最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第180號上 訴 人 陳郭愛
送達代收人 王梅芬訴訟代理人 楊家瑋 律師
鄭植元 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 蘇鈞堅上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年11月22日臺北高等行政法院107年度訴字第631號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：上訴人原所有臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱系爭土地，宗地面積230平方公尺，權利範圍1/4，持分面積
57.5平方公尺），其所有之地上建物門牌為臺北市○○區○○街○○巷○○○○號（權利範圍全部，下稱系爭房屋），於民國93年1月15日訂約贈與系爭土地面積權利範圍1/40（面積5.75平方公尺）及系爭房屋權利範圍99/100予其已成年之次子陳瑞忠，並於93年1月19日向被上訴人所屬大安分處（下稱大安分處）申報土地移轉現值，經核定按一般用地稅率課徵土地增值稅在案。嗣上訴人復於106年8月17日訂約出售系爭土地剩餘持分9/40面積51.75平方公尺（下稱系爭持分土地）及系爭房屋剩餘權利範圍1/100予陳瑞忠，並於106年8月18日向大安分處申報土地移轉現值，申請依土地稅法第34條第5項規定，按「一生一屋」自用住宅用地10％優惠稅率課徵土地增值稅。經被上訴人依土地稅法第9條、第34條第5項規定及財政部104年12月22日臺財稅字第10400162040號函釋(下稱財政部104年12月22日函釋)意旨，按上訴人房屋所有權持分比例1/100計算，以106年9月1日北市稽大安增字第10630083200號函（下稱原處分）核定，系爭持分土地面積0.58平方公尺【57.5平方公尺×（1/100）＝0.58】准按自用住宅用地稅率，其餘面積51.17平方公尺應按一般用地稅率課徵土地增值稅，應納土地增值稅額為新臺幣（下同）6,292,407元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以106年12月11日北市稽法乙字第10630796600號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：土地稅法並未就符合該法第34條第5項之資格後，其出售之自用住宅用地得適用優惠稅率課稅之面積範圍為何？是否須為進一步之限制規範？是否應區分該自用住宅有無與他人共同持有之情形為不同之規定？等情形為任何之規範或法律授權。退步言之，即縱使財政部認為於土地所有權人出售之房屋係與他人共有之情形，適用優惠稅率課徵土地增值稅之土地面積應有所限制，然此既然涉及課稅基準之計算，亦應由法律或法律明確授權之命令定之，不得由行政機關以解釋性規定取而代之，然觀諸財政部104年12月22日函釋及財政部賦稅署105年6月1日臺稅財產字第10504008330號函(下稱財政部賦稅署105年6月1日函)，其函釋及函文內容顯已涉及課稅基準之計算，實屬影響人民應納稅額及財產權之實質且重要事項，限縮出售之土地適用自用住宅用地稅率面積之範圍，剝奪人民得就出售之全部土地面積享有適用自用住宅用地稅率之優惠，增加其母法即土地稅法第34條第5項所無之限制，非執行法律之細節性、技術性事項，顯違背憲法第15條、第23條之規定，侵害人民財產權，亦違反憲法第19條及司法院釋字第210號、第217號、第367號、第615號、第692號解釋揭櫫之租稅法定原則，而屬違憲。財政部上開函釋之適用結果，即會導致人民因移轉房屋所有權之比例不同，而使其嗣後得依土地稅法第34條第5項之規定適用優惠稅率課徵土地增值稅之面積不同，應納稅額之計算結果亦大為不同，實不應以解釋性規定之方式為之等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
1.依土地稅法第34條第5項第2款及第4款規定文義與體系解釋，適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，其地上房屋權屬應限縮在土地所有權人或其配偶、未成年子女所有或共有者為範圍，倘該地上房屋非屬土地所有權人或其配偶、未成年子女所有，自無優惠稅率之適用。是上開財政部函釋係闡明法規之原意，並無增加土地稅法第34條第5項所無之限制，亦無違反財產權保障，租稅法定及法律保留等原則。又該函釋乃財政部按行政程序法第159條規定，依其主管權責，為協助下級機關統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，依行政程序法第161條規定，具有拘束被上訴人之效力，被上訴人據以援引適用，並無違法。
