最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第179號上 訴 人 桃園市政府地方稅務局代 表 人 姚世昌訴訟代理人 白家豪被 上訴 人 陳俊堯
陳俊碩上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年6月14日臺北高等行政法院105年度訴字第1341號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人將其所有坐落於桃園市○○區○○段○○○段00000000號土地（面積3,846平方公尺，權利範圍各1/220，下稱系爭土地），於民國99年7月14日與訴外人郭乃端訂定土地所有權買賣移轉契約書，雙方並於99年7月21日以收文號碼0000000000000號土地增值稅（土地現值）申報書向上訴人申報，按申報當期每平方公尺土地公告現值新臺幣（下同）202,446元計課，嗣後檢附99年6月1日（099）桃縣城都字第15431號桃園市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（下稱土地使用分區證明書），載明系爭土地為中壢平鎮都市擴大修訂計畫（61年2月26日）之道路用地，屬公共設施用地，土地取得方式為徵收，需地機關為桃園市中壢區公所（下稱中壢區公所）。經上訴人查調地政機關土地登記謄本，以系爭土地未有公告徵收之註記，認定系爭土地之移轉與土地稅法第39條第2項前段規定尚符，爰以99年8月6日桃稅壢增字第0990074747號函同意更正應納土地增值稅為0元。嗣經上訴人查得中壢區公所就系爭土地留有「中央路拓寬土地房屋補償清冊」（下稱系爭補償清冊），上訴人遂以104年3月23日桃稅壢字第1047405302號及第00000000000號函（下合稱原處分）認定系爭土地曾由中壢區公所於61至64年間與原土地所有權人協議價購並完成付款，惟未辦理所有權移轉登記，故系爭土地已非公共設施保留地，與土地稅法第39條第2項規定不符，依稅捐稽徵法第21條規定分別補徵被上訴人移轉系爭土地時之土地增值稅491,894元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經桃園市政府105年2月1日府法訴字第1040291277號訴願決定將該處分撤銷，責由上訴人查明，另為適法之處分。嗣經上訴人以105年4月1日桃稅法字第1053700888號函重為復查決定，認系爭土地事實上係以協議價購方式取得，並無區段徵收之情事，仍維持原核定補徵被上訴人2人土地增值稅各491,894元之處分。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠系爭土地其原所有權人有多人，被上訴人繼承取得，從未聞有協議價購並完成付款等情事。上訴人本應就中壢區公所104年2月10日桃市壢工字第1040008092號函（下稱104年2月10日函）、105年3月8日桃市壢工字第1050010005號函（下稱105年3月8日函）覆事項，加以查核明確。設若64年間有協議價購與領取案爭土地補償款，中壢區公所應有該協議價購之通知書、開會紀錄、買賣契約與領據等留存以核憑確有協議價購與發放補償款之事實，然上訴人單憑中壢區公所函文載有補償清冊乙事為據，顯違論理、經驗與證據法則，亦與內政部102年6月17日內授營都字第1020806449號函相違，殊難認適法。㈡上訴人主張系爭補償清冊上已載明補償之總價為1,361,546元，均已給付，未付為0元乙情，然系爭補償清冊係何人製作？有無職責人員簽章？上開所稱總價1,361,546元其發放經過之記載情狀為何？有無結案之簽結記載？核原處分與訴願決定就此皆未詳加調查與說明。另系爭補償清冊之性質為何？有無相關職務公章？若僅為手寫文稿，其形式上真正與實質上真正容令質疑，被上訴人爰予爭執該文書形式上與實質上之真正。㈢系爭土地之共有人有宋伯林、宋桂林、宋俊德、宋欽禮與宋祺英各持分5分之1，系爭補償清冊所載宋桂林等5人，應係指上開5位土地所有權之共有人，然系爭補償清冊上所列於「拆除面積」記載454坪、於「61年公告地價」記載4,139元，則合計後應為1,879,106元，卻列「土地總價」1,361,546元，顯然不合。或慮於考量另有核算不同方法，然系爭補償清冊中，其他共有人所列拆除面積乘以61年公告地價與其所載之土地總價數額確為相合，故系爭補償清冊所載宋柏林等5人之其土地總價之記載即為有誤。另核該清冊上所載「土地房屋共總價」仍為1,361,546元，於「63年有保留及已付」該欄其所載之金額亦為上開金額，但究係保留？抑或已付？則屬不明！但設若確為已付，該列後項所載「未付金額」該欄記載金額為0元，但其後列所載62年保留99,020元（64.6.23付黃來于等）、61年54,461.84元等註記，二項合計亦僅153,481.84元，而非1,361,546元。且上訴人所提出之歲出記載資料，先記7、8、9月，其後再加記「6月24日付陳黃來、黃阿妹、黃來成、黃來富、黃來財中央路補償99020元」，除有時間載序不合理，令人疑有事後加記之情外，亦顯與上開補償清冊之加記（64.6.23付黃來于等），不僅於人名不同，日期亦不同。「黃來于」於44年間與陳竹根結婚後，即冠夫姓，其姓名為「陳黃來于」，但從無「陳黃來」之稱謂，被繼承人宋柏林辭世後，其繼承人有黃來財、黃來于、黃來富、黃阿妹、宋財英、宋壽英、宋福英、宋祿英、簡宋秋香、宋壁霙、宋葉大妹、黃來成等人，被上訴人之母陳黃來于僅為上開全體繼承人其一，係繼承系爭土地之持分權利，其他繼承人是否有為協議價購之情，被上訴人不明，但得以確認陳黃來于並無協議價購與收受補償金之情，設若其他繼承人有收取補償金，亦不得逕謂陳黃來于有同意協議價購與收受補償金等情。