最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第183號上 訴 人 賴昱蓁訴訟代理人 楊榮富 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國107年12月13日臺中高等行政法院107年度訴字第162號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要
1.緣上訴人購買臺中市○里區○○路○段○○○巷○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），以借名登記方式利用訴外人李絲加名義於民國101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地所有權，嗣於103年2月21日訂定銷售契約出售系爭房地，其自上揭購入完成移轉登記日至售出之訂定銷售契約日止，持有期間逾1年而在2年以內，上訴人未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物稅（下稱特銷稅），經被上訴人所屬大智稽徵所查獲，乃依系爭房地出售價格新臺幣（下同）18,700,000元，按適用稅率10％核定補徵特銷稅應納稅額1,870,000元，並按所漏稅額處以1.5倍罰鍰計2,805,000元。
2.上訴人對本稅及罰鍰處分均不服，申請復查及提起訴願。本稅部分，復查決定及訴願決定均未獲變更，復提起行政訴訟，經原審法院於107年6月28日以106年度訴字第460號判決駁回。而罰鍰部分，被上訴人亦以106年11月21日中區國稅法二字第1060013423號復查決定駁回，提起訴願，亦經財政部以107年4月13日台財法字第10713904730號訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審以107年度訴字第162號判決將上訴人之訴駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.上訴人與謝美珠間於103年2月21日所簽訂之系爭房地買賣契約書業經謝美珠行使法定解除權告消滅；縱未經謝美珠行使法定解除權而消滅，亦在移轉登記前，經買賣雙方於103年11月10日合議解除在案。上訴人與謝美珠於104年7月15日簽訂之系爭房地買賣契約書係屬新訂之買賣契約，而非103年2月21日所訂定買賣契約之延續：上訴人以總價13,000,000元購置系爭房地，並借用李絲加之名義，於101年11月21日完成所有權移轉登記。上訴人雖於103年2月21日與訴外人謝美珠就系爭房地簽訂不動產買賣契約書（下稱系爭買賣契約），然上訴人於簽訂系爭買賣契約後，即通知李絲加協助完成系爭房地所有權移轉登記與謝美珠，李絲加拒不履行，上訴人乃終止借名關係，即向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）起訴請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記予上訴人（103年度重訴字第156號）。謝美珠不甘於展延履行期屆至時，上訴人仍未能履約，訴訟亦未及時終結，乃於該案訴訟進行中，委由其委託之仲介撰擬臺中南和路郵局存證號碼000175號存證信函於103年11月5日寄送給上訴人，請求違約賠償。關經上訴人委請張薰雅律師於103年11月10日以臺中英才郵局2181號存證信函請謝美珠於7日內說明所主張違約與賠償之數額。若鈞院不認謝美珠已於103年11月5日行使法定解除權，則103年11月10日上訴人函復時，爭買賣契約亦已合意解除。謝美珠與上訴人先後於永慶房屋仲介公司（下稱仲介公司）及張薰雅律師事務所洽商損害賠償事宜，惜因差距甚大，致未能達成協議。
2.次查臺中地院以103年度重訴字第156號民事判決，判命李絲加將系爭房地回復登記為上訴人所有，上訴人已於104年7月6日完成所有權移轉登記在案。嗣系爭房地於104年7月15日經訴外人謝美珠委託之仲介與上訴人委託之仲介協議磋商，以漲價之債權抵銷謝美珠之損害賠償債權，仍以18,700,000元之價格簽訂新的買賣契約。上訴人業已依新的買賣契約，將系爭房地所有權移轉登記予謝美珠完畢。依財政部102年5月22日台財稅字第10200024220號函釋意旨，若所有權人於產權移轉登記前，經買受人行使法定解除權或與買受人合意解除契約者，則因銷售行為業經解除而溯及不存在，自無庸繳納特銷稅。系爭103年2月21日簽訂之買賣契約業經買受人謝美珠於同年11月5日以存證信函行使法定解除權而消滅，上訴人與謝美珠於104年7月15日簽訂之買賣契約屬新訂之買賣契約，始存在銷售行為，持有期間已逾2年，自不符特銷稅條例課徵之範圍。
