最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第181號上 訴 人 詹勳敏訴訟代理人 莫詒文 律師
馬啟峰 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年10月11日臺北高等行政法院107年度訴字第283號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
1.上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房屋之財產交易所得合計新臺幣(下同)1,945,925元，經被上訴人核認上訴人係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂註銷上開財產交易所得，嗣依實際交易金額核定營利所得21,537,487元，歸戶核定綜合所得總額21,954,783元，應補稅額7,783,514元，並按所漏稅額7,548,720元處
0.5倍之罰鍰3,774,360元。
2.上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年7月27日財北國稅法二字第1060029325號復查決定(下稱原處分)獲追減營利所得2,072,599元及罰鍰414,520元，上訴人仍表不服，遂提起訴願，嗣經財政部107年1月3日台財法字第10613952930號訴願決定駁回。上訴人猶未甘服，提起行政訴訟，經原審以107年度訴字第283號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件上訴人既申請復查，被上訴人自不得核課較高之稅額，致生納稅義務人須承受更高稅率之不利益，惟被上訴人註銷財產交易所得稅改課營業稅，並因此衍生相關稅捐，相較之下，改課後稅額較高，不利上訴人，顯違反不利益變更禁止原則。上訴人及富立登企業管理顧問公司(下稱富立登公司)於95年4月間，共同向開發工銀資產管理股份有限公司(下稱開發工銀公司)承購債權之擔保品，嗣經上訴人及富立登公司於拍賣程序依法承受，並於96年4月10日與立志恆建設有限公司(下稱立志恆公司)簽訂不動產擔保物及債權買賣契約書(下稱系爭契約)，契約並明訂甲標攤位之價金為115,000,000元，乙標機械停車位之價金則為9,500,000元。自簽訂系爭契約書後，立志恆公司陸續給付價金，上訴人及富立登公司便依約於97年度「一次性」辦理甲標攤位之過戶程序，並無原審法院95年度訴字第4498號判決所揭示營業行為應有之「重複性」、「持續性」交易；又上訴人與立志恆公司甲標攤位自簽定系爭契約書至完成移轉登記雖經一段時日，然此係因該標的之金額較為龐大，立志恆公司尚須向銀行借貸後分次給付，此為一般不動產交易實務之常態，被上訴人亦不得據此認為上訴人有持續性之交易，準此，本件上訴人僅為一次性偶發之交易行為，並不符合營業稅持續性之要件，被上訴人誠然不得以營業稅法核課上訴人具營業行為之稅捐等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)。
三、被上訴人則以：
1.上訴人拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋，若考量上訴人於97年3月拍定取得之新北市永和區土地及建物(即乙標部分，非本件課稅範圍)，數量合計高達86筆，持有期間均不及1年，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，自不能與一般個人「偶發性」出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之。上訴人自95年7月間簽約規劃取得標的物至97年3月間土地及建物銷售登記完畢，將近兩年時間，在買入債權後，尚未取得擔保不動產之前，即事先思考如何承受擔保不動產並找好買主及談妥出售價金，明顯具有持續性，系爭銷售行為自已符合「持續性」及「經常性」之要件。
2.又本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，業經原審法院104年度訴字第1823號判決駁回，並經本院105年度裁字第841號裁定上訴駁回確定在案；另同一漏稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經被上訴人追認其他費用2,072,599元，其餘復查駁回，上訴人不服，惟訴願提起已逾法定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第10613905790號訴願決定不受理在案，嗣上訴人未提起行政訴訟而告確定，是出售系爭房屋之行為，業經核認為營利事業之銷售行為且確定在案，上訴人亦未提出與上開認定相反事證供核，仍執詞為偶發性交易，尚難採據。
