏健且於102年4月18日，另就9640支付命令未獲償部分，聲請執行取得220,292元。其間保利錸公司於100年9月6日獲准解散登記。
㈡、上訴人臺北國稅局認上訴人徐敏健100年度綜合所得稅結算申報，未列報取自保利錸公司薪資所得5,722,800元、利息所得303,899元、退職所得2,037,600元及其他所得26,348,381元，共34,412,680元；另102年度綜合所得稅結算申報，未列報取自保利錸公司其他所得6,106,887元，分別歸課核定各該年度綜合所得總額35,722,936元及6,119,458元，補徵稅額1,833,840元及1,472,620元。上訴人徐敏健不服，申請復查，經上訴人臺北國稅局以107年1月23日財北國稅法二字第1070003640號復查決定書，將核定上訴人徐敏健100年度薪資所得中3,029,400元及利息所得278,146元轉正為其他所得3,307,546元，並追減退職所得762,000元，駁回其餘復查（即核定100年度薪資所得2,693,400元、利息所得25,753元、其他所得29,655,927元及退職所得1,275,600元，並維持102年度之其他所得核定）。上訴人徐敏健仍不服，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分均撤銷。經原判決於主文第1項將訴願決定及原處分（含復查決定）關於：1.100年度薪資所得超過2,021,400元部分撤銷，撤銷部分改列99年度薪資所得672,000元。2.102年度其他所得超過4,103,627元部分撤銷，撤銷部分改列102年度利息所得2,003,620元。3.100年度轉正為其他所得超過3,056,679部分撤銷，撤銷部分改列為100年度利息所得250,867元。4.100年度退職所得中伙食津貼12個月及100年度薪資所得中年終伙食津貼3個月追減27,000元。該追減部分，已經併計於100年度轉正為利息所得內；另於主文第2項諭知駁回上訴人徐敏健其餘之訴。兩造遂各對其不利部分提起上訴。
三、上訴人徐敏健起訴主張及上訴人臺北國稅局於原審之答辯均引用原判決所載。
四、原審為如上述部分撤銷、部分駁回之判決，其理由略以：
㈠、上述支付命令之請求內容多有重複，查：1.4274支付命令：合約99年9月至100年9月共13個月。月薪168,000＋伙食津貼1,800＝169,800；169,800×13（月薪）＋169,800×3（年終）＋169,800×12（退職）＝169,800×28＝4,754,400元。⑴其中利息4,754,400×5％×91÷365＝59,267元。利息計算日：99年10月15日至100年1月14日。但此部分，利息僅列25,753元。⑵受償金額4,818,688元－執行費用38,535元＝4,780,153元，再減去利息25,753元＝4,754,400元，即為清償本金。包括169,800×13（月薪）＋169,800×3（年終）－伙食津貼1,800×13個月，即為上訴人臺北國稅局核定之薪資所得2,693,400元（但其中年終部分之伙食津貼1,800×3個月部分應予減除）。而以4,754,400元（總數）－2,693,400元（薪資部分）－23,400元（13個月的伙食津貼）為上訴人臺北國稅局初核之退職所得2,037,600元，經適用財政部99年11月22日台財稅字第09904905740號函，退職所得2,037,600元，應追減762,000元（507,000元、255,000元）後為上訴人臺北國稅局核定之退職所得1,275,600元（但其中之伙食津貼1,800×12個月部分應予減除）。而上訴人臺北國稅局核定之薪資所得2,693,400元，其中99年9月至同年12月共4個月之月薪168,000元×4=672,000元，應改列99年度薪資所得672,000元；至於年終獎金多於次年年初農曆年前核發，自應列為100年度所得。2.9640支付命令：自動延展3年部分，經認定係未服勞務，故以上訴人徐敏健所主張為準，未重複部分上訴人徐敏健之請求為：169,800×36（月薪）＋169,800×3×3（年終）＋169,800×12（退職）＝169,800×57＝9,678,600。⑴其中利息所得9,678,600元×5％×104÷365＝137,887元，利息日99年12月30日至100年4月11日。⑵受償金額9,644,636元－執行費用99,663元為9,544,973元。再減除利息137,887元，清償本金9,407,086元，該清償本金應為其他所得。⑶而未償還本金（9,678,600－9,407,086＝271,514元）。於102年經第二次執行，其中利息所得271,514×5％×（365×2＋7）÷365＝27,412元。利息日：100年4月12日至102年4月18日。