3.被上訴人裁罰2,805,000元，於法顯屬無據：縱認上訴人有逃漏特銷稅情形，依納保法第7條第8項本文規定，不得另課以逃漏稅捐之罰鍰。原處分逕以特銷稅條例第22條第2項規定處上訴人1.5倍罰鍰，自有違誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
1.上訴人銷售系爭房地予謝美珠之買賣契約訂定日期為103年2月21日，且該買賣契約並未經解除：
A.上訴人確與謝美珠於103年2月21日簽訂不動產買賣契約書，且上訴人與謝美珠就買買標的為系爭房地、價金及給付方式已互相表示意思一致，契約已為成立。
B.上訴人雖以謝美珠於103年11月5日寄發予上訴人之臺中南和路郵局存證號碼000175號郵局存證信函，主張103年2月21日簽立之買賣契約業經謝美珠行使法定解除權，或以上訴人103年11月10日存證信函主張103年2月21日簽立之契約經雙方已合意解除，惟查：
(1).買方謝美珠103年11月5日寄發臺中南和路郵局存證號
碼000175號郵局之存證信函，並無任何解除契約之字語，證人即仲介人員劉洧銓於原審法院107年10月9日準備程序亦證稱謝美珠存證信函僅係催告上訴人履行契約，儘速辦理過戶，並無解除契約之意，上訴人主張謝美珠以103年11月5日行使法定解除權係上訴人為脫免特銷稅之課徵而妄自解讀。另由謝美珠於原審法院106年度訴字第460號準備程序之具結證稱堪認謝美珠從未有解除契約之意思，謝美珠與上訴人於103年2月21日簽定之買賣契約，自始至終並未解除，雙方之所以於104年7月15日另簽契約並撕毀103年2月21日契約，純係謝美珠及仲介配合上訴人為了履行103年2月21日所簽定之買賣契約所致。
(2).上訴人起訴主張，謝美珠得知系爭房地回復登記至上
訴人名下後，因仍有購買系爭房地之意願，乃再次透過所委託仲介與上訴人洽商買賣事宜。惟因當時系爭房地市場價格上漲，謝美珠仍出價18,700,000元購買，為上訴人所不同意。經雙方仲介居間協商，乃以漲價後之價差，充當解約後賠償金，雙方於104年7月15日簽訂之買賣契約，係經價格協議後所重新簽訂之新買賣契約云云，上訴人此主張前業經謝美珠於106年度訴字第460號準備程序具結證稱予以否認。又證人劉洧銓於原審法院107年10月9日準備程序亦證稱否認有上訴人主張以漲價後之價差，充當解約後賠償金，而重新訂約情事，足認雙方並無以漲價折抵違約金，重新議價重新簽訂買賣契約之事實，益證雙方104年7月15日訂立之買賣契約，純係謝美珠及仲介配合上訴人為了履行103年2月21日所簽定之買賣契約。
(3).至證人即代書陳仲政及證人劉洧銓雖均證稱第1份契
約經解除，然渠等2人對於解除契約事實卻有截然不同之說法，上訴人稱雙方已於103年11月10日以存證信函合意解除契約之主張，3方之說法無一合致。況且，證人劉洧銓證稱第1份契約中途解約，又證稱合約沒有履行，我們就不收仲介費。惟查，兆豐國際商業銀行思源分行履保代收帳戶，開戶日期為103年2月21日，亦即上訴人與謝美珠簽立第1份契約時，於同年2月26日謝美珠支付頭期款180萬元後翌日，仲介費30萬元即已自該帳戶給付，直至謝美珠配合上訴人於104年7月15日又簽立第2份合約後，於同年月17日仲介費30萬元始又存入該帳戶，並於當日另立新帳戶將原帳戶代收金額存入。倘若如劉洧銓證詞第1份契約已於中途解約，合約沒有履行，就不收仲介費，何以所收取之仲介費用並未於中途解約時隨即返還，劉洧銓之證詞顯然與事實不符。
(4).另證人陳仲政證稱第1份契約於104年7月15日解約，
然上訴人與李絲加間塗銷所有權移轉登記事件，於104年3月27日經臺中地院103年度重訴字第156號判決上訴人勝訴後，該第一審判決業於同年4月29日24時確定。上訴人既於104年4月30日起已可履行移轉系爭房地之義務，上訴人根本不會於同年7月15日與謝美珠討論違約金責任，謝美珠也沒必要於當日再重行與上訴人議價，然後雙方合意解除買賣契約復又旋即重新締約。從而，綜上事證，證人陳仲政及劉洧銓之證詞並無法證明103年2月21日買賣契約業由上訴人與謝美珠合意解除，上訴人之主張尚難採據，而謝美珠主張未與上訴人解除買賣契約之證詞與事理經驗較為符合，自屬可採。
2.被上訴人裁處上訴人1.5倍之罰鍰處分並無違誤：