2.上訴人前於93年間將系爭土地及房屋部分權利範圍贈與陳瑞忠，該房屋已為上訴人及陳瑞忠共有，陳瑞忠持有系爭房屋權利範圍部分所占系爭持分土地，不符土地稅法第34條第5項規定，自不得適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，被上訴人按上訴人出售之系爭房屋所有權持分比例1/100計算，核定系爭持分土地得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為0.58平方公尺，其餘面積51.17平方公尺應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為：被上訴人以原處分按上訴人系爭房屋所有權持分比例1/100計算，核定系爭持分土地面積0.58平方公尺准按自用住宅用地稅率，其餘面積51.17平方公尺應按一般用地稅率課徵土地增值稅，有無違誤？
1.上訴人前於93年1月15日訂約贈與系爭土地及房屋部分權利範圍予其已成年之次子陳瑞忠，並向大安分處申報土地移轉現值，經核定按一般用地稅率課徵土地增值稅在案。上訴人復於106年8月17日訂約出售系爭土地及房屋剩餘權利範圍各9/40及1/100予陳瑞忠，並於106年8月18日向大安分處申報土地移轉現值，且申請依土地稅法第34條第5項規定，按一生一屋自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。嗣經被上訴人審查，發現上訴人前於82年4月13日出售土地時，已依同法第34條第1項及第4項規定，按自用住宅用地稅率課徵一生一次土地增值稅在案，本次上訴人僅能依土地稅法第34條第5項規定，申請按一生一屋適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，而上訴人亦係依此規定申報，被上訴人乃依土地稅法第9條、第34條第5項等規定，按上訴人本次移轉系爭房屋所有權持分比例1/100計算，核定系爭持分土地部分面積0.58平方公尺符合土地稅法第9條及第34條第5項規定，准按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積51.75平方公尺，因其上所坐落系爭房屋（所有權持分比例為99/100）為其成年之子陳瑞忠所有，非屬上訴人所有，乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，自無不合。
2.由土地稅法第34條第4項來觀察第5項，該第5項之要件當然要比第4項嚴謹（因為第5項是第4項之例外）。而第5項的5款要件，在解釋上當然要斟酌第4項之背景（也就是斟酌土地稅法第34條第1項至第4項之規範目的）是關於土地稅法第34條第5項的5款要件，其第1款、第3款及第5款要件都是針對「土地要件」，第2款及第4款要件是針對「土地以外之要件」。再者，同條項第2款要件是「再出售其自用住宅用地」是該用地上必須為「自用住宅」，而且出售該土地時，所有權人與其配偶及未成年子女沒有「該自用住宅以外之房屋」。換言之，法律規範的期待是「所有權人與其配偶及未成年子女」是住在該「自用住宅」內，即應以土地所有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範圍，始符合一生一屋之理念，因此適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，其地上房屋權屬應限縮在土地所有權人或其配偶、未成年子女(不包括成年子女)所有或共有者為範圍，並以此等家庭核心成員僅擁有一屋為主要前提要件，非謂符合土地稅法第9條及同法施行細則第4條所定自用住宅用地者，即不再論究其地上房屋權屬是否為「土地所有權人與其配偶及未成年子女」所有或共有。因此土地所有權人出售土地，申請依土地稅法第34條第5項規定適用自用住宅用地課徵土地增值稅，其地上建物應以土地所有權人與其配偶及未成年子女所有為限，倘該地上房屋非屬土地所有權人或其配偶、未成年子女所有，自無優惠稅率之適用，此為適用土地稅法第34條第5項規定之當然解釋，無須再參酌適用財政部104年12月22日函釋，本即應作如此解釋，始符自用得享優惠之立法意旨。