受償金額為228,682元＋10元（日幣32元）－執行費用8,400後為220,292元，再減除利息27,412元，清償本金192,880元。該清償本金應為其他所得。3.1930支付命令：係懲罰性損害賠償（加計兩倍：99年9月至103年9月共計49個月）請求金額為169,800元×〔49＋（3×4）＋12〕×2＝169,800元×73×2＝24,790,800元。⑴僅聲請執行20,036,400元，其中利息所得20,036,400×5％×51÷365＝139,980元，利息日100年2月12日至100年4月3日。⑵受償金額20,298,745元－執行費用160,791後為20,137,954元，再減除利息139,980，為清償本金19,997,974元。該清償本金應為其他所得。4.1931支付命令：係職業災害勞災補償7年之年均薪＋40月之月均薪＋1,800日之日均薪，計算式：3,226,200×7＋268,850×40＋8,962×1,800＝49,469,000元。僅聲請執行14,113,200元。⑴其中利息所得14,113,200×5％×（320＋365＋338）÷365＝1,975,848元。利息日：100年2月16日至102年12月4日，大約為2.8年。⑵受償金額6,000,000元－執行費用113,405元後為5,886,595元，再減除利息1,975,848元，為清償本金3,910,747元。
該清償本金應為其他所得。5.整理4件執行案款：⑴99年度之薪資所得672,000元；100年度之薪資所得2,021,400元；退職所得1,275,600元。「100年度薪資所得中年終伙食津貼3個月」、「100年度退職所得中伙食津貼12個月」，應予追減27,000元（1,800×15＝27,000），因無現實之勞務提供，而伙食津貼是指確實有提供勞務之際才給予津貼，故年終獎金不列計伙食津貼，而退職所得亦同；此15個月的伙食津貼則是性質上不該列計於此，而上訴人徐敏健也確實收受該筆金額，故此27,000元應予轉正「其他類型」之所得。而薪資所得13個月，在計算伙食津貼時不列入課稅之薪資所得內，是因為實際上使用完畢故無需轉列。⑵利息所得：100年度42
74、9640、1930支付命令分別列計：25,753元、137,887元、139,980元，合計303,620元。102年度9640、1931支付命令分別列計：27,412元、1,975,848元，合計2,003,260元。
⑶其他所得：100年度9640、1930支付命令分別列計：9,407,086元、19,997,974元，合計29,405,060元。102年度9640、1931支付命令分別列計：192,880元、3,910,747元，合計4,103,627元。
㈡、原處分就其他所得是列100年度26,348,381元、102年度6,106,887元。其中102年度之其他所得6,106,887元與上述整理之4,103,627元差數2,003,620元，此差數乃102年度9640、1931支付命令列計之利息所得2,003,260元，故將該金額由其他所得改列利息所得即可。其中100年度之其他所得26,348,381元與整理之29,405,060元差數為3,056,679元，而原處分本予轉正為其他所得之金額為3,307,546元，其間相差250,867元，這些都應列計為100年度之利息所得。即使經改列，經原審整理之100年度利息所得仍缺52,753元（原審整理數為303,620元，而其他所得可改列之金額為250,867元，其間相差52,753元）；然原處分已初核100年度之利息所得為25,753元，再審酌「100年度退職所得中伙食津貼12個月」、「100年度薪資所得中年終伙食津貼3個月」，共可追減27,000元，該追減部分，自應併計於100年度轉正為利息所得內。則初核100年度之利息所得為25,753元加計伙食津貼15個月之減除27,000元（換言之，52,753元＝25,753元＋27,000元），即足以平衡上述相差之52,753元。因此本件訟爭實際上僅為該所得應列計如何性質之所得，而就實際受償之金額總數是不受影響，此即主文第1項所示之理由。
㈢、關於所得性質之爭執，就契約自動延展3年部分（9640支付命令部分）、懲罰性損害賠償部分（1930支付命令，以服務期間49個月計算之，合約內有13個月未給付相關之月薪、年終獎金、退職金，均含伙食津貼；以及契約自動延展3年計36個月，共計49個月；同時以兩倍計算）、因受有職業災害請求補償部分（1931支付命令），經查：