A.上訴人以總價13,000,000元購買系爭房地，並利用訴外人李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地，有上訴人與訴外人李絲加簽立之借名登記協議書、不動產買賣契約書及異動索引查詢資料影本可稽，且為上訴人所不爭，足認上訴人確有利用李絲加名義登記取得系爭房地，上訴人為實質所有權人。
B.特銷稅條例第3條第3項已明定持有期間，指自該條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至該條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，經查上訴人確與謝美珠103年2月21日簽訂不動產買賣契約書，有上訴人表示已於同年2月21日與謝美珠簽立系爭房地之買賣合約書，且謝美珠已匯入簽約款項1,800,000元至履約保證專戶，於103年2月26日寄發與借名登記名義人李絲加之臺中何厝郵局存證號碼000131號郵局存證信函、臺中地院103年度重訴字第156號民事判決事實理由，足認103年2月21日上訴人與謝美珠就系爭不動產買賣標的物、價金及給付方式已互相表示意思一致，契約已為成立。
C.上訴人雖主張其於103年2月21日與謝美珠簽訂之買賣契約，業經謝美珠以存證信函行使法定解除權而消滅，並於104年7月15日新訂買賣契約，惟綜觀謝美珠103年11月5日寄發臺中南和路郵局存證號碼000175號郵局之存證信函，並無隻字片語提及解除契約之主張，顯然該主張係上訴人為脫免特銷稅之課徵而妄自解讀。況且謝美珠並於原審法院審理與本案相關聯之106年度訴字第460號特銷稅本稅事件，於107年5月8日準備程序到庭具結作證，上訴人無法依約時程履行，其沒有要解除契約的意思，上訴人也沒有要解除契約的意思，而撕毀第1份契約，是配合上訴人在仲介那裡做的，104年7月15日根本沒有重新議價這件事情。
謝美珠之證詞已足證103年2月21日簽訂之契約從未經其行使法定解除權而解除契約，雙方於104年7月15日亦無重新簽訂買賣契約之意思，此亦可由兆豐國際商業銀行思源分行履保代收資料查詢表，謝美珠於103年2月26日給付簽約款合計1,800,000元予履約保證帳戶，直至104年7月17日該金額均未回復原狀而返還與謝美珠可知，謝美珠確實從未解除契約。
D.上訴人聲請傳喚之證人（賣方仲介）盧宏穎雖於原審法院前開行政訴訟於107年3月20日準備程序到庭具結作證，然其證稱第1次合約（即103年2月21日契約）係上訴人與買方謝美珠在第2次合約簽定前1天（即104年7月14日），雙方合意解除，與謝美珠證稱其沒有要解除契約之意思不僅有違，亦與上訴人自己主張該103年2月21日之買賣契約，業經謝美珠於103年11月5日以存證信函行使法定解除權而消滅顯然不合，盧宏穎證詞之憑信性顯有疑義。
E.綜上，上訴人自101年11月21日完成移轉登記日起至103年2月21日訂定銷售契約之日止，持有期間逾1年且在2年以內，且無特銷稅條例第5條各款規定情形，其出售系爭房地，即屬特銷稅條例之課徵範圍。又依財政部104年8月24日頒訂修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），關於特銷稅條例第22條第2項部分之裁罰標準，係以違章情節於客觀上有無應受責難程度較輕且第1次查獲之情形：「(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經『第1次』查獲。」、「(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經『第1次』查獲。」「(三)前開2款以外之情形。」以及「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準。
F.又特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質核屬「故意」行為，被上訴人既已查明上訴人係利用李絲加名義銷售特種貨物，即已明確審認上訴人行政罰上之責任條件當屬故意。而上訴人（即利用他人名義者）尚有其他房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地共計100餘筆，是客觀上上訴人之應受責難程度即非屬輕微而得適用較輕倍數之情形，況依裁罰倍數參考表，其情節原應按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，因其於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅額，乃予減輕，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。