3.本件上訴人就「短報財產交易所得」範圍不服，提起行政救濟，被上訴人復查決定註銷原核定，對上訴人不服範圍內，並未作成不利益變更之核定；且本件事實為上訴人出售臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房屋及其坐落基地係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非屬財產交易所得，縱該錯誤係被上訴人於前案之復查決定後始發現，惟仍於核課期間內，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，並無違誤，此與不利益變更禁止原則係為二事。
4.上訴人辦理97年度綜合所得稅結算申報，僅係依財政部頒定標準，按房屋評定現值29%計算而得，並未提示出售系爭房地之收入、必要成本及費用之憑證單據，亦未為適當表達實際所得，稽徵機關在客觀上根本無從查悉及計算該項所得，難認上訴人有揭露免罰之適用。上訴人未就實際所得申報，致有短漏報所得之情事，核有過失，上訴人短漏報營利所得17,518,963元，被上訴人按所漏稅額6,719,680元處0.5倍罰鍰為3,359,840元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為：被上訴人以原處分認定上訴人申報97年度綜合所得稅，短漏報營利所得，據以補徵稅額及裁處罰鍰，有無違誤？
1.關於系爭營利所得之補稅部分：
A.按財政部曾對個人售屋是否課徵營業稅，作成下列解釋函令，其於95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」嗣以106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財政部106年6月7日令釋），除維持財政部95年12月29日令釋應課徵營業稅的4種情形的前3種情形外，另包括「具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」，亦即個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」應課徵營業稅，但排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形。是依此觀之，財政部106年6月7日令釋核屬有利於納稅義務人，且與母法意旨尚無違背，對於尚未核課確定之案件應予適用。
B.又關於財政部106年6月7日令釋固係財政部對關於是否應依法課徵營業稅所為之釋示，而本件上訴人前開同一課稅事實營業稅課稅處分部分，經被上訴人核定其營業稅銷售額及應納稅額，並處罰鍰，上訴人不服，申請復查、提起訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經原審法院104年度訴字第1823號判決駁回，並經本院105年度裁字第841號裁定上訴駁回確定在案；另同一漏稅事實營利事業所得稅行政救濟部分，經被上訴人追認其他費用2,072,599元，其餘復查駁回，上訴人不服，提起訴願，惟訴願提起已逾法定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第10613905790號訴願決定不受理，嗣上訴人未提起行政訴訟而告確定，故就該營業稅及營利事業所得稅之核課，財政部106年6月7日令釋固無適用之情。惟以營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的固屬有別，然就所得稅法第11條第2項所稱「營利事業」之解釋，依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的、衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，即應認屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得。
C.復按採行兩稅合一制後，行為時所得稅法第71條第2項規定，獨資之營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額，其所得額，應由獨資資本主依所得稅法第14條第1項規定列為營利所得，課徵綜合所得稅。本件係經被上訴人核認上訴人係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂註銷上訴人財產交易所得，嗣依實際交易金額核定營利所得，上訴人就營利所得不服，於綜合所得稅申請復查，故本件上訴人97年度綜合所得稅結算申報中關於營利所得部分，並未核課確定。則以財政部106年6月7日令釋雖係針對營業稅之課徵所為釋示，惟此亦連帶攸關是否屬營利事業所得之認定，故對於此部分營利事業所得之核定處分，既尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於仍訴訟繫屬，尚未核課確定之案件，即有審酌及適用之餘地。
