最 高 行 政 法 院 判 決
108年度再字第55號再 審原 告 宋邱柏元訴訟代理人 徐德勝 律師再 審被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國108年8月15日本院108年度判字第401號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告所有坐落高雄市○○區○○段0000地號土地（下稱系爭土地）係農業用地，於民國103年11月26日遭臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍賣，經改制前高雄縣稅捐稽徵處旗山分處（下稱旗山分處）按一般用地稅率核徵土地增值稅新臺幣（下同）4,548,425元，並由高雄地院民事執行處代扣匯撥入庫。嗣再審原告於106年4月10日申請再審被告適用土地稅法第39條之2第4項規定重新核徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之稅款。案經再審被告核認系爭土地於89年1月28日當時未整筆土地作農業使用，爰以106年7月19日高市稽旗地字第1068411717號函（下稱原處分）否准再審原告申請。再審原告不服，循序提起行政訴訟，原審以107年度訴字第196號判決（下稱原審原確定判決）駁回，經本院108年度判字第401號判決（下稱本院原確定判決）駁回而告確定。再審原告復以本院原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：㈠本件訟爭事實發生於89年1月1日，距今已達20年，顯屬年代久遠查考不易。且行政機關對於保全文書、蒐集證據之能力高於一般民眾，其尚因保存檔案年限致無法提供資料，如仍強要再審原告負擔完全舉證責任，顯失公平。況再審原告已提出89年6月5日製發之土地增值稅不課徵證明書（下稱89年土增稅不課徵證明書），其有註明「查訪按物價指數調整後原地價總額」，可證明系爭土地於89年6月5日時，課稅機關有前往系爭土地查訪，實質審查後才同意按當期公告地價為申報基準，並認定系爭土地於89年1月28日確為農用，方為認定地價。對此再審原告已盡舉證責任，再審被告若否認，自須舉證來推翻，而再審被告以空照圖來證明仍無從認定，其不利益即應由再審被告負擔，本院原確定判決認由再審原告負擔，顯與民事訴訟法第277條但書及本院所闡釋之意旨牴觸。又系爭89年土增稅不課徵證明書既是公文書，其所記載之「查訪按物價指數調整後原地價總額」，該「查訪」應是公務員所為，本院原確定判決所指摘「『查訪』一事，既不能證明確有其事，也無法特定為查訪之主體身分」，即違背該公文書之記載，並與經驗法則相違。而其因此違背經驗法則之違誤，致未廢棄原審原確定判決，亦違反行政訴訟法第189條、第176條之規定。㈡再審被告所提供之行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航測所）88年8月2日、89年5月13日拍攝之航照圖，除航照時間非89年1月28日外，其因航測高度亦將導致影像失真，可能將基礎工寮、農具室等與農業經營不可分離之簡易合法農業設施，誤判為違章建築。另航照機關僅屬攝製影像機關，是否具有能力判讀航照圖不無疑問，況其亦自陳「無法認定是否屬建築物」，則不具判讀能力之法官，以此目視圖資即為判斷，有違經驗及論理法則。又航照機關所稱「人為構造物」，乃就圖資為形式上判斷，並非即肯認為「建築物」，若配合上述89年土增稅不課徵證明書之記載，此人為構造物應屬簡易農業設施，原審未囑託學術機關判讀、比對圖資，顯有未依職權調查之違誤，本院原確定判決亦屬適用法規錯誤之違法。㈢坐落高雄市○○區○○段0000地號及0000地號（即系爭土地）土地均有領取89年1月至6月休耕款，且從入款金額62,320元來看，可知兩筆土地均受有休耕補助，此與89年土增稅不課徵證明書互為推理，得以證明系爭土地確實於89年1月時屬於農地。且農地休耕款是半年補助，自須按當期查訪結果評定，故89年7月17日入帳之休耕款，即應係補助89年1月至6月之休耕。另89年土增稅不課徵證明書，具有行政處分效力，並非單純僅屬證明書，再審被告所稱排除證明書效力即排除證明之效力，自非可採。況再審被告並非於判決審認移轉行為無效後即行政處分，而係於本件經法院拍定之移轉行為後再為默示處分。