核上揭由上訴人所提出之相關文書載記資料，殊難認其記載為真實與正確，更難以此記載逕認早年有上訴人所主張協議價購與業已收受補償金等情。㈣本件同區段土地涉及土地增值稅之爭執，並非僅止被上訴人就上訴人所協議價購等事有提出訴願與行政訴訟，同地段土地亦有張雅容、宋重志與宋彥良等人仍在行政訴訟中，本院近以106年度判字第249號判決廢棄臺北高等行政法院104年度訴字第1712號判決，經臺北高等行政法院以106年度訴更一字第41號判決在案，核該判決所論據情事，顯與本件爭訟之處置過程全然相同，於本事件同可供為援酌。故上訴人就本件主張有協議價購與付清補償費等情，依法本應由其負舉證之責，然以上訴人所提出中壢區公所補償清冊與歲出紀錄，顯存如上嚴重瑕疵，而補償清冊文書資料僅為影本，又難論以公文書，本件如其判斷須交予上開已然過世，其製作過程不明，資料又顯有矛盾難合之處之手寫私文書影本為據，顯難合訴訟舉證分配與人民權利之保障。㈤上訴人就本案以99年8月6日桃稅壢增字第0990074747號先准予免徵土地增值稅之處分，其後另以原處分追徵土地增值稅之處分，然就第一次免徵土地增值稅之處分，並未撤銷，卻逕為第二次之追徵土地增值稅之不利處分，其程序難謂適法。原訴願決定理由稱補徵處分即已撤銷免徵處分，然於補徵處分理由中，未見撤銷免徵處分或視為已撤銷免徵處分之記載，上開論斷其依據為何，未見敘明。設若補徵處分同時存有撤銷原處分之情，然依行政程序法第117條、第119條之規定，信賴利益之保護與已逾撤銷期間等情，皆棄置不予援酌，殊難適法等語，為此請求判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠系爭土地原為被上訴人外祖父宋柏林所有，被上訴人係於其母黃來于72年1月26日死亡後，再轉繼承取得，然因黃來于等人於64年6月23日即已領取系爭土地補償款，此有系爭補償清冊附案可稽。按協議價購係土地所有權人與需地機關之私法上買賣關係，復按系爭土地使用分區證明書所載，系爭土地原需地機關為中壢區公所，該公所為協議價購當事人之一，其所作成及出具之公文書，自有其證據力。系爭土地買賣雙方當時既已達成合意，其協議價購法律關係仍存在，該土地已不具保留性質，核無公共設施保留地免徵土地增值稅之適用。㈡依系爭補償清冊內已載明地號、土地所有權人、拆除面積、土地房屋總價、補償金額支付情形等資料，前揭文件已足資證明系爭土地已有協議價購及給付補償金之事實，核屬「達成經政府協議價購之證明文件」；又按系爭土地為「中央西路一段30M都市○○道路用地」，並由中壢區公所依協議價購之結果開闢為本市○○區○○○路○段道路迄今，土地交付之情形已有事實為證，自不待言。政府既因協議價購之法律關係而有合法土地使用權，系爭土地因已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。㈢系爭補償清冊之影本並無任何「協議價購」之文字記載，究係徵收或協議價購一節，依本院24年判字第18號判例意旨，系爭補償清冊所載土地如係經徵收程序取得，然因土地徵收乃國家以強制手段取得私人土地權利之行政行為，並為原始取得，自應當然歸屬於國家所有。按系爭補償清冊所載土地應係經同一程序辦理，經核對系爭補償清冊所載土地之所有權異動情形，並依人工登記簿謄本所載，同段同小段之228-1、228-4及228-31地號等3筆土地，分別於66年3月25日、65年12月11日及64年7月11日辦竣移轉登記予改制前桃園縣中壢市，原因發生日期分別為64年12月10日、65年8月18日及64年5月2日，其登記原因均係「買賣」而非「徵收」，顯見上開3筆土地非屬經「徵收」辦竣移轉登記之土地。㈣本案原係因審計部桃園市審計處抽查上訴人103年度賦稅捐費辦理情形，請上訴人就系爭土地已非屬公共設施保留地而移轉時仍申請土地增值稅減免優惠一事依規定妥處，上訴人遂以104年1月29日桃稅壢字第1047401960號函詢中壢區公所確認系爭土地有無辦理協議價購及徵收之情事。本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷毀而有缺漏，惟依當時之需地機關即中壢區公所保存之系爭補償清冊、黃來于等領取中央路拓寬補償費帳冊資料，及系爭土地已闢為道路之事實，足以證實系爭土地業經某一程序交○○○區○○○○道路使用，中壢區公所並支付款項與當時土地所有權人之繼承人黃來于等。再依協議價購當事人之一即需地機關中壢區公所104年2月10日函及105年3月8日函，系爭補償清冊其他已辦竣移轉登記土地之登記原因均為「買賣」而非「徵收」，及桃園市政府地政局106年7月14日桃地權字第1060031236號函等多方查證結果，該程序為「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」，應足以認定系爭土地有經「協議價購」之事實。㈤依行為時實施都市平均地權條例第28條、第60條規定及內政部94年4月1日台內地字第09429052651號函等規定內容，及本院98年度判字第330號、99年度判字第162號、100年度判字第1273號、101年度判字第135號、101年度判字第250號及101年度判字第277號等多件判決內容所示，土地所有權人於協議價購程序所領之款項，仍多以「補償」稱之，且依系爭補償清冊所載，部分土地除原有「土地總價」外，亦有「房屋總價」。按該清冊土地既係作拓寬道路使用，地上房屋須予以拆除，政府發放補償金並無不合。又行為時土地法施行法第50條規定及本院54年判字第241號判例、行政院64年10月28日(64)台內字第8192號函等內容，當時法律雖未強制規定協議價購為徵收土地之必要徵收程序，惟確有徵收前先行協議價購之情形，尚難就法制面之探討斷言當時並無於徵收前先與土地所有權人協議價購之可能。