1.保利錸公司業解散，於101年1月10日召開101年第1次股東臨時會，選任清算人進行清算程序。而本案4件支付命令係發生於99年、100年間，保利錸公司因未聲明異議而告確定，該契約自動延展3年、懲罰性損害賠償、因受有職業災害請求補償等實體法律關係究竟如何，保利錸公司就上開三事項（9640、1930、1931支付命令）均提起再審，分別由士林地院105年度再字第18號、19號、20號受理在案均未終結。但這不影響9640、1930、1931支付命令已經發生如同民事判決之效力而為有執行名義之債權，上訴人徐敏健也據以強制執行而有受償之事實。故上訴人徐敏健主張依據支付命令聲請強制執行所受償金額，保利錸公司帳列「暫付款」科目，並非薪資費用等，既有再審訴訟，足見實體法上法律關係尚有爭議，上訴人臺北國稅局認定係上訴人徐敏健之所得，顯屬違法云云，因執行程序均已終結，上訴人徐敏健依法經由強制執行而受償，不因保利錸光電公司帳列「暫付款」科目，而有任何影響，故無足憑。
2.契約自動延展3年者，上訴人徐敏健未為勞務之提出，卻受領給付，所受領者應該當於其他所得；而懲罰性損害賠償以上訴人徐敏健未領取之合約內99年9月至100年9月共13個月，及契約自動延展3年，共計49個月（月薪、年終獎金、退職金）之兩倍計算之，則非以彌補損失為要件，上訴人徐敏健所受領者應該當於其他所得；至於因受有職業災害請求補償，上訴人徐敏健雖提出診斷書，但所記載之就醫時間是10
3、104年間，即使醫囑稱過去工作受到不合理待遇是原因之一，然而欠缺因果關係之描述，此為上訴人徐敏健舉證之範疇，在證據上既無法認定是因為工作而導致之職業災害，上訴人徐敏健卻受領給付，所受領者也相當於其他所得。上訴人徐敏健主張上訴人臺北國稅局未向其說明及告知應提出具體事證遭遇職業災害，完全未給予提出證明之機會即突襲性逕予認定上訴人徐敏健未遭受職業災害，顯屬違法云云，當無足採。既然這是其他所得，則應以受領之時間為所得實現之時點，上訴人徐敏健仍以其性質及原先本應發生之時間來認定所得歸屬之年度，與實際情形脫節，於法無據。
㈣、關於上訴人徐敏健主張依據所得稅法第14條第1項第10類及司法院釋字第745號解釋，上訴人臺北國稅局未給予得減除成本及必要費用之補正機會，逕予核定其他所得及薪資所得乙節。查上訴人徐敏健於本案審理中，並未主張因稅捐減項事實之未經調查，而導致課稅處分之違法，亦未提示相關成本及必要費用等事證供核，致無由參採。又所得稅法第14條第1項第10類其他所得已明文規定以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，則與量能課稅之客觀淨值原則相容，並無牴觸憲法第7條平等權之意旨。另所得稅法第17條第1項第2款第3目之3規定之立法目的既係「為鼓勵大眾儲蓄」，則立法者設之稅捐優惠條款予以自綜合所得總額中扣除，其所為之差別待遇目的核屬正當，且該分類與目的間具合理關聯，並無違反憲法第7條平等權之意旨，是上訴人徐敏健主張此規定為違反憲法第7條平等權，自不足採。
㈤、雖上訴人徐敏健於訴訟中始為主張財政部69年3月20日台財稅第32302號函（下稱財政部69年3月20日函），然此與稅捐核課期間是否經過並無關係，上訴人臺北國稅局以核課期間經過且於訴訟中才主張，而認為無該函之適用，屬無必要之連結與未適用納稅者權利保護法第21條第1項之違法。上訴人臺北國稅局應依原判決意旨：1.就「100年度薪資所得超過2,021,400元部分撤銷」，撤銷部分改列99年度薪資所得672,000元。2.就「102年度其他所得超過4,103,627元部分撤銷」，撤銷部分改列102年度利息所得2,003,620元。3.就「100年度轉正為其他所得超過3,056,679部分撤銷」，撤銷部分改列為100年度利息所得250,867元。4.就「100年度退職所得中伙食津貼12個月及100年度薪資所得中年終伙食津貼3個月」追減27,000元。該追減部分，已經併計於100年度轉正為利息所得內。上開部分，原處分（含復查決定）有違誤，上訴人徐敏健訴請判決撤銷該部分之原處分及訴願決定為有理由，此部分應予准許；上訴人臺北國稅局應按財政部69年3月20日函之意旨，重行核定上訴人徐敏健99年度、100年度、102年度之綜合所得總額、綜合所得淨額及應納稅額。而上開部分以外者，上訴人徐敏健所述均非可採，原處分（含復查決定）該部分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徐敏健訴請判決該部分如其聲明所示，為無理由，應予駁回等詞，茲為其論據。
五、本院查：
㈠、關於上訴人徐敏健上訴部分：
1.行為時所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」。第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……第二類：執行業務所得……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。……第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。……第五類：租賃所得及權利金所得……第六類：