再審被告以重新核定89年1月28日底價，認其為默示廢止處分，顯與行政程序法第123條所定要件不符，且其迄法拍系爭土地亦有十多年之久，已逾2年除斥期間或5年公法請求權期間，該行政處分亦無從廢止，則原先處分效力仍然存在，再審被告核課自屬違法。又再審被告如要廢止年代久遠之行政處分，應有確切之證據，而非以有爭議事證，然後再歸諸再審原告無從舉證，其顯有違法治國原則等語，並聲明：廢棄原審原確定判決及本院原確定判決，並判決再審被告應將依高雄地院101年司執心字第85011號函所扣繳土地增值稅4,548,425元之行政處分撤銷，暨應依89年1月28日當期公告土地現值為原地價來計算應扣繳之土地增值稅後，將溢扣繳稅款退還至高雄地院，由高雄地院101年司執心字第85011號清償債務強制執行事件重作分配表。
三、再審被告則以：㈠依航測所65年12月1日、73年8月23日、88年8月22日及89年5月13日所拍攝之航照圖所示，系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，除作農業使用及有自用農舍1棟外，於自用農舍西南側同一位置尚有未辦保存登記之構造物(下稱系爭構造物)，經函請再審原告提供系爭構造物之農業使用許可證明，再審原告未能提示，即系爭構造物並未向主管機關申請該農業設施之容許使用，該部分土地未依法作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項及財政部93年4月21日台財稅字第0930450128號函釋「整筆土地均供農業使用」之規定不符，系爭土地自無法適用89年1月28日當期之土地公告現值為原地價核徵土地增值稅。至於再審原告所主張航照圖未囑託學術機關判讀、比對乙節，本院原確定判決業已明示「原審確有將證物航照圖交由專家判讀，而以內含航照圖象物證及表彰專家判讀結果之書證，提示當事人為辯論」，再審原告一味指摘專業機構之判讀結果，卻未能提出系爭土地確實合法作農業使用之事證，顯與論理法則有違。㈡系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時，除部分作農業使用及再審原告辦理保存登記之自用農舍外，於自用農舍西南側尚有未辦保存登記之系爭構造物，其89年6月5日申報土地移轉所附農業用地作農業使用證明書之內容顯不符航照圖所示不符合農業使用之事實。至再審原告所提89年土增稅不課徵證明書，係針對再審原告與訴外人蕭宋榮娣間之系爭土地89年間之移轉行為所為核課處分。原處分則係針對高雄地院民事執行處103年11月26日拍定行為所生與拍定人間之土地移轉行為所為課徵之土地增值稅。前後兩次土地增值稅核課處分（分別為89年6月及103年12月）分別源自不同原因事實，其稅捐客體之土地所有權移轉行為並不相同，彼此間不生處分內容或效力相牴觸之情形，故原處分自無違反系爭89年土增稅不課徵證明書之實質存續力之違誤。
㈢再審原告所提示89年7月17日入帳休耕款，既相關單位均無法說明其所屬補助年度、期作及補助金之計算方式，亦無法證明休耕標的即為系爭土地，而該獎勵標準亦無限制須整筆土地符合作農業使用，在所提示之跡證均「無可查閱」、「無法說明」的前提下，無從證明系爭土地89年1月28日當時整筆土地均作農業使用。另再審原告所提89年土增稅不課徵證明書核發所據之土地移轉行為業因判決審認無效，旗山分處重新作成與該證明書相牴觸之繳款書，排除證明書之效力，即係以默示之方式廢棄該證明書。況該證明書核發時點為89年6月，無法證明89年1月28日之土地使用狀態等語，資為抗辯，並請求判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
(一)按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規適用法規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規錯誤之情形。即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋顯然違反者。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。