㈥就土地登記實務及結果而言，土地如為徵收，因係由地政機關單方將徵收土地清冊交該地政事務所逕為所有權移轉登記，其登記移轉之結果及日期應當一致，是僅有協議價購之土地，會因需地機關與土地所有權人會同辦理所有權移轉登記之情形不一，產生「清冊土地部分移轉登記，且登記日期不同」之情形。系爭補償清冊上土地之所有權登記情形，確實僅有部分土地辦理移轉登記，登記原因均為買賣，且登記日期均不相同，符合協議價購程序下之態樣。又系爭補償清冊係需地機關中壢區公所之公務員因其職務所製作之文書，符合中華民國刑法第10條所謂「公務員職務上製作之文書」之公文書定義，且因其業由中壢區公所認證確為該公所之資料，此有該公所106年10月30日桃市壢工字第1060058330號函（下稱106年10月30日函）說明二（二）為據，合於民事訴訟法第352條第1項之文書提出方法，應認其為真正。縱然該清冊並非原本，法院亦可依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第353條規定，依其自由心證斷定其證據力。退萬步言之，縱認其僅有私文書之效力，亦應以私文書所具有證據力判斷事實。復參照本院98年度判字第256號判決要旨，應改由被上訴人就其主張負舉證責任。㈦中壢區公所61年度「歲出預算」明細帳影本，為歲出應付款明細帳，並載有傳票之年月日、種類及號數，依行為時會計法第44條、第53條、第58條及第62條規定，該帳冊資料顯係會計人員於支出發生時，依會計憑證所登載之帳簿。本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷毀而有缺漏，惟依殘留之清冊資料、會計帳簿資料及土地現況所示，系爭土地確實有經某一程序交○○○區○○○○道路使用，中壢區公所並支付款項予當時之土地所有權人之事實，尚有疑義者僅為該程序及發生數量為何？然就該程序判斷之事證而言，包含協議價購當事人之一中壢區公所之主張、經相同程序且已移轉之土地登記原因及其餘土地登記情形等，均可作為該程序為「協議價購」之事證，反觀並無實際事證證明該程序為「徵收」，且桃園市政府地政局亦以106年7月14日桃地權字第1060031236號函復系爭土地未有公告徵收註記，是「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」。又依納稅者權利保護法第7條第5項及稅捐稽徵法第12條之1第5項規定，納稅人依稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關就租稅構成要件事實有舉證責任而免除。㈧本案之舉證責任，自被上訴人以土地所有權人之身分，將系爭土地售予訴外人郭乃端時，原即已構成土地稅法第28條所規定課徵土地增值稅之租稅構成要件，雖被上訴人以系爭土地使用分區證明書，主張系爭土地屬將來以「徵收」方式取得之公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅獲准後，固應由上訴人就課徵稅款負舉證責任。然因本案被上訴人有對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，致上訴人依被上訴人之資料及陳述而作成免稅之處分，故上訴人僅須舉證被上訴人之主張不可採信，包含被上訴人未據實申報，系爭土地使用分區證明書錯誤，系爭土地非公共設施保留地或系爭土地非屬將來以「徵收」方式取得之土地等任一情形，均足以證明被上訴人當初申請免徵之要件事實具有重大瑕疵而應予撤銷，而使全案回歸土地稅法第28條規定租稅構成要件，再由被上訴人負舉證責任。上訴人亦以107年1月3日桃稅法字第1073700026號函詢中壢區公所是否會依系爭土地使用分區證明書所載辦理「徵收」作業以取得系爭土地，經該公所以107年1月4日桃市壢工字第1070000488號函（下稱107年1月4日函）復，說明中壢區公所已無依系爭土地使用分區證明書實施徵收作業之可能，系爭土地自已無土地稅法第39條第2項所謂「徵收前之移轉」可言。被上訴人僅空言反對上訴人之主張，而免除其舉證責任並享有訴訟利益，舉證責任之分配顯失公平等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），其理由略以：㈠本件上訴人核發免稅證明在先，104年3月23日作成原處分補徵原免徵土地增值稅款各491,894元，已敘明系爭土地原核定免徵土地增值稅在案，嗣查系爭土地無土地稅法第39條第2項規定之適用，應予補徵原免徵稅款等情，兼有撤銷原核發免稅授益處分之效果。又上訴人主張本案原係因審計部桃園市審計處抽查上訴人103年度賦稅捐費辦理情形，請上訴人就系爭土地已非屬公共設施保留地而移轉時仍申請土地增值稅減免優惠一事依規定妥處，上訴人遂以104年1月29日桃稅壢字第1047401960號函詢中壢區公所確認系爭土地有無辦理協議價購及徵收之情事，經中壢區公所104年2月2日桃市壢工字第1040006288號函復稱：「旨揭地段地號土○○○區○○○路○段30M都市○○道路用地，經查本所目前留存資料，於『中央路拓寬土地房屋補償清冊』中有該地號補償費紀錄資料」，並提供系爭補償清冊影本供參。嗣上訴人所屬中壢分局再度函詢系爭土地何時辦理徵收或協議價購時，中壢區公所以104年2月10日函覆系爭土地已於61年至64年間與土地所有權人「協議價購」並完成付款等語。堪認上訴人於該時知有撤銷原因，上訴人於104年3月23日以原處分撤銷原免稅授益處分，應未逾行政程序法第121條規定之2年除斥期間。惟主張撤回稅捐優惠、應徵土地增值稅之稽徵機關，應負客觀舉證責任，如經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，訴訟之不利益歸屬於負客觀舉證責任之稽徵機關。而本件並非因被上訴人申請免徵土地增值稅遭否准而涉訟，上訴人主張本件應由被上訴人負土地稅法第28條規定租稅構成要件之舉證責任云云，容有誤會，難以憑採。㈡依系爭補償清冊影本所載，並無任何「協議價購」之文字，且所謂「補償」係對應「徵收」的效果，如係「價購」則應給付價款，並非補償費，故僅憑系爭補償清冊影本是否足以證明「協議價購」之事實，尚非無疑。次從法制面探討，35年4月29日修正公布之土地法施行法第50條第10款雖規定：