3.經查，上訴人前於93年間將系爭土地面積權利範圍1/40（面積5.75平方公尺）及系爭房屋權利範圍99/100，移轉予其成年之子陳瑞忠。嗣上訴人復於106年8月17日訂約出售系爭持分土地（即剩餘持分9/40面積51.75平方公尺）及系爭房屋（即剩餘權利範圍1/100）予陳瑞忠，惟系爭房屋於106年8月17日訂約出售當時已為上訴人及其成年子女陳瑞忠所共有，並非上訴人單獨所有，上訴人僅有系爭房屋應有部分1/100，因陳瑞忠已成年，則陳瑞忠持有系爭房屋權利範圍部分（99/100）所占系爭持分土地，不符土地稅法第34條第5項規定，自不得適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，被上訴人按上訴人出售之系爭房屋所有權持分比例1/100計算系爭土地之面積，核定系爭持分土地得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為0.58平方公尺，其餘陳瑞忠持分房屋部分（99/100）比例計算之系爭土地面積51.17平方公尺，則應按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。上訴人前開主張，核無足採。
4.綜上所述，上訴人主張均非可採。被上訴人所為原處分，並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.財政部104年12月22日函釋以：「出售之房屋與其成年子女共有，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按其房屋所有權持分比例計算。」等語，限縮出售之土地適用自用住宅用地稅率面積之範圍，就得適用優惠稅率之資格(房屋所有權持分比例)，增加土地稅法第34條第5項各款所無之限制，顯已違背租稅法定主義，原判決未見及此，自有判決不適用法律之違法。
2.原判決認財政部104年12月22日函釋之內容係依土地稅法第34條第5項第2款之立法規範意旨適用土地稅法第34條第5項規定之當然解釋，然查其立法理由中，並未提及於該自用住宅係與他人共同持有之情形，是否應就適用優惠稅率課稅之面積為進一步之限制。是以，立法者於立法時是否確有將適用一生一屋優惠稅率課徵土地增值稅，其地上房屋權屬應限縮在土地所有權人或其配偶、未成年子女(不包括成年子女)所有或共有者為範圍之意思，非無疑問。土地稅法第34條第5項第2款之意思，則係就土地所有權人或其配偶、未成年子女所持有之房屋數量為限制，無論由土地稅法第34條第5項任一款觀之，均無限縮適用優惠稅率之土地面積係以土地所有權人或其配偶、未成年子女所有房屋持分比例為範圍之文義，財政部104年12月22日函釋之內容及原判決意旨，實已逾越法律解釋之界限，而係對法律漏洞所為之法律續造，並增加法律所無之限制，均有違反憲法第19條規定之租稅法律主義之情事，為判決違背法令等語。
六、本院按：
1.上訴爭點之確定：
A.原因事實：
(1).上訴人曾於82年間因出售移轉其所有土地，而適用原則
上「一生一次」之自用住宅優惠稅率。其後又擁有如下標示之系爭土地（持分）及系爭房屋：
(A).系爭土地（持分）：
a.宗地總面積230平方公尺。
b.上訴人之持分比例為1/4。
b.上訴人之持分面積為57.5平方公尺。
(B).系爭房屋全部。
(2).上訴人於93年1月間將系爭土地及房屋之下列持分，以
贈與為原因，而移轉予其子陳瑞忠（已成年），並對土地移轉部分，已按一般稅率繳納土地增值稅完畢。
(A).系爭土地持分1/40，對應持分面積為5.75平方公尺。
上訴人則仍保有持分9/40，對應之土地持分面積為51.75平方公尺。
(B).系爭房屋持分99/100。上訴人仍保有1/100之所有權持分。
(3).上訴人再於106年8月間將其所有之系爭土地及房屋下列
剩餘持分，以買賣為原因，移轉予其子陳瑞忠（此時系爭房地全部所有權均為陳瑞忠取得），並由其以納稅義務人身分對此次土地買賣移轉部分，申請核定土地增值稅。同時主張得依土地稅法第34條第5項規定，再次按自用住宅用地優惠稅率計算其此次交易之土地增值稅稅額：
(A).系爭土地持分9/40，對應持分面積51.75平方公尺。
(B).系爭房屋持分1/100。
(4).被上訴人原處分之核定內容則如下述：
(A).本次系爭土地持分之移轉面積為51.75平方公尺。
(B).得適用自用住宅用地優惠稅率之土地持分面積則為上
訴人原有土地持分57.75平方公尺之1/100，即0.58平方公尺（計算後正確之數字應為0.575平方公尺，被上訴人4捨5入，算為0.58平方公尺）。
(C).至於本次移轉持分面積中剩餘之51.17平方公尺（51.