自力耕作、漁、牧、林、礦之所得……第七類：財產交易所得……第八類：競技、競賽及機會中獎之獎金或給與……第九類：
退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。」第17條第1項第3款第2目規定：「按第14條及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：……（三）特別扣除額：……2.薪資所得特別扣除：納稅義務人、配偶或受扶養親屬之薪資所得，每人每年扣除數額以20萬元為限。」是不屬於其他各類之所得，即歸屬於其他所得課稅，但應扣除成本費用。而行為時所得稅法就「薪資所得」基於稅捐稽徵經濟之考量，雖未若其他所得有減除成本及必要費用之明文，惟實質上即以薪資所得特別扣除規定，概括為其成本、費用之計算；此參司法院釋字第745號解釋理由書闡述：「所得稅法……就薪資所得之計算，則未容許列舉減除超過法定扣除額之必要費用，且以單一額度特別扣除額方式，一體適用於全部薪資所得者……」益明。
2.經查，上訴人徐敏健前以其任職保利錸公司總經理，該公司自99年9月起未依約付薪，應給付上訴人徐敏健欠薪、年終獎金、退職金、契約自動延展3年薪資、懲罰性損害賠償、職業災害補償金等由，向士林地院聲請取得4274、9640、19
30、1931支付命令，上訴人徐敏健並依序據該等支付命令，於100年1月14日、100年4月11日、100年4月3日、102年12月4日強制執行獲償4,780,153元、9,544,973元、20,137,954元、5,886,595元，另就9640支付命令未獲償部分，於102年4月18日執行取得220,292元，總計100年度執行取得34,463,080元（上訴人臺北國稅局將上訴人徐敏健99年9月至100年12月薪資所含伙食津貼50,400元剔除，僅認定34,412,680元之課稅所得總額）、102年度執行取得6,106,887元。其中4274支付命令之執行，包括99年9月至100年9月、3個月之年終獎金、12個月之退職金等獲償，經上訴人臺北國稅局核定薪資所得部分為2,693,400元【169,800×13（月薪）＋169,800×3（年終）－伙食津貼1,800×13個月】；9640支付命令之執行，乃契約自動延展3年部分等情，係原審依法確定之事實，為上訴人徐敏健所不爭（見原審卷第161、165頁108年1月2日準備程序筆錄），並有上述契約書、支付命令聲請狀、支付命令、強制執行聲請狀等件影本附卷可稽（見原處分卷第
269、264、272-273、290-294、301、304-305、343-344、360-362、382-386、394、398-399頁）。觀之保利錸公司前與上訴人徐敏健所簽委任經理人任職契約書記載：其同意擔任該公司總經理，任期自97年10月1日起至100年9月30日止，該公司依約每月應給付薪資169,800元（每月15日發放，其中1,800元為伙食津貼 ），且有年終獎金、退職金及其他相關權益及福利，契約屆期若未以書面表示不續約，自動延展3年。上訴人臺北國稅局就上訴人徐敏健於100、102年度取自保利錸公司之上述所得，分別歸課核定各該年度綜合所得總額，並補徵上述稅額，上訴人徐敏健不服，循序向原審法院提起撤銷訴訟，聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人徐敏健部分均撤銷。」（見原審卷第322頁言詞辯論筆錄），主張上訴人臺北國稅局將上述執行之結果，逕認係上訴人徐敏健100、102年度之綜合所得予以課稅，係屬違法；其理由略以：上訴人徐敏健據支付命令聲請強制執行所受償金額，帳列保利錸公司之「暫付款」科目，並非薪資費用；99年9月至103年9月薪資、年終獎金及退職金合計12,395,400元，應分年（99-103）歸入所屬年度（100-104）課稅；9640、1930、1931支付命令經保利錸公司爭訟中；1931支付命令執行係於103年4月3日受償，而非102年12月4日拍賣期日；1930、1931支付命令是針對懲罰性損害賠償、受有職業災害請求補償，上訴人臺北國稅局核定此等受償金額為其他所得，非屬損害賠償性質，又未給予上訴人徐敏健得將收入額減除成本及必要費用之補正機會，即逕予核定其他所得額及薪資所得額，自有違法云云。
3.惟按司法院釋字第377號解釋：「個人所得之歸屬年度，依