「土地法第224條規定之徵收土地計劃書，應記明左列事項：……十、曾否與土地所有權人經過協定手續及其經過情形。……」但所謂「協議價購」係於89年2月2日制定公布土地徵收條例時始正式成為徵收土地或土地改良物的必要先行程序（該條例第11條參照），至於都市計畫法第48條原規定「依本法指定之公共設施保留地得依法予以徵收；但徵收地價之補償應按照市價。」迨62年9月6日雖修正公布為「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」但就「該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所」而言，其取得公共設施保留地之方式，並不包括「購買」，則中壢區公所究竟係以徵收或協議價購之方式取得系爭土地？容有可疑。經臺北高等行政法院106年度訴更一字第41號案件承辦股再向中壢區公所函詢，該所以106年10月30日函復稱：「……協議價購為徵收作業取得公共設施用地之先行作業程序，價購不成再予以徵收，公所負責協議價購程序，桃園縣政府地政局辦理徵收及發放補償費，本所依據現有留存補償清冊及主計室帳冊判定為協議價購。……」足見中壢區公所認為系爭土地已經協議價購並完成付款，乃係依據系爭補償清冊影本及主計室留存帳冊資料影本所推斷。惟經核系爭補償清冊並無機關用印，且系爭補償清冊內記載金額多處塗改，塗改處既無註記，亦無塗改人簽名或蓋章。況依中壢區公所106年10月30日函，另稱該所現留存補償清冊資料為影本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下等語，實難認該文書係公務員按其職務依照法定方式製作之公文書，系爭補償清冊影本應僅有私文書之效力。再稽諸系爭補償清冊影本，固記載系爭土地之地號「193-143」、土地所有權人「宋桂林等5人」，土地總價為「1,361,546元」，於「63有保留及已付」欄其所載之金額亦為「1,361,546元」，未付欄記載「0」元，但拆除面積載為「454坪」，乘以其上記載的61年公告地價「4,139元」，合計應為1,879,106元，並不相合。且其後復有62年保留99,020元（64.6.23付黃來于等）、61年54,461.84元等註記，二筆合計亦僅153,481.84元，而非1,361,546元。又中壢區公所106年10月30日函雖稱61年度主計室歲出預算帳冊資料，有發放予宋桂林等5人補償費之記載等語，然該所亦另稱相關會計憑證、日報表均已銷毀，故無法提供「中央路拓寬土地房屋補償清冊」補償費紀錄原卷資料（見中壢區公所105年3月2日桃市壢工字第1050009530號函）。而所謂「歲出預算」僅為會計年度內為推行各項政務之一切支出計畫，並不足以證明實際已為該筆支出，且被繼承人宋柏林之應有部分為1/5，而依中壢區公所106年1月11日桃市壢工字第1060002000號函所載，其中64年度歲出應付明細分類帳中，64年6月24日支付陳黃來（對照系爭補償清冊影本，應係陳黃來于之誤繕）、黃阿妹、黃來成、黃來富、黃來財99,020元；61年度分類帳中61年11月29日支付宋祿英1,275.30元、61年12月2日支付宋壁英、宋葉大妹1,435元、61年12月15日支付宋福英15,941.70元；62年度分類帳中62年4月19日支付宋福英19,804元、宋財英9,902元，宋葉大妹19,804元、宋祿英19,804元、62年4月23日支付宋壁英9,902元；65年度分類帳中65年4月27日支付宋福英957元，總計為197,845元，亦不到系爭補償清冊上記載已付「宋桂林等5人」1,361,546元的5分之1（1,361,546×1/5＝272,309.2）。再者，系爭補償清冊上記載土地達32筆之多，上訴人僅能提出228-1、228-4、228-31地號等3筆土地，分別於66年3月25日、65年12月11日、64年7月11日辦竣移轉登記予改制前桃園縣中壢市（原因發生日期分別為64年12月10日、65年8月18日、64年5月2日，登記原因為買賣）。系爭補償清冊上其餘土地如果真有協議價購並完成付款，何以未同樣辦理所有權移轉登記，亦屬有疑。尤其系爭土地總面積為3,846平方公尺，以1平方公尺＝0.3025坪換算，約1,163坪，而系爭補償清冊影本記載系爭土地拆除面積僅有「454坪」，並作為計算給付土地總價的基礎。經臺北高等行政法院106年度訴更一字第41號承辦股向中壢區公所函詢，該所亦表示旨揭地號土地，原面積約1,163.415坪，惟協議價購僅為拆除面積454坪，當時相關法令既成道路部分不予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購面積等語，有該所106年7月13日桃市壢工字第1060037842號函可稽。足見系爭土地有709坪部分，中壢區公所亦表示並無徵收或協議價購之事實。綜上，系爭土地面積約1,163坪，其中709坪並無徵收或協議價購之事實，其餘454坪部分，上訴人雖主張已由中壢區公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未辦產權移轉云云，但依前開說明，並不足以認定系爭土地有協議價購並付清款項之事實，上訴人以本件為「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」；中壢區公所亦以107年1月4日函復，說明已無依系爭土地使用分區證明書實施徵收作業之可能等情，尚無從為有利之認定。是原審依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明，依舉證責任之分配，其不利益歸上訴人負擔等語。