75-0.58=51.17），則應按一般稅率計算土地增值稅。
(D).被上訴人在前述法律適用基礎下，按不同之土地面積
分別計算對應之稅額，再予加總，核定上訴人因本次土地買賣移轉行為，應納6,292,407元之土地增值稅。
(5).上訴人不服原處分而提起行政爭訟，經原審法院判決駁
回其所提處分撤銷訴訟，因此提起本件上訴，主張106年8月間之土地買賣移轉行為，所移轉之土地持分面積
51.75平方公尺，全部均應適用自用住宅用地優惠稅率。
B.原判決認為上訴人主張於法無據而駁回其訴，其具體理由已詳如前述。而上訴意旨對原判決之指摘內容，亦均詳如前述，於此不再重複贅言。僅說明核心爭執議題，即本案所適用之財政部104年12月22日函釋，有無違反「租稅法定主義」（此為「法律保留原則」在稅捐法制中之實踐）。以下爰將該函釋內容揭示如下：
(1).要旨：
同一地號房地分次贈與成年子女嗣就該房地所餘持分出售予該子女適用本法第34條第5項規定釋疑。
(2).主旨：
土地所有權人就同一地號土地及其地上建物，分年分次訂約贈與其成年子女，嗣就該土地及建物所餘持分同時出售予該子女，可否依土地稅法第34條第5項規定課徵土地增值稅案。
(3).說明二：
(A).土地所有權人出售土地申請適用土地稅法第34條第5
項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，依該項第2款規定，須出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。
(B).是符合該規定僅有一戶自用住宅者，如非同時一次全
部出售，而係分次就該自用房屋及坐落土地之部分持分併同出售，其於各次出售後如尚有剩餘持分房屋，自與上開條款規定不符。須出售後已無剩餘持分房屋，該次之出售行為始符合該款規定。
(C).本案土地所有權人出售贈與後剩餘之部分持分房地，
倘房屋及土地係同時出售，且出售後其與配偶及未成年子女已無其他房屋，該次出售之自用住宅用地符合前揭條項第2款規定，如經查明亦符合同條項其他各款規定，可依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。
(D).另其出售之房屋與其成年子女共有，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按其房屋所有權持分比例計算。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.現行實證法有關「自用住宅用地優惠稅率」事項之相關具體規定及其規範體系之說明：
(1).實證法規範之列舉：
(A).按適用自用住宅用地優惠稅率之法規範基礎，主要為
土地稅法第34條第1項至第5項之規定，該條各項規定如下：
a.第1項：土地所有權人出售其「自用住宅用地」者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之10徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。
b.第2項：前項土地於出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。
c.第3項：第1項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值10%者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿1年以上者不在此限。
d.第4項：土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。
e.第5項：土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合下列各款規定者，不受前項1次之限制：
一、出售都市土地面積未超過1.5公畝部分或非都市土地面積未超過3.5公畝部分。
二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以外之房屋。
三、出售前持有該土地6年以上。
四、土地所有權人或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿6年。
五、出售前5年內，無供營業使用或出租。
(B).而有關「自用住宅用地」之定義，則規定於土地稅法