D.經查，上訴人及富立登公司於95年7月3日以92,000,000元(嗣96年1月19日調整讓售價格為93,223,891元，復於同年4月16日再次調整讓售價格為93,999,343元)共同出資(各佔50%)向開發工銀公司購買榮美開發科技股份有限公司之不良債權(該債權價值為200,000,000元)，此時系爭不良債權之擔保物已經分為甲標(系爭臺北市大安區土地及建物)及乙標(系爭新北市永和區土地及建物)強制執行中，上訴人及富立登公司於未取得系爭擔保物之所有權，即於95年9月29日與立志恆公司負責人陳金富簽訂「不動產擔保物及債權買賣契約書」，約定由上訴人及富立登公司或其受託人先行以債權人身分向法院承受該擔保物所有權後，以買賣價金125,000,000元(甲標：115,000,000元、乙標：9,500,000元、剩餘債權500,000元)，將前開系爭擔保物之所有權移轉與陳金富或陳金富指定之人。嗣上訴人及富立登公司於96年5月25日與板信商業銀行股份有限公司(下稱板信商銀)簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約書」，將前開不良債權信託讓與板信商銀，由板信商銀就上述已取得執行名義之不良債權，聲請法院對系爭擔保物為強制執行，並待法院無人應買，再行減價拍賣後，以債權抵繳價金方式，系爭甲、乙標之擔保物經臺灣臺北地方法院執行處及台灣金融資產服務股份有限公司公開拍賣，由板信商銀於96年10月2日及96年9月19日，以24,613,289元及170,000,000元得標買受系爭擔保物，於97年1月10日及3月21日取得臺灣臺北地方法院、臺灣板橋（現為新北）地方法院核發之不動產權利移轉證書，並於97年3月4日及同年4月8日登記取得甲、乙標擔保物之所有權，板信商銀乃於97年3月4日依上訴人及富立登公司指示，將系爭臺北市大安區等土地及建物(計61筆)以115,000,000元之價格售與立志恆公司。
E.揆諸上開上訴人買賣經過，可見上訴人原非債權人，其與富立登公司共同承買已經法院強制執行進行中之他人債權，俟法院拍賣無人應買，再行減價拍賣後，以拍賣底價承受該標的物（合計61筆），再轉售與第三人等情，顯見上訴人拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋，數量合計高達61筆，持有期間均不及1年，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，自不能與一般個人「偶發性」出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之；又經常性或持續性銷售房屋，除了買賣間之持續，也應包括對未來之賣出預做長期規劃，而有計畫地接續為取得出賣標的物之行為，乃一連串為追求利潤所為規劃及經濟活動，系爭銷售行為自已符合「持續性」或「經常性」之要件，本件上訴人銷售系爭房地之外觀雖僅有一次之銷售行為，惟上訴人於買入債權後，尚未取得擔保品之前，即事先思考如何承受擔保不動產，並已找好買主談妥出售價金，其3個交易行為時間密接、彼此間具有目的及手段之協調機制，交易金額龐大，又交易不動產數量甚鉅，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，賺取法院拍賣房地產轉售以營利為目的之事業活動。上訴人縱未設有固定營業場所及具備營業牌號或僱用員工協助處理房屋銷售事宜，依前揭規定仍應認屬於營利所得。且上訴人並未持有系爭房屋逾6年，核無財政部106年6月7日令釋所定排除條款適用。又本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，業上訴人主張其權利取得行為為一次、出售行為亦為一次，未具備反覆性、持續性，並非營業稅法所規範之持續、營利要件之課徵對象云云，自無足採。
F.查所得稅法制採取自動報繳制，納稅義務人有自行計算及申報各筆所得，並計算所得總額，而繳納所得稅之義務。而鑑於稅捐稽徵機關人力有限，只能抽查，無法全面普查，因此只要納稅義務人在申報時未對形成稅捐事實完整申報，稅捐機關即可依事後調查所得知之事實全貌，本於核實課稅原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補核課正確稅額與申報稅額之差額。經查，本件上訴人97年度綜合所得稅結算申報，自行依財政部98年1月22日台財稅字第09804502090號令核定個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：「一、直轄市部分：
（一）臺北市：依房屋評定現值29%計算……」，列報出售系爭房屋之財產交易所得計1,945,925元，經被上訴人依查得資料核定短報財產交易所得6,423,223元，補徵稅額2,281,384元，上訴人申請復查結果，獲註銷財產交易所得，上訴人就該「短報財產交易所得」範圍不服，提起行政救濟，被上訴人復查決定註銷原核定，對上訴人不服範圍內，並未作成不利益變更之核定；而本件事實則為上訴人出售臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房地係以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非屬財產交易所得，縱該錯誤係被上訴人於前案之復查決定後始發現，惟仍於核課期間內，被上訴人重為正確之法律涵攝，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，並無違誤，此與不利益變更禁止原則係為二事。上訴人主張其既已就財產交易所得部分申請復查，被上訴人自不得核課較高之稅額，致生納稅義務人須承受更高稅率之不利益，違反不利益變更禁止原則云云，顯係誤解，自無足採。