五、上訴意旨略謂：㈠行為時實施都市平均地權條例第28條、第60條、內政部94年4月1日台內地字第09429052651號函等規定內容，及本院98年度判字第330號、99年度判字第162號、100年度判字第1273號、101年度判字第135號、101年度判字第250號及101年度判字第277號等多件判決內容所示，土地所有權人於協議價購程序所領之款項，仍多以「補償」稱之，且依系爭補償清冊所載，部分土地除原有「土地總價」外，亦有「房屋總價」。按該清冊土地既係作拓寬道路使用，地上房屋須予以拆除，政府發放補償金並無不合。又行為時土地法施行法第50條規定、本院54年判字第241號判例、行政院64年10月28日(64)台內字第8192號函、73年10月6日(73)台內字第16218號函等內容，當時法律雖未強制規定協議價購為徵收土地之必要徵收程序，惟確有徵收前先行協議價購之情形，尚難就法制面之探討斷言當時並無於徵收前先與土地所有權人協議價購之可能。原判決並未說明何以本案不同於他案之常態，須特別以其為「補償」及法律無相關規定為由，否定本案有協議價購之事實，已有判決不備理由之情形。㈡按系爭補償清冊係需地機關中壢區公所之公務員因其職務所製作之文書，符合中華民國刑法第10條所謂「公務員職務上製作之文書」之公文書定義，且因其業由中壢區公所認證確為該公所之資料，合於民事訴訟法第352條第1項之文書提出方法，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第352條規定，及本院72年度判字第285號判決：「需地機關出具之證明書，既係公文書，即非不可採信」之要旨，應認其為真正。縱然該清冊並非原本，法院亦可依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第353條規定，依其自由心證斷定其證據力。
退萬步言之，縱認其僅有私文書之效力，參照本院75年度判字第1446號、83年度判字第1878號及85年度判字第1677號判決之要旨，亦應以私文書所具有證據力判斷事實。惟原判決僅敘及系爭補償清冊僅有私文書效力，並未敘明其證據力及不採之理由，自有採證不依證據之違法及判決不備理由之情形。㈢中壢區公所61年度「歲出預算」明細帳影本為歲出應付款明細帳，並載有傳票之年月日、種類及號數，按行為時會計法第44條、第53條、第58條及第62條規定，該帳冊資料顯係會計人員於支出發生時，依會計憑證所登載之帳簿，原判決並未敘明其判斷之依據，逕行認定已載有具體傳票年月日、種類及號數之應付款明細帳為會計年度支出計畫，其判斷顯然有違會計相關法令及判決不備理由之處。㈣按徵收屬公法行為，係由執行徵收機關依土地登記規則第29條規定囑託登記機關登記之，協議價購則屬私法行為，須由買賣雙方依土地登記規則第21條規定會同辦理所有權移轉登記。復參照行為時行政院61年10月14日(61)台內地字第9954號函，是就土地登記實務及結果而言，土地如為徵收，因係由地政機關單方將徵收土地清冊交該地政事務所逕為所有權移轉登記，其登記移轉之結果及日期應當一致，是僅有協議價購之土地，會因需地機關與土地所有權人會同辦理所有權移轉登記之情形不一，產生「清冊土地部分移轉登記，且登記日期不同」之情形。系爭補償清冊上土地之所有權登記情形，確實僅有部分土地辦理移轉登記，登記原因均為「買賣」而非「徵收」，且登記日期均不相同，符合協議價購程序下之態樣。原判決未依土地登記規則相關規定探究事實原因，亦未依行政訴訟法第137條規定再行調查系爭補償清冊上3筆辦竣移轉登記之土地，中壢區公所與原土地所有權人間，究係另有買賣情事，或係基於系爭補償清冊之協議價購關係而辦竣移轉登記，以釐清相關法律關係，即逕以系爭補償清冊僅有3筆土地辦竣移轉登記為由，直接否定系爭土地協議價購之事實，顯有不適用法規及判決不備理由之處。㈤原判決係以本院106年度判字第245號判決作為判斷舉證責任及訴訟不利益歸屬之依據。然該判決已敘明「達到高度蓋然性之證明可謂真偽已明」。本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷毀而有缺漏，惟依殘留之清冊資料、會計帳簿資料及土地現況所示，系爭土地確實有經某一程序交○○○區○○○○道路使用，中壢區公所並支付款項予當時之土地所有權人之事實，尚有疑義者僅為該程序及發生數量為何，縱然本案要查得完整之證明有其困難，然法院尚非不能依行政訴訟法第189條規定，審酌一切情況依所得心證決定之。然就該程序判斷之事證而言，包含協議價購當事人之一中壢區公所之認定、經相同程序且已移轉之土地登記原因及其餘土地登記情形等，均可作為該程序為「協議價購」之事證，反觀並無實際事證證明該程序為「徵收」，被上訴人亦未曾主張有「徵收」之情事，且桃園市政府地政局亦以106年7月14日桃地權字第1060031236號函復系爭土地未有公告徵收註記，是「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」，難謂其真偽不明。原判決雖參照臺北高等行政法院106年度訴更一字第41號判決理由內容，就相關事證提出各種質疑，惟相關質疑上訴人業已提出補充答辯詳予說明，原判決未就上訴人相關答辯內容予以回應，亦未能推翻相關事證客觀存在之事實，反以本院106年度判字第245號判決認定本案事實真偽不明，上訴人須負舉證責任並將訴訟不利益歸屬於上訴人，不僅有判決不備理由之處，亦有判決理由矛盾。