所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」可知，我國綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅；而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又因司法院釋字第377號解釋理由書述及：「至於公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」財政部乃以88年8月12日台財稅第881932202號函釋（下稱財政部88年函釋）：「納稅義務人因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，有關應納稅額之計算，依下列規定辦理：㈠、納稅義務人於復職時，由服務機關一次補發停職期間之薪資所得，均屬實際補發年度之所得……㈡、納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。㈢、稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」係屬綜合所得稅改採「權責發生制」課徵之例外。是個人所得之歸屬年度，除有執行業務所得查核辦法第10條第2項所定、或上述財政部函釋等例外情形者，得按權責發生制計算執行業務所得外，應按收付實現原則計算所得，即不問其所得原因發生之年度，應併入實際取得日期所屬年度，課徵綜合所得稅。
4.承前所述，個人綜合所得稅之課徵原則上係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，因此可反映納稅義務人稅捐負擔能力。而股份有限公司之股票乃表彰股東權之有價證券，係財產權之一種，既可依法轉讓，又可為強制執行之標的；依行為時公司法第164條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」可知，不論記名或無記名股票之轉讓，均應交付股票；僅記名股票於交付前，應先由持有人為背書，始能完成轉讓，是強制執行法第68條之1規定：「執行法院於有價證券拍賣後，得代債務人為背書或變更名義與買受人之必要行為……」故股票之轉讓以交付為取得時點之判定，而與執行法院何時發給權利移轉證書無關。另行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」就證據調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束。惟行政法院行使此職權係以為裁判基礎之事實不明為前提；苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未就其他未經當事人聲明調查之證據予以調查，自難謂有何違反上開規定可言。另證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
5.查原審業依調查上訴人徐敏健所提示之士林地院民事執行處103年4月3日士院俊102司執強字第33054號證明書，及同院103年4月3日債權憑證分別所載：「…102年12月4日拍賣債務人所有如附表所示動產（即保利錸企業股份有限公司股票10,000,000股），由債權人徐敏健…承受，並啟封點交予承受人。」、「…執行受償情形：本件經臺灣士林地方法院102年度司執字第33054號對債務人執行結果，於民國102年12月4日受償新台幣6,000,000元…。」認定上訴人臺北國稅局以上訴人徐敏健於102年度受償債權，已實際取得系爭款項，即已實現之所得，自應以收到款項所屬年度課徵綜合所得稅，並無違誤。原審並依調查證據之辯論結果，論明：保利錸公司就9640、1930、1931支付命令均提起再審，或該公司將系爭執行款項帳列「暫付款」科目，均不影響上訴人徐敏健據以強制執行之受償事實；契約自動延展3年者，上訴人徐敏健未為勞務之提出，卻受領給付，所受領者應該當於其他所得；而懲罰性損害賠償，非以彌補損失為要件，應該當於其他所得；至於因受有職業災害請求補償，上訴人徐敏健雖提出診斷書，但所記載之就醫時間是103、104年間，在證據上既無法認定是因為工作而導致之職業災害，上訴人徐敏健卻受領給付，所受領者也相當於其他所得，既為其他所得，則應以受領之時間為所得實現之時點，上訴人徐敏健仍以其性質及原先本應發生之時間來認定所得歸屬之年度，於法無據；其於本案審理中，未主張因稅捐減項事實之未經調查，而導致課稅處分之違法，亦未提示相關成本及必要費用等事證供核，致無由參採；本件僅所得應列計如何性質之所得，而就實際受償之金額總數是不受影響（見原判決第24頁第26-27行）等得心證之理由，駁斥上訴人徐敏健之主張何以不足採，核與卷內事證並無不符，亦無違背論理法則或經驗法則，依上開說明，於法並無不符。而原判決既認上訴人徐敏健無法證明有職業災害應受補償，則其未說明不適用財政部84年11月15日台財稅字第841657446號函：「勞工因遭遇職業災害，經醫院診斷審定為喪失原有工作能力，雇主依勞動基準法……之補償，係屬損害賠償性質，勞工取得該項補償金得依所得稅法第4條第3款規定免納所得稅。」之理由，自無上訴人徐敏健所認之違法。