G.上訴人對於被上訴人核定之營利事業所得稅、怠報金、營業稅罰鍰均未繳納，被上訴人遂依同一課稅事實營利事業所得稅之核定結果，核定系爭營利所得為21,537,487元（課稅所得額21,881,442元－出售土地交易損失343,955元），惟上開營利事業所得稅案經追認其他費用2,072,599元，復查決定予以追減營利所得2,072,599元，重行核定上訴人營利所得為19,464,888元（課稅所得額19,808,843元－出售土地交易損失343,955元），經核並無不合。又本件上訴人經人檢舉未依規定申請營業登記，亦未辦理97年度營利事業所得結算申報，經被上訴人依查得資料，核定上訴人營業收入78,978,583元，營業成本57,441,096元及免徵所得稅之出售土地損失343,955元，上訴人於97年度營利事業所得稅事件，申請復查，該復查決定追減其他費用2,072,599元，課稅所得額變更為19,808,843元，業據被上訴人105年12月8日財北國稅法一字第1050046089號復查決定在案，上訴人不服，提起訴願，惟訴願提起已逾法定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第10613905790號訴願決定不受理，嗣上訴人未提起行政訴訟而告確定，故就該營利事業所得稅之核課，已確定在案。準此，上訴人再行聲請就臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房屋出售當時之時價作鑑定，核無調查之必要，附此敘明。
2.關於系爭營利所得之罰鍰部分：
A.經查，上訴人97年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房地之財產交易所得計1,945,925元，惟上訴人申報該所得，僅係依財政部頒定標準，按房屋評定現值29%（臺北市）計算而得。
嗣被上訴人查得上訴人具有持續性或經常性銷售房屋行為，係以營利為目的之持續性或經常性買賣，核應屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，乃變更核定上訴人營利所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定應核實認定，本件上訴人係以營利為目的之持續性買賣，核應屬所得稅法第11條第2項規定之營利事業，上訴人自應依規定申報營利所得。然上訴人於97年度綜合所得稅申報時，非但未為注意營利所得之申報，甚至未於結算申報時，提出交易時之成交價額及相關成本費用等憑證單據，且上訴人因出售系爭房屋而獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關費用等憑證為上訴人所掌握，非屬未能提出證明文件之財產交易行為，詎上訴人竟選擇不提供相關憑證，逕依系爭房屋評定現值之計算申報財產交易所得，既未為營利所得申報，復未為適當表達實際所得，又本件上訴人漏報營利所得高達19,591,562元，而房地併同出賣致房屋交易所得有所疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問，縱仍有異見，亦得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊及相關交易資料為揭露，資為計算依據。詎上訴人捨此途徑不為，未於97年度綜合所得稅結算申報時，誠實列入申報，致漏報系爭房屋交易之營利所得，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。從而，被上訴人依所得稅法第71條第1項、第110條第1項及行政罰法第7條第1項規定並參據裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」），按所漏稅額7,548,720元處0.5倍罰鍰3,774,360元，嗣經復查重新核計按所漏稅額6,719,680元處0.5倍罰鍰為3,359,840元，而追減罰鍰金額414,520元，經核尚無不合。又本件上訴人銷售系爭建物，交易不動產數量甚鉅，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，賺取法院拍賣房地產轉售，顯係以營利為目的之事業活動，然上訴人未依規定申請營業登記及營利事業所得結算申報，致漏報個人綜合所得稅之營利所得，上訴人顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，核屬納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項但書所定「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形，自應受罰，上訴人主張不應受罰，自不足取。