㈥本案之舉證責任，自被上訴人以土地所有權人之身分，將系爭土地售予訴外人郭乃端時，原即已構成土地稅法第28條所規定課徵土地增值稅之租稅構成要件，雖被上訴人以系爭土地使用分區證明書，主張系爭土地屬將來以「徵收」方式取得之公共設施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅獲准後，如上訴人欲撤銷原免稅處分，固應由上訴人負舉證責任。然因本案被上訴人有對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，致上訴人依被上訴人之資料及陳述而作成免稅之處分，故上訴人僅須舉證被上訴人之主張不可採信，包含被上訴人未據實申報，系爭土地使用分區證明書錯誤，系爭土地非公共設施保留地或系爭土地非屬將來以「徵收」方式取得之土地等任一情形，均足以證明被上訴人當初申請免徵之要件事實具有重大瑕疵而應予撤銷原免稅處分，而使本案回歸土地稅法第28條規定之租稅構成要件，再由被上訴人就免稅構成要件負舉證責任，是上訴人所舉之證，並不限於「系爭土地是否確有協議價購」始能撤銷原免稅處分。然而上訴人舉證系爭土地業經協議價購具有高度蓋然性，已如前述，參照本院98年度判字第256號判決之要旨，本即應改由被上訴人負舉證責任。㈦退一步言之，縱認本案上訴人必須證明系爭土地不符合土地稅法第39條第2項規定之免徵要件始得課稅，上訴人亦以107年1月3日桃稅法字第1073700026號函詢中壢區公所是否會依系爭土地使用分區證明書所載辦理「徵收」作業以取得系爭土地，經該公所以107年1月4日函復：「……說明：二、經查旨揭地號土地位於○區○○○路○段，已於民國61年中壢市○○路案協議價購過，且已付清價購款，合先敘明。……四、是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。五、本所於升格後已非需地機關，後續用地取得問題請逕洽桃園市政府。」證明中壢區公所已無依系爭土地使用分區證明書實施徵收作業之可能，系爭土地自已無土地稅法第39條第2項所謂「徵收前之移轉」可言，自無該免徵規定之適用。退萬步言之，縱認為上訴人舉證內容，尚未能確定中壢區公所取得系爭土地之程序究為「協議價購」或為「徵收」，惟因系爭土地無論係經「協議價購」或係經「徵收」程序，均可確定系爭土地不具公共設施保留地之性質，必定已無土地稅法第39條第2項免徵規定之適用，原免稅處分自應予撤銷。然原判決拘泥於「系爭土地是否確有協議價購」單一面向之爭執，而未從多方面向深究原免稅處分於上訴人查得之事證及各種可能之法律關係下，是否已無維持之可能而應予撤銷。不僅有判決不備理由之情形，且本案均由上訴人列舉相關事證，被上訴人僅空言反對上訴人之主張，舉證責任之分配顯失公平，已違反行政訴訟法第136條準用民事訟法第277條、最高法院18年上字第1679號及第2855號民事判例之舉證責任分配原則等語，為此請求廢棄原判決，並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權
移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第30條規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。三、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。六、經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公告土地現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。（第2項）前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。…」第31條規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。（第2項）前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；…」第39條規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。…」平均地權條例第38條第2項規定：「前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。…」第39條規定：「前條原規定地價或前次移轉時申報之現值，應按政府公告之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件無法認定系
爭土地已由中壢區公所與當時土地所有權人（按即被上訴人之母陳黃來于）協議價購並付清價款，已不具保留性質，而非公共設施保留地，則上訴人撤銷原已作成之免稅授益處分，並命被上訴人繳納原免徵之土地增值稅（原處分）即有違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦有未合，爰判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由及法律上之意見，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按行政訴訟法第176條準用民