上訴人徐敏健主張其據支付命令聲請強制執行所受償金額係帳列保利錸公司之「暫付款」科目，並非薪資費用，且上訴人臺北國稅局未通知上訴人徐敏健減除其成本和必要費用，原判決未認其股票係於103年4月3日取得、且就上訴人徐敏健聲請上訴人臺北國稅局應提出扣繳義務人保利錸公司就核定上訴人徐敏健於100年度及102年度漏報之各該筆序號、類別、金額之所得額所填發之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，未為調查，又對於認為診斷書欠缺因果關係之描述一事未協請新光醫院到庭說明，係有適用法規不當及不適用法規等違法云云，或係以其法律上歧異之見解，指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當；或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，均非可採。
6.至本院94年度判字第124號判決係針對公司一次補發納稅義務人4個年度薪資之案情，而謂：「本件系爭所得為所得稅法第14條第1項第3類薪資所得，且係補發79年9月至82年12月之薪資……復木公司雖於83年度給付上訴人，依上開之說明，自有首揭財政部函釋（財政部88年8月12日台財稅第881932202號函釋）之適用，而應按補發期間分年歸入所屬年度課稅……始符公平。」無非鑑於該個案薪資補發年度長達4年，足可比擬因案停職期間所具長期累積性，就此不涉及納稅義務人「己意」因素，在採累進稅率之個人綜合所得稅之課徵，於取得年度一次按全額課稅，致增加個人租稅負擔，容有失公平合理，始認得適用該函釋「按補發期間分年歸入所屬年度課稅」，核與本件上訴人徐敏健於100年1月即強制執行取得其99年9月至12月薪資及尚未屆期之薪資、退職金等案情顯然有別。上訴人徐敏健主張依本院94年度判字第124號判決，縱使原判決認系爭款項為其所得，亦係99年9月至103年9月薪資、年終獎金及退職金之合計12,395,400元，應分年（99至103年）歸入所屬年度（100至104年）課稅，還原收付實現原則以符公平云云，並無可取。
7.再法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第694號解釋參照）。又憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定；各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則，此參納稅者權利保護法第5條規定：「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。」甚明。核所得稅法乃對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅，採年度課稅原則；其中利息因係持有債券或貸出款項所得之收益，將之併入個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅，符合量能課稅原則及所得稅法立法意旨。至所得稅法第17條第1項第2款第3目有關儲蓄投資特別扣除之規定，係於69年12月30日為鼓勵國民大眾儲蓄投資之政策目的所增訂，而對量能課稅原則及平等原則有所犧牲，本應嚴格解釋，不容寬泛；此由該規定於73年12月30日曾將「工商企業向員工借入款之利息」納入扣除範圍，惟於78年12月30日即因考量實務上發現工商企業利用人頭虛報利息支出、或怠於辦理增資，以致財務結構難以改善，乃刪除工商企業向員工借入款利息得扣除之規定，以健全企業財務結構，並促使大眾能善加利用健全之金融機構；而僅以金融機構之存款利息、儲蓄性質信託資金之收益，及公司公開發行並上市之記名股票之股利，於27萬元為扣除限額，俾合於租稅公平、中立及經濟效率原則（歷次修法理由參照），益明上述扣除額之規定，乃立法機關依租稅法律主義，基於經濟、社會政策之所為之裁量，其未將上述規定以外之利息納入儲蓄特別扣除額中，乃為落實增訂目的，避免浮濫，有其實證上之必要關聯，並無違平等權之保障。上訴人徐敏健另主張所得稅法第17條第1項第2款第3目規定之儲蓄投資特別扣除，僅限於上述之金融機構之存款利息等項，有違平等原則云云，乃其主觀見解，仍無可採，併此敘明。
8.從而，上訴論旨，求予廢棄原判決關於不利上訴人徐敏健部分，難認有理由，應予駁回。