第9條規定，其明定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」。
(2).前開實證法規範在構成要件層次之規範架構說明：
(A).按前開土地稅法第34條第5項所定，可「例外多次適
用自用住宅用地優惠稅率」之情形，從規範體系言之，其許可要件，應較「原則1次適用自用住宅用地優惠稅率」之許可要件，更為嚴格，此乃法制架構規範意旨之所在（對此原判決已有說明，不再贅言）。
(B).因此從數學邏輯觀點言之，「例外多次適用優惠稅率
」之要件，相較於「原則1次適用優惠稅率」之要件，其要件內涵更大，外延更小（意指構成要件要素內容更為嚴格限縮，不同個案事實中，能符合「例外多次適用優惠稅率」構成要件者，必然較符合「原則一次適用優惠稅率」者為少）。因此包涵在「原則1次適用優惠稅率」構成要件之範圍內。換言之，符合「原則1次適用優惠稅率」構成要件之個案事實，未必符合「例外多次適用優惠稅率」之構成要件。
(3).再就適用前開實證法規範之法律效果言之：
(A).實則無論是「依土地稅法第34條第4項規定，原則1次
適用自用住宅用地優惠稅率」之案件，或是「依土地稅法第34條第5項規定，例外多次適用自用住宅用地優惠稅率」之案件，一旦「依法准許適用自用住宅用地優惠稅率」，得適用優惠稅率之土地面積，亦需限定在土地稅法第9條所定之「住宅用地」範圍內。
(B).而「住宅用地」之界定，必須是「自用住宅」所坐落
之基地，或係「依建築法規定，為該自用住宅所保留」之法定空地，而非指自用住宅所坐落之整筆宗地（以人為之地號來界定），因為：
a.透過人為之地號來劃分自然地理意義下之相連土地，並用不同地號之土地來界定權利客體，基本上是為了因應市場交易之需求。而不能用來作為「土地公法上管制範圍」之界定標準。同一地號之一筆宗地，可能會被分為「互斥」之多個地理區域，受到不同公法管制及處遇。倒過來言之，多筆相連之宗地，也同樣可能受到單一之公法管制或處遇。
b.「自用住宅『用地』」之範圍界定，也非必以「自用住宅所坐落之特定地號土地」為準。如果同一地號土地面積極大，僅其中極小比例之面積用以興建「住宅」（甚或是「自用住宅」）時，有關「住宅用地」之界定，仍需視現場實際狀況而定。
(C).再者當一棟建物分歸多人所共有，而每人僅在其持分
範圍內實際為住宅之使用者，若其出售移轉所有（並管領）之建物持分，同時出售移轉之基地持分卻與其基地持分不成比例時，足以認定為自用住宅用地而享有土地增值稅之優惠稅率者，亦應僅限於與其建物持分相當之基地持分。
B.依本院前開「對本案判準規範（土地稅法第34條第5項），在構成要件層次及法律效果層次上」之法律詮釋，財政部104年12月22日函釋之規範意旨，就本案事實而言，應為下述之理解：
(1).針對前述判準規範構成要件之法律詮釋而言，在「同一
地號房地分次贈與成年子女，嗣就該房地所餘持分出售予該子女」之給定事實基礎下，有以下之法律論點必須加以說明：
(A).主張適用該函釋之土地所有權人，以往「因移轉土地
而在計算土地增值稅時，適用『一生一次』自用住宅用地優惠稅率」之交易行為，並非指「就同一地號房地分次贈與成年子女」之贈與行為。理由則是：「為履行該等『分次贈與行為』而進行之土地持分移轉行為，因此所生土地增值稅，其納稅義務人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，實為受贈之未成年子女，而非為贈與行為之父母。」
(B).因此該函文中所載之部分法律意見（即「……是符合
該規定僅有一戶自用住宅者，如非同時一次全部出售，而係分次就該自用房屋及坐落土地之部分持分併同出售，其於各次出售後如尚有剩餘持分房屋，自與上開條款規定不符。須出售後已無剩餘持分房屋，該次之出售行為始符合該款規定。……」等文字之記載），實與解釋所欲適用之案件事實不具關聯性。因為案件事實為「事前分次贈與」，而非「事前分次出售」。
(C).是以上開函文內容，嚴格言之，並未針對本案事實之
實證特徵（即「前次贈與土地持分之一部，本次再移轉持分之剩餘部分」），是否符合土地稅法第34條第5項第2款規定之構成要件要素，做出有規範意義之法律意見表達。
(D).是以本案並無討論「個案事實是否符合土地稅法第34
條第5項第2款所定許可構成要件」之必要。因為徵、納雙方對「上訴人以買賣為原因，移轉系爭土地之剩餘持分時，其本人（如其另有配偶或未成年子女，亦應包括在內。此點事實則未經原審法院查明審認），已無該自用住宅以外之房屋」一事，並無任何爭執。甚至可謂「被上訴人是在認定上訴人可以『例外多次適用優惠稅率』之前提下，就其適用之土地持分範圍，作成法律判斷。此實屬「法律效果」之爭議，而與得否「例外多次適用優惠稅率」一事並無關聯。此點有必要特別予以指明。