事訴訟法第352條第1項、第355條第1項、第357條及第358條第1項依序規定：「公文書應提出其原本或經認證之繕本或影本。」「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」準此，公文書固可推定為真正，但應提出其原本或經認證之繕本或影本，始得依其程式及意旨認作公文書。而私文書應由舉證人證明其真正，且於他造爭執其真正時，該私文書須經製作者本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，始能推定為真正。被上訴人於原審既否認桃園市中壢區公所104年2月2日桃市壢工字第1040006288號函所附「中央路拓寬土地房屋補償清冊」影本（未經認證）之真正，並爭執其內容之記載（模糊不清、事後補記、共有人數不符及未參與協議價購並領取補償費等等），則原判決以系爭補償清冊並無機關用印，且系爭補償清冊內記載金額多處塗改，塗改處既無註記，亦無塗改人簽名或蓋章，且經向中壢區公所函詢，該所復稱其現留存補償清冊資料為影本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下等語，而認定該文書非屬公務員按其職務，依照法定方式製作之公文書，於法並無不合。且稽諸系爭補償清冊上記載的補償費發放日期分散於61年至65年間，應係該段期間所製作，然所謂「現留存補償清冊資料為影本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下」，時序相距23年至27年，則該私印是否為系爭補償清冊製作者本人之蓋章，尚非無疑，又系爭補償清冊上並無補償對象之簽名、蓋章或按指印，自難憑此推定文書為真正而採認其形式證據力，遑論其實質證據力。
㈣次依行政程序法第9條、第36條、第43條及納稅者權利保護
法第11條第1項規定，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並對納稅義務人有利及不利事項一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧；為課稅處分時，尚應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；並基於行政訴訟以保障人民權益及確保國家行政權合法行使為宗旨（行政訴訟法第1條參照），法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若未達到此程度，即僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。另依稅捐稽徵法第12條之1第5項、納稅者權利保護法第7條第5項規定，納稅義務人之協力義務，雖不因稅捐稽徵機關之舉證責任而免除，但協力義務之成立，基於法律保留原則原則，須有法律或基於法律明確授權訂定之命令為依據，包括稅法直接規定之協力義務及稽徵機關依稅法授權所為協力要求；且協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。至於租稅優惠（免徵或減徵）處分被撤銷後之行政訴訟，應由何方當事人負擔客觀舉證責任？因行政程序法第117條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，依職權為全部或一部之撤銷，係以原處分違法作為前提要件，故必須原免徵或減徵租稅處分具有違法之原因事實，原處分機關或其上級機關始能加以撤銷，該違法之原因事實即成為撤銷租稅優惠（將原免徵或減徵處分變更為應課徵或補徵）的要件事實，基於依法行政及規範有利原則，亦應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，並如同上開說明，法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若未達到此程度，即僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該撤銷租稅優惠要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。原判決謂本件上訴人核發免稅證明在先，104年3月23日作成原處分補徵原免徵土地增值稅款各49萬1,894元，已敘明系爭土地原核定免徵土地增值稅在案，嗣查系爭土地無土地稅法第39條第2項規定之適用，應予補徵原免徵稅款等情，兼有撤銷原核發免稅授益處分之效果，應由主張撤回稅捐優惠、應徵土地增值稅之稽徵機關，負客觀舉證責任，如經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，訴訟之不利益歸屬於負客觀舉證責任之稽徵機關（即上訴人）；本件並非因被上訴人申請免徵土地增值稅遭否准而涉訟，上訴人主張本件應由被上訴人就系爭土地為公共設施保留地負舉證責任云云，尚有誤會等語，誠屬的論。又系爭補償清冊既標明「拓寬土地房屋補償」，參以中壢區公所106年7月13日桃市壢工字第1060037842號函覆系爭土地，原面積約1,163.415坪，惟協議價購僅為拆除面積454坪，當時相關法令既成道路部分不予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購面積等語，及拆除面積「454坪」，乘以61年公告地價「4,139元」，合計應為「1,879,106元」，系爭補償清冊記載已付「1,361,546元」，顯然不足土地應有總價等情觀之，所謂已付「1,361,546元」是否針對拆除房屋部分之補償，而非給付土地價款，亦非無疑，則原判決進而以前述理由，論斷系爭土地面積約1,163坪，其中709坪並無徵收或協議價購之事實；餘454坪，上訴人雖主張已由中壢區公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未辦產權移轉云云，但原審依職權盡調查之能事，事實仍真偽不明，並不足以認定有協議價購並付清款項之事實，依首揭舉證責任之分配，其不利益歸上訴人負擔等語，揆諸前開規定說明，於法亦無不合。上訴意旨援引地政局106年7月14日函復系爭土地未有公告徵收註記乙節，主張「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」，難謂其真偽不明云云，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審評價證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並對系爭土地上當初拆除面積454坪並無徵收，其餘709坪則既無徵收，亦無協議價購之明確事證，恝置不論，自無可採。