㈡、關於上訴人臺北國稅局上訴部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」第80條第1項規定：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。 」準此，所得稅法採年度課稅原則；乃先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款，稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額。又稅捐處分撤銷訴訟之訴訟標的，乃原告所為請求撤銷之稅捐處分違法致其權利或法律上利益受到侵害之主張；在撤銷訴訟，稅捐處分所規制之內容，不合於實體法即屬違法。而在課稅處分，被課徵之稅捐始為訴訟對象，法院係就所課稅額或確認之稅額，審查是否與客觀上應課徵之稅額相符，而非以個別之課稅要素或課稅基礎為對象。是於綜合所得稅之核課，如認定之所得總額相同，僅係所得分類之調整，而不影響其稅額之計算時，法院仍應維持課稅處分。
2.另依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條規定：「除別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決。」是行政法院對於撤銷訴訟事件應以當事人聲明之事項為判決之範圍，而當事人之聲明事項，則除有特別規定情形外，應以在第一審言詞辯論終結前所聲明者為準。查上訴人臺北國稅局就上訴人徐敏健於100、102年度取自保利錸公司之上述所得，分別歸課核定各該年度綜合所得總額，並補徵上述稅額，上訴人徐敏健不服，循序向原審法院提起撤銷訴訟，係聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人徐敏健部分均撤銷。」惟綜合所得稅之徵收，係以收付實現制為原則，已如前述。則原判決主文第1項逕將上訴人徐敏健於100年度取得之薪資所得2,693,400元，其中超過2,021,400元部分（即672,000元，乃99年9月至12月扣除伙食津貼之薪資金額）撤銷，改列99年度薪資所得672,000元，依上開說明，不僅違反個人綜合所得稅之收付實現原則，且已逾上訴人徐敏健起訴聲明範圍，而有訴外裁判之違法。上訴人臺北國稅局執此指摘原判決未附理由，逕以其中672,000元屬99年度應取得之薪資，而撤銷此部分之薪資所得，違反綜合所得稅之收付實現原則，係有判決不備理由及適用法規不當之違法，依上開說明，即屬有據。
3.又在撤銷訴訟，原告勝訴係以行政處分違法且侵害原告權利為要件。訴訟結果是否該當此要件，則是以被請求撤銷行政處分之主文（主旨）對原告規制之結果為基準。本件作為撤銷訴訟之對象之課稅處分，乃上訴人臺北國稅局分別歸課核定上訴人徐敏健100、102年度綜合所得總額35,722,936元、6,119,458元，而補徵之應納稅額1,833,840元及1,472,620元。原審既認定：本件僅所得應列計如何性質之所得，而就實際受償之金額總數是不受影響，前已述及，則其於所認上訴人徐敏健個人依所得稅法第14條第1項所列全年各類所得構成之綜合所得總額不變之前提下，於原判決主文第1項第2款至第4款將撤銷部分「其他所得」金額改列「利息所得」之諭知，因此所得分類之調整並未影響原處分核定之稅額【按利息所得客觀上無可扣除之成本費用，而原判決已說明其改列之「利息所得」並無所得稅法第17條第1項第2款第3目有關儲蓄投資特別扣除規定之適用（見原判決第29頁第21-27行）】，核屬贅列。
4.況依民法第233條第1項規定：「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。……」是債權人於清償期仍未受給付者，債務人負遲延之責，債權人始得依法定利率請求遲延利息。查原審認9640支付命令係關於契約自動延展3年（即100年10月至103年9月），惟於計算該執行金額時，又加計12個月之退職所得【169,800×36(月薪)+169,800×3×3(年終)+169,800×12(退職)=169,800×57=9,678,600元；其中利息所得9,678,600元×5%×104/365=137,887元，利息日99.12.30-100.4.11─見原判決第21頁第16-21行】，然退職金前於執行4274支付命令時即獲償，業如前述，原判決於此再列計退職金，容已重複計算；且觀之上述契約書所載，有關契約自動延展3年之債權部分，其清償期應係於原契約期滿（即100年9月）之後，始能陸續發生；原判決所認之退職金債權亦然。而此等部分債權既係於100年4月11日即經強制執行提前取得，前已述及，斯時該等債務尚未屆清償期，難認致生遲延利息。則上訴人臺北國稅局援引上訴人徐敏健於士林地院103年度重訴字第490號民事事件之抗辯：「…被告（即本案原告）則以：…臺北地院…100年4月11日將國泰世華銀行八德分行扣押之9,644,636元款項匯至伊之玉山銀行內湖分行帳戶，至伊不足受償之債權2,750,764元則由臺北地院民事執行處核發債權憑證而執行完畢…」（見原處分卷第209頁該判決記載），認上訴人徐敏健以9640支付命令執行取得之金額並無先抵充9640支付命令所載債權利息情事，即非無據。原判決繼以上述契約自動延展3年加計退職金總額，計算於100年4月11日尚有本金271,514元未獲償，經於102年4月18日第二次執行所得，認定其中包含利息所得27,412元【271,514元×5%×(365×2+7)/365=27,412元。