(2).實則在「同一地號房地分次贈與成年子女，嗣就該房地
所餘持分出售予該子女」之事實基礎下，如同時認其出售前開房地予成年子女之母，就土地之移轉，可以「例外」再次適用土地增值稅優惠稅率時。其下之問題則是可適用土地持分（可以折算為面積）範圍有多大。而前開財政部104年12月22日函釋之真正規範功能，實在處理此一法律爭議。且該函文所表明之法律見解，符合土地稅法第34條所定「土地增值稅自用住宅優惠稅率」之規範本旨，實無違反法律保留原則，爰說明如下：
(A).依該函文所表明之法律見解係認：「自用住宅用地」
與「自用住宅」無從分割看待，故在決定自用住宅基地適用之土地增值稅優惠稅率時，適用範圍要與所移轉自用住宅持分相對應。如果移轉自用住宅之持分（或面積）甚小，與所申報適用自用住宅用地優惠稅率之移轉基地持分面積不成比例時，自應將得適用自用住宅用地優惠稅率之基地範圍，限制在與自用住宅持分或面積相對稱之土地範圍」。因此在函文中明示「……（因）出售之房屋與其成年子女共有，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按其房屋所有權持分比例計算。」等法律見解。
(B).該等法律見解足以明確界定「建物（自用住宅）所實
際利用之基地（自用住宅用地）面積或持分」，使土地稅法第34條所定「減輕購屋（地）自住者換屋（地）土地增值稅負」之社會福利政策立法本旨，得以「恰如其份」地被適用，而對稅捐客體範圍為符合規範意旨之劃定，也未逾越「描述稅捐客體」所用「自用住宅用地」文字之最大文義界線，符合法律解釋之基本原則，根本無涉於「租稅法定主義」之違反。
C.是以被上訴人在本院前述法律見解基礎下，限定上訴人此次土地移轉，得適用「自用住宅用地優惠稅率」之持分範圍，其法律見解尚無違誤。
D.至於原判決作成判斷之理由，雖與本院之法律見解有出入（原判決似乎將判斷重點置於「本案是否符合例外許可多次適用自用住宅用地優惠稅率」之爭議上。但依本院所見，本案中在法律上有實質爭論價值之事項，恐不在於此項爭議）。但終局判斷與本院相同，仍應予以維持。而上訴意旨對原判決之指摘，不僅存在對本案實質爭議事項之誤解，而且客觀上也與「租稅法定主義」之本旨不符，爰說明如下：
(1).上訴意旨重複其已在原審中提出之法律見解，認為「前
開財政部104年12月22日函釋所表明之法律見解，係就適用優惠稅率之資格（房屋所有權持分比例），增加土地稅法第34條第5項各款所無之限制」云云。但查：
(A).本案中並無法定之「房屋所有權持分比例限制」，而
僅是在法律涵攝過程中，透過自用住宅之範圍來合理界定其使用之基地面積範圍，完全與租稅法定主義無涉，上訴人對此實有誤會。
(B).何況前已言之，本案爭點根本不涉及「土地稅法第34
條第5項各款所定許可要件是否被滿足」一節，而是在法律效果層次上，判定得適用自用住宅基地之範圍，根本無所謂「本案事實之法律涵攝過程中，有增添土地稅法第34條第5項各款所無限制之適用要件」可言。
(2).上訴意旨又謂「土地稅法第34條第5項第2款之立法理由
說明，並未提及『自用住宅係與他人共同持有之情形，是否應就其適用優惠稅率之面積為進一步之限制』。縱令立法者內心確有此意，亦未在文字中表明，基於租稅法定主義，不得由財政部或法院為此法律漏洞填補」云云。但查：在本案中，出售之自用住宅是否為共有，並不影響自用住宅用地優惠稅率之適用（不然被上訴人也不會核定，本案中有0.58平方公尺面積之移轉土地適用自用住宅用地優惠稅率）。真正有規範意義之爭執則為「出售之自用住宅建物持分或面積，其所對應而一併移轉得享優惠稅率之使用基地，其面積或持分大小」議題，上訴人之此部分主張，顯然已偏離正確之爭點，自非可採。
(3).上訴意旨另強調「本案判準法規範違反法明確性之要求
，使其無從預測。而前開財政部104年12月22日函釋，又增加實證法所有之限制律，限縮立法者賦與人民之稅捐優惠」云云。但本院前已言之，本案爭點是在法律涵攝過程中，如何透過實證法之規範意旨，判定「實際供自用住宅使用」之基地範圍議題，無涉於「法明確性之違反」、更無「限縮立法者賦與人民稅捐優惠」之情事存在。
3.總結以上所述，原判決之理由雖未儘妥適，但終局判斷結論，尚無明顯違誤。上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 徐 子 嵐