㈤復依土地稅法第30條第1項規定，土地所有權移轉時固應向
稽徵機關申報移轉現值，但依同法第39條第2項前段規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，，應免徵土地增值稅（平均地權條例第42條有相同之規定），無待申請，稽徵機關本應依職權查明該申報移轉現值之土地是否屬公共設施保留地，而決定其是否應免徵土地增值稅。稽諸本件土地使用分區證明書載明系爭土地係「61年2月26日發布實施之中壢平鎮都市擴大修訂計畫之道路用地，屬公共設施用地，土地取得方式為徵收，需地機關為中壢市公所」，此乃改制前桃園縣政府城鄉發展局直接依據已發布實施之中壢平鎮都市擴大修訂計畫所製發，無庸經由申請人提供何種資料或作任何陳述，自難謂被上訴人曾提供何種不正確資料或作任何不完全之陳述。又所謂公共設施保留地，乃出自都市計畫法，然法律對之並無具體明確之定義，雖經內政部於87年6月30日作成（87）台內營字第8772176號函釋，謂：「都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」並謂：「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」惟對於「都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」，仍有疑義，內政部乃於93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議，並以93年5月17日台內營字第09300841572號函發布該會議紀錄，其結論（二）雖載明：「公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行三十餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日( 87)台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。」然此會議紀錄（結論）僅屬解釋性行政規則性質，並非法律或依法律授權訂定之命令明文規定申報公共設施保留地之移轉現值時，應說明之事項。且稽徵機關並未於土地增值稅（土地現值）申報書或其他相關說明書上要求或提示申報人應說明其土地是否曾經協議價購或領取補償費〈原處分卷一第67頁，系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書參照〉，自難謂被上訴人於當初申報系爭土地之移轉現值時，有說明其土地是否曾經協議價購或領取補償費之協力義務。何況系爭土地如果曾經辦理協議價購，相關資料全由行政機關保管，如何歸責土地所有人未克盡協力義務？又是否辦理協議價購既屬不明，如何預設立場，指摘被上訴人未據實申報？上訴意旨主張系爭土地使用分區證明書錯誤，被上訴人未據實申報，對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，致上訴人依其資料及陳述而作成免稅之處分云云，容有誤會，不足採信。至於本院98年度判字第256號判決意旨係認同「原判決說明課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任」之意旨，與本件情形無涉，亦與本院前揭論述不相牴觸，上訴意旨主張參照本院98年度判字第256號判決要旨，本件即應改由被上訴人負舉證責任云云，亦不足採。
㈥末按公共設施保留地成立協議價購契約後，賣方因買方（需
地機關）對其土地之移轉登記請求權罹於時效而拒絕履行，需地機關如欲以強制方式取得該土地所有權，只得報請主管機關予以徵收。故內政部訂定之土地徵收法令補充規定第17條明示：「政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。」前開內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函發布之會議紀錄結論（四）亦謂：「上開第（二）項土地（按即公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行三十餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記之情形），如經解釋非屬公共設施保留地，可否補辦徵收？又徵收之法令依據為何？國家因公益需要，興辦土地徵收條例第3條所定之事業，得徵收私有土地；徵收之範圍，應以其事業所必須者為限。另都市計畫範圍內得予徵收之土地，本部89年1月27日台89內營字第8982249號函並有明釋。又按都市計畫法第52條規定，都市計畫範圍內，各級政府徵收私有土地，不得妨礙當地都市計畫，是以，上開第（二）項土地，如有補辦徵收之必要，自得依上開法律規定辦理。」乃持相同之見解。上訴意旨主張系爭土地已無土地稅法第39條第2項所謂「徵收前之移轉」可言云云，容有誤會。併此敍明。㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 徐 子 嵐