利息日：100.4.12-102.4.18。】，亦有違誤。又上訴人徐敏健於原審107年11月28日準備程序固陳明：1930、1931支付命令分別為懲罰性損害賠償、職業災害等語在卷（見原審卷第131頁準備程序筆錄）；惟原判決並不認上訴人徐敏健對保利錸公司有職業災害補償債權，前已述及。則原判決以1930支付命令係懲罰性損害賠償，100年4月3日強制執行獲償20,137,954元，其中139,980元利息所得期間100年2月12日至100年4月3日（見原判決第22頁第5-12行）；1931支付命令係職業災害勞災補償，102年12月4日強制執行獲償5,886,595元，其中利息所得1,975,848元之期間乃100年2月16日至102年12月4日等（見原判決第22頁第14-22行），卻未說明計算上述利息之依據，亦有判決未憑證據及不備理由之違誤。
5.依行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」可知，我國綜合所得稅以家戶為課稅單位。合併報繳的夫妻經選定一方為納稅義務人者，對應合併申報的綜合所得稅之稅捐債務，負稅捐稽徵協力義務並為違章主體。是納稅主體確定後，除符合所得稅法第15條第1項後段規定情形，尚不得任意變更，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務，而使納稅主體及租稅債權處於不確定狀態，有悖所得稅法第15條第1項就選定納稅義務人主體，限定僅得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更，以兼顧納稅義務人權益及法安定性之立法意旨。至財政部69年3月20日台財稅第32302號函釋：「夫妻結婚年度已選擇按合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報，嗣經稽徵機關查獲有漏報所得，稽徵機關可准其改按分別申報，重行核課所得稅。但漏報所得，仍應依規定辦理。」係發布於92年6月25日所得稅法第15條第1項增訂「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」規定之前，則縱寬認夫妻結婚年度已選擇按合併申報方式辦理綜合所得稅結算申報，嗣經稽徵機關查獲有漏報所得而主張適用該函釋，參酌所得稅法第15條第1項後段意旨，自應於接獲稽徵機關漏報通知之日起6個月內申請變更改分別申報，始符所得稅法立法精神。觀之上訴人臺北國稅局於原審提出之上訴人徐敏健100年度綜合所得稅結算申報書（見原處分卷第454頁），其係自為納稅主體，於101年5月28日以夫妻合併方式辦理100年度綜合所得稅申報，查上訴人國稅局於106年5月15日核定系爭稅額，經上訴人徐敏健不服，於106年8月17日具狀申請復查，有核定通知書、復查申請書在卷可考（見原處分卷第471、557頁），則其於106年8月17日前應已接獲系爭補稅之通知。原判決認上訴人徐敏健得於訴訟中（107年9月10日起訴）主張適用該函釋分別申報，因而命上訴人臺北國稅局應按該函釋，重行核定上訴人徐敏健綜合所得總額、綜合所得淨額，及應納稅額云云（見原判決第30頁第15-27行、第31頁第1-3行），顯有違所得稅法立法意旨。上訴人臺北國稅局執此指摘原判決違法，亦屬可採。
6.綜上所述，原判決關於上訴人臺北國稅局上訴部分，既有如上所述適用法規不當及理由不備等違法，故上訴人臺北國稅局指摘原判決此部分(即主文第1項部分）違法，求予廢棄，即有理由，爰將原判決此部分廢棄；因原判決將第一審訴訟費用全數諭知由上訴人徐敏健負擔，是無須併廢棄該部分第一審訴訟費用。又上述廢棄原判決關於撤銷100年度薪資所得超過2,021,400元部分（即672,200元），係上訴人徐敏健於100年度取得，乃原審確定之事實，本院已可自為判決，爰將此部分廢棄之上訴人徐敏健在第一審之訴駁回。至其餘廢棄部分，或係訴外裁判、或係贅列，故不生將第一審之訴駁回之問題，附敘明之。
六、據上論結，上訴人臺北國稅局之上訴為有理由，上訴人徐敏健之上訴為無理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 3 月 11 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 李 玉 卿法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 3 月 11 日
書記官 陳 品 潔