B.次按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」查上訴人漏報營利所得金額19,591,562元，尚非微小，且經人檢舉後被上訴人始為查得，上訴人之應受責難程度理應較一般短漏報案件為重，自無上開裁罰倍數參考表使用須知第4點規定之適用。且被上訴人參據上開裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定，審酌違章情節，按所漏稅額6,719,680元處以
0.5倍罰鍰為3,359,840元，僅為法定最高裁罰額度（2倍）之中度以下倍數（0.5倍），實已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，核無裁量怠惰情事。
3.綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。原處分（即復查決定）關於核定上訴人營利所得為19,464,888元，及裁處罰鍰3,359,840元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.原判決理由就被上訴人對上訴人科以罰鍰部分，先謂「……原告（即上訴人，下同）捨此途徑不為，未於97年度綜合所得稅結算申報時，誠實列入申報，致漏報系爭房屋交易之營利所得，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失……」，後謂「……原告顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，核屬納稅者權利保護法第7條第8項但書所定『納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者』之情形，自應受罰……」。然納保法第7條第8項但書規定，係屬納稅者有故意之隱匿或虛偽不實之情形，是原判決先謂上訴人之漏報稅捐之行為為過失，嗣又認定為故意漏報，顯有判決理由前後矛盾之判決違背法令。
2.被上訴人於原審107年8月6日庭期已清楚闡述「原告（即上訴人）申報財產交易所得時已有揭露，並未完全隱瞞他的所得，故認定其有過失……」，故上訴人縱有漏未申報營利所得，至多僅為過失，並應適用納保法第7條第3項及同條第8項本文規定，不得科以罰鍰，原判決即有適用法律不當之違背法令。
3.上訴人按拍賣程序依法承受承購債權之擔保品，並於96年4月10日「一次性」出售全部擔保品與立志恆公司，為「一次性偶發交易」，並非營業稅法所規範之「持續」、「營利」要件之課徵對象。是原判決誤將上訴人一次性偶發交易當作持續性之營利事業，顯然悖於經驗及論理法則而有違被法令之違誤。
4.就本件上訴人原審聲請鑑定出售之臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房屋出售當時之時價，係因財政部103年7月4日台財稅字第10304555040號令就核課營業稅之認定基礎為有利上訴人之依據，則既屬本件認定有無營利所得稅之前提為營業稅認定之基準，又依據稅捐稽徵法第1條第1項但書，就訴訟繫屬中未確定之案件有審酌及適用前開令釋之餘地，則原審自應予以調查前開61筆房屋出售當時之時價，未就營業所得之基礎為判斷，實有應調查事項未予調查之違背法令。
5.上訴人前已多次敘明上訴人係因訴外人富立登公司向其借款，為求保障債權，方同意與富立登公司聯名承買法院不良債權，嗣後出售該不良債權之臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房地（上訴人誤繕為31筆房地）所得之款項，悉數盡係訴外人富立登公司償還予上訴人之借款，並非上訴人之所得。因此，既然上訴人出售前開61筆房地之款項多數並非所得，而屬訴外人富立登公司之還款，則被上訴人自不應核課上訴人繳納營業稅及營利事業所得稅。原判決忽略上訴人僅係收到還款而非實際或有營業所得，致未依稅捐稽徵法第12條之1規定及司法院釋字第420號解釋為有利於上訴人之認定，實有判決違背法令之重大違誤等語。
六、本院按：
1.上訴爭點之確定：
A.原因事實部分：
(1).針對上訴人97年度綜合所得稅之計算報繳，上訴人列報
「其因出售臺北市○○區○○○路○段○○號2樓等61筆房屋」等事實，有財產交易所得1,945,925元之取得，將之計入當期課稅所得額之範圍內。
(2).被上訴人則以「上訴人於97年度所為之前開銷售房屋行
為，在所得稅法上應定性為『具持續性』之『營利行為』，具有『獨資或合夥』商號營利事業之屬性，且因營業行為而有營利所得之產生。其當期營利事業所得稅之稅基與營利所得金額之計算，應依實際交易收入金額，再扣除成本費用方式為之」等情為由，認事用法，算得上訴人漏報之營利所得為17,518,963元，對應之漏稅額為6,719,680元，而作成下述之補稅及裁罰處分：
(A).稅基之計算：
a.出售房屋所得為21,881,442元。計算方式如下：