(二)本院原確定判決駁回再審原告對原審原確定判決之上訴係以：㈠納稅者權利保護法第11條第2項固規定「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任」。然而此處所稱之「證明責任」，實在強調稅捐機關對「稅捐成立要件事實」之職權調查義務。而職權調查義務之履行，復需搭配納稅者之協力義務，方能有助於稅捐要件事實全貌之發現。若納稅者不履行協力義務者，稅捐機關職權調查義務所需踐行之程度，自然也會因此而降低。就本案事實之實證特徵而言，再審被告已依其對土地稅法規範體系之理解，認事用法作出稅額核課處分。反而是再審原告爭執原核課處分之合法性，主張本案有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，得按系爭土地89年1月28日之公告現值墊高計算原地價，則針對該條項適用要件是否具備一事，首先存在「提出相關事證證明其事」之「協力義務」，進而在此基礎下要求再審被告或法院進行高強度職權調查。其可以爭執再審被告或法院之職權調查義務不足，指明調查路徑，要求續行深入查證事實真相，但不能在調查途徑已窮，推計課稅可能性又被排除之情況下，仍然堅持「事證不明之不利益應歸再審被告負擔」，而謂「法院仍然必須依再審原告之主張，作成對其有利之處分」。而在本案中，再審被告或法院均已窮盡調查之能事，進而確認「系爭土地於89年1月28日之時點，因土地上已有『未經許可設置，具有頂蓋、樑柱、固定基礎、且非供農業使用』之人為構造物，不符合『合法供農業使用』之要件」，從而原審原確定判決之認事用法及判斷結論均無違誤，應予維持。㈡原審法院有將物證航照圖送航測所判讀，並將航測所之判讀結果在準備程序及言詞辯論中提示，並命訴訟兩造為論辯攻防。再依攻防結果所形成之證據資料，本諸自由心證作成判斷，該等調查過程並無違法情事。其間並無再審原告上訴意旨所稱「自行勘驗，不提示勘驗結果命當事人辯論」之情事，也無「捨棄專家意見，自行調查證據」等情存在。而且本案之勝負關鍵是「89年1月28日前後，系爭土地之使用狀態」，亦與98年間航照圖顯示之情況無直接關連性。原審判決論及98年航照圖部分僅屬事實認定之附論，對最終判決結論不生任何影響。此外調查前開待證事實，最直接明確之調查路徑即是航照圖之判讀比對。再審原告上訴意旨所稱之「查訪」一事，既不能證明確有其事，也無法特定「為查訪之主體身分」，實無從推翻航照圖之專家判讀與原判決之判斷結論。㈢至於原審105年度訴字第277號確定判決審理之法律爭點為「系爭土地於103年11月26日經拍賣移轉時點，是否為『作農業使用之農業用地』，而符合土地稅法第39條之2第1項所定『依申請而得不課徵土地增值稅』之要件」，與系爭土地於89年1月28日時點之使用狀態無涉，且該判決在理由中完全未提及「系爭土地於89年1月28日時點之使用狀態為何」，實與本案待證事實之認定無涉。因認原審原確定判決並無違誤，而駁回再審原告在原審之訴。經查本院原確定判決已詳為說明系爭土地於89年1月28日之時點，是否為「合法作農業使用」之農業用地，屬計算土地增值稅之減項金額，依舉證責任客觀配置之通說見解（規範說），若經職權調查結果事證仍屬不明時，該「事實真偽不明」之不利益仍應歸由再審原告負擔。並就本案中，何以肯認原審原確定判決之認事用法及判斷結論，並無違誤等情。核無所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋顯然違反之情形。再審原告主張原審原確定判決就有關航測所之航照圖之認定部分有誤，本院原確定判決未予廢棄原審原確定判決，有適用法規錯誤之違法云云，核係重述陳詞，並以其一己法律上歧異見解為主張，要難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由。至再審原告執其於前程序原審審理時提出之89年土增稅不課徵證明書，指摘本院原確定判決違法部分，核係就前程序有關事實認定及證據取捨部分及以其主觀之法律意見再為爭議，亦與行政訴訟法第273條第1項第1款規定之適用法規顯有錯誤之再審事由有間。從而，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款規定提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 蕭 惠 芳法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
書記官 陳 映 羽