又上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸特銷稅條例第22條第2項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認此規定已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，是被上訴人依裁罰倍數參考表，考量上訴人已於裁罰處分核定前已補申報並補繳稅款，按漏稅額處1.5倍罰鍰2,805,000元，並無違誤。更何況，上訴人利用李絲加名義以總價13,000,000元購買系爭房地，嗣再以總價18,700,000元銷售系爭房地，被上訴人按所漏稅額1,870,000元處1.5倍罰鍰2,805,000元，係審酌其違章情節所為適切處分，亦符合上訴人所得利益及其資力，並無違誤。
G.至上訴人質疑謝美珠107年3月16日說明書係被上訴人107年3月20日聲請傳訊謝美珠後，始叫謝美珠撰擬，不可能早在聲請傳訊謝美珠前之107年3月16日即已寫就乙節，查原審法院106年度訴字第460號特銷稅本稅事件，107年3月20日準備程序筆錄第5頁第21列以後，已載明被上訴人訴訟代理人當庭提出謝美珠說明書，繕本並由上訴人訴訟代理人簽收在案，惟因上訴人訴訟代理人否認該說明書為謝美珠親筆所為，被上訴人乃聲請傳喚謝美珠為證人，上訴人就此等訴訟過程猶以筆墨扭曲事實，顯無助於本件行政訴訟之目的。上訴人復執前詞爭執，並無新事證可稽，所訴委不足採；本件原處分請續予維持。
H.上訴人主張本案有納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項規定之適用乙節。然特銷稅條例第22條第2項既已就利用他人名義銷售特種貨物之類型為明文規定，自無透過法律漏洞而生稅捐規避而言，並無納保法第7條稅捐規避相關規定之適用（原審法院106年度訴字第389號判決參照）等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件之爭點：（一）上訴人銷售系爭房地所訂定銷售契約之日期究為103年2月21日或104年7月15日？103年2月21日所訂定之系爭房地買賣契約是否已經解除？（二）被上訴人以上訴人利用他人名義於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地所有權，嗣後於103年2月21日訂定銷售契約出售系爭房地，持有期間逾1年而在2年以內，銷售系爭房地未依規定期限內繳納並申報特銷稅，按所漏稅額1,870,000元處1.5倍罰鍰2,805,000元，是否適法？
1.前提事實：上訴人於101年9月25日與訴外人林友榮簽訂不動產買賣契約書，以買賣價金13,000,000元購買系爭房地，並利用訴外人李絲加名義於同年11月21日完成移轉登記取得系爭房地。嗣上訴人於103年2月21日與第三人謝美珠訂立不動產買賣契約書，以買賣總價18,700,000元出售系爭房地與謝美珠，持有期間逾1年以上且在2年以內，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，經被上訴人所屬大智稽徵所查獲，依系爭房地銷售價格18,700,000元，按適用稅率10％，核定補徵應納稅額1,870,000元，並經被上訴人按漏稅額1,870,000元處1.5倍罰鍰2,805,000元。上訴人對本稅處分不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，復提起行政訴訟，經原審法院於107年6月28日以106年度訴字第460號判決駁回。另上訴人亦對罰鍰處分不服，申請復查，被上訴人以106年11月21日中區國稅法二字第1060013423號復查決定駁回。
2.上訴人銷售系爭房地予訴外人謝美珠，其2人訂定之系爭買賣契約之日期為103年2月21日，系爭買賣契約並未解除：