(a).營業收入為78,978,583元。
(b).減營業成本57,097,141元（已扣除出售土地交易損失之金額），餘額為21,881,442元。
b.前開金額21,881,442元再減免稅之出售土地交易損失343,955元，為21,537,487元。
c.前開21,537,487元再減其他費用2,072,599元，為19,464,888元。
d.前開19,464,888元應再扣除上訴人列報之財產交易所得1,945,925元，漏報稅基金額減為17,518,963元（19,464,888-1,945,925=17,518,963；若不予扣除將造成漏稅金額之不實提高）。
(B).原補稅及裁罰處分之規制內容：
a.補稅6,719,680元。
b.按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，即3,359,840元。
(3).上訴人不服原補稅及裁罰處分而提起行政爭訟，經原審
法院判決駁回其所提處分撤銷訴訟，因此提起本件上訴，主張本案違反相關稽徵程序法規定，且原判決之稅基量化有誤。
B.原判決認為上訴人主張於法無據而駁回其訴，其具體理由已詳如前述。而上訴意旨對原判決之指摘內容，亦均詳如前述，於此不再重複贅言。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.在此首應指明，在本案中，有關本稅成立之構成要件事實認定，基於「處分構成要件效力」及「處分確認效力」理論，本院已不得為歧異認定。爰說明如下：
(1).本案前開涉及「所得形成」之同一原因事實，亦同時涉
及「營業稅」及「獨資或合夥」營利事業所得稅之核課。而此等稅額核課處分與漏稅裁罰處分，均已經過行政救濟程序而不得再為行政救濟，因此產生行政處分之存續力，甚或確定力。其確定經過詳如下述：
(A).營業稅部分經行政法院判決確定，而有確定力，判決
案號為臺北高等行政法院104年度訴字第1823號確定判決及本院105年度裁字第841號確定裁定。
(B).營利事業所得稅部分，核課處分因復查程序終結而生
存續力，其復查決定案號為財北國稅法一字第1050046089號。
(2).又所謂「處分構成要件效力」及「處分確認效力」理論，係分指：
(A).處分構成要件效力又稱「要件事實效力」（見陳敏著
行政法總論93年11月四版第447頁），係指有效之行政處分，其規制決定（類似於判決中之主文）應為所有之國家機關所尊重，並以之為既存之「構成要件事實」，作為其本身決定之基礎。換言之，前處分所確認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為不同之認定（吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第379頁參照）。其理論適用以「後處分所依據之法規範基礎，其構成要件之一部或全部，已經前處分透過法律涵攝，確認有該構成要件事實存在」為前提。
(B).至於「處分確認效力」則係指「處分理由中（但非處
分之規制決定本身）之事實認定或法律適用」，對他案件之拘束力（陳敏著行政法總論93年11月四版第448頁、第449頁；吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第379頁參照）。不過處分確認效力與處分構成要件效力之效力強度尚有差異，構成要件效力是理論上當然發生，而確認效力之承認則須有法律之特別規定。
(3).對本案而言：
(A).前述有確定力之營業稅核課及裁罰處分，對本案之所
得類別與稅基形成之事實認定，理論上有「處分確認效力」存在。縱使現行實證法沒有「營業稅核課處分對個人綜合所得稅核課處分之原因事實認定，有確認效力」之明文規定，而無法在司法實務上直接承認該確認效力。但因為該核課及裁罰處分歷經行政法院二次審理，確認其合法性，則從實證觀點言之，其對本案所得類別及稅基形成之事實認定，亦具有極高之參考價值。
(B).而前述有存續力之獨資（或合夥）營利事業所得稅核
課處分，因為依行為時所得稅法第71條第2項之規定（即「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅」），其所得類別與稅基及稅額認定，對本案之相同事實而言，即具有構成要件效力。
(C).固然本院105年度判字第205號判決先例曾表明「構成
要件效力非屬絕對概念，對應之效力內容性，會視個案情節而有強弱之分」之法律觀點。不過對本案中之前開營利事業所得稅核課處分而言，如與上述本院105年度判字第205號判決先例之事實為比較，其有在復查程序中經過完整且實質審查（見原處分卷第507頁至517頁之復查決定書所載），再佐以前述營業稅核課處分之參考價值，自應承認對本案有構成要件效力，而得為本案稅基事實之認定依據。
(4).從而上訴意旨中有關本稅核課處分部分之下述爭議，均無再予審酌之必要，爰在此先行敘明之：
(A).有關上訴人主張「本案上訴人取得前開出售土地收益
之法律上原因，乃是富立登公司原來向其借款之返還，而非其於97年度所新取得之所得」等上訴理由。
(B).有關上訴人主張「本案所得之形成，是否出於單一偶
發交易，因此不具持續性。不能將上訴人定性為『獨資（或合夥）營利事業』，交易所生之所得，亦不得定性為『營利所得』」之上訴理由部分。
(C).有關上訴人主張「原審法院應依財政部103年7月4日
台財稅字第10304555040號函之規範意旨，對本案出售61筆房屋之時價為鑑定。不予鑑定即屬應調查而未調查」等上訴理由。
B.而在本案補稅核課處分「認事用法均無違誤」，屬「合法」之前提下，上訴意旨對漏稅裁罰處分「合法性」部分之各項爭議，於法亦非有據，無從據為廢棄原判決之依據。爰說明如下：
(1).有關上訴意旨指摘「原判決歸責事由前後認定有出入，有判決理由前後矛盾之違法情事」一節，經查：
(A).原判決之理由論述，確有「歸責事由」前後有出入之
情形存在，其先則認定上訴人「漏報營利所得高達19,591,562元，而房地併同出賣致房屋交易所得有所疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問，縱仍有異見，亦得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊及相關交易資料為揭露，資為計算依據。詎上訴人捨此途徑不為，未於97年度綜合所得稅結算申報時，誠實列入申報，致漏報系爭房屋交易之營利所得，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰」云云，復又稱上訴人『顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為，核屬納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項但書所定納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者之情形，自應受罰」云云。先認定上訴人對漏稅結果有過失，又認定上訴人對漏稅結果有故意，此等「前後不一」認定確屬不妥。
(B).實則本案既不涉及「濫用法律形成自由，以不合常規
之形態來架構安排法律事實，用以迴避在正常情形下原本會形成稅捐債權」之「租稅規避行為」，根本不涉及納保法第7條規定，原判決誤予引用實有不當。
(C).但本案上訴人在申報當期所得時，是按部頒標準計算
房屋交易之應稅所得額，該金額乃是採取推計方式，本來即偏低，計算結果與核實計算之金額相差逾10倍，又未將多筆（61筆）房屋交易之原因事實全盤托出（只要其有說明此等原因事實，被上訴人立即可知其交易行為所具備之營利性格），被上訴人因此認定其誠實揭露義務沒有完整履行，而屬過失，並從輕裁量而作成裁罰處分，自屬合法。
(D).上訴人雖謂「其沒有隱匿、虛偽不實陳述或提供不正確資料等之故意漏稅行為」云云，但查：
a.誠實申報義務是一種依「誡命規範」所生之「作為義務」，違反者構成「不作為」之違章行為。因此只要有「應陳述而不陳述」，或「應提供資料而不提供」時，違章行為即屬成立。並不以「為虛偽不實陳述」或「提供不正確資料」之積極作為為必要，上訴人對此實有誤會。
b.再者所謂「隱匿」，則是指「故意沒有提出依法應提出之資訊」。而在所得稅誠實申報義務中，資訊應否依法提出，就視該資訊內容與所得之發生有無關連性。另外「與特定所得發生有關而應提供」之資訊，也必須是「完整」資訊，不可選擇性提供。
c.本案中上訴人在申報其97年個人綜合所得稅時，僅按部頒房屋交易所得標準計算其財產交易所得1,945,925元，但其實際上有近2千萬元之所得，二者相差10倍之多。而且所得金額之形成過程，上訴人知之甚詳。
d.而依最近年度之「部頒房屋交易所得標準」法規命令，均會表明「依所得稅法第14條第1項第7類及同法施行細則第17條之2訂定」授權意旨，而且均會強調核實計算之優先性。因此該等標準之適用前提實為納稅義務人無法提供，或稽徵機關無法查明「房屋實際成交金額」（因為房地合併計價）或「原始取得成本」（因為時間相隔甚久）之情況下，作為一種推計輔助之手段。
e.因此在本案之情形，依日常經驗法則為判斷，房屋交易之事實始末，即變得非常重要，本需一併完整揭露。其未予揭露，縱令不是出於「隱瞞」心態，主觀上亦屬過於輕率，而有應注意、能注意而不注意之過失，被上訴人依過失情節為罰鍰倍數之裁量，亦難指為違法。
(2).上訴意旨復謂「被上訴人之訴訟代理人於107年8月6日
原審法院準備程序中自承，上訴人僅有過失，而無故意，此時即無納保法第7條第8項但書規定之適用。而上訴人因認一次性之交易行為不構成營利行為，而不核實申報房屋交易所得，亦屬『租稅規避行為』，故應適用該條項前段規定，不得對上訴人處以漏稅罰」云云。但本院前已言本案中根本不存在「租稅規避行為」，亦不應有納保法第7條規定之適用，上訴人此部分主張，亦屬對現行法制之誤解，於法難謂有據。
3.總結以上所述，原判決之終局判斷結論及形成判斷所依憑之法律見解，大體上尚無導致判決應予廢棄之明顯違誤（但有諸多含混不清之處）。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，仍屬無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 徐 子 嵐