系爭房地係上訴人以總價13,000,000元購置，並借用訴外人李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得，有上訴人與訴外人李絲加簽立之借名登記協議書、不動產買賣契約書及異動索引查詢資料影本可稽，且為上訴人所不爭，堪認上訴人確有利用李絲加名義登記取得系爭房地，上訴人為實質所有權人。上訴人與訴外人謝美珠於103年2月21日簽訂不動產買賣契約書，由上訴人出售系爭房地予謝美珠，上訴人並通知李絲加依借名登記協議書約定協助完成移轉所有權登記，因李絲加拒不履行，上訴人乃於103年2月26日寄發存證信函予李絲加，表示已於同年2月21日與謝美珠簽立系爭房地之買賣合約書，且謝美珠已匯入簽約款項180萬元至履約保證專戶等情，然未獲李絲加回應，上訴人遂向臺中地院起訴請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記與上訴人指定之人即謝美珠；嗣於103年12月5日向臺中地院變更聲明，請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記於上訴人名下，經臺中地院判決系爭房地應回復登記為上訴人所有，上訴人乃於104年7月6日移轉登記為系爭房地所有權人，並於104年8月27日移轉登記為謝美珠所有。從而，上訴人與買受人謝美珠於103年2月21日，就系爭房地已因互相表示意思一致而成立系爭買賣契約，足堪認定。亦為原審法院106年度訴字第460號判決所確認。
3.至有關證人即代書陳仲政及證人劉洧銓雖均證稱第1份契約經解除部分：
A.查上開2人對於解除契約事實所為陳述，有截然不同之說法，證人陳仲政於原審法院107年10月9日上午10時30分在準備程序證稱第1份契約解除，然亦證稱簽新的即解除舊的是同一時間點做的（即104年7月15日）。證人劉洧銓亦證稱：「（問）：在訂立104年7月15日不動產買賣契約之前，他們有無另外訂定契約？（答）：本案第1次有擬1份合約，中途有解約的原因是原屋主有借名登記的問題，借名登記處理完後，我們才將第1份合約收回銷毀，再擬第2份合約，正確的時間點我忘記了。」而上訴人之主張則是雙方已於103年11月10日以存證信函合意解除契約，3方之說法無一合致。
B.且證人劉洧銓證稱第1份契約中途解約，又證稱合約沒有履行，我們就不收仲介費，然查，由兆豐國際商業銀行思源分行履保代收帳戶可知，開戶日期為103年2月21日，亦即上訴人與謝美珠簽立第1份契約時，於103年2月26日訴外人謝美珠支付頭期款180萬元後之翌日，仲介費30萬元即已自該帳戶給付，直至訴外人謝美珠配合上訴人於104年7月15日又簽立第2份不動產買賣契約書後，於同年月17日仲介費30萬元始又存入該帳戶，並於當日另立新帳戶將原帳戶代收金額存入。倘如證人劉洧銓證稱第1份契約已於中途解約，合約沒有履行，就不收仲介費，何以所收取之仲介費用並未於中途解約時隨即返還，足見證人劉洧銓之證詞顯然與事實不符。
C.另證人陳仲政證稱第1份契約於104年7月15日解約，然上訴人與李絲加間塗銷所有權移轉登記事件，於104年3月27日經臺中地院103年度重訴字第156號判決上訴人勝訴後，該第一審判決業於同年4月29日確定。上訴人既於104年4月30日起已可履行移轉系爭房地之義務，上訴人根本不會於同年7月15日與訴外人謝美珠討論違約金責任，訴外人謝美珠亦無必要於當日再重行與上訴人議價，然後雙方合意解除買賣契約復又旋即重新締約，是證人陳仲政及劉洧銓所為之證述，核與事實不符，尚非可採。
D.證人陳仲政及劉洧銓所為之證述並無法證明103年2月21日買賣契約業由上訴人與訴外人謝美珠合意解除，而由訴外人謝美珠103年11月5日寄發予上訴人之臺中南和路郵局存證號碼000175號郵局存證信函，並無任何解除契約之字語，況訴外人謝美珠於原審法院106年度訴字第460號特種貨物及勞務稅事件審理時之具結證稱可知訴外人謝美珠從未有解除契約之意思，即謝美珠與上訴人於103年2月21日簽訂之不動產買賣契約，自始至終均未表示要予以解除之意，從而，上訴人此部分之主張，自難採據。
4.被上訴人以上訴人利用他人名義於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地所有權，嗣後於103年2月21日訂定銷售契約出售系爭房地，持有期間逾1年而在2年以內，銷售系爭房地未依規定期限內繳納並申報特銷稅，係屬故意行為，因於裁罰處分確定前已補申報及補繳稅額，依裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額1,870,000元處1.5倍罰鍰2,805,000元，並無違誤。
5.本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張，另略以：
1.103年2月21日系爭房地之舊約，確於移轉登記前，因買受人謝美珠行使法定解除權而消滅；或經買賣雙方於103年11月10日合意解除在案；或經買賣雙方於104年7月14日因撕毀舊約、買賣雙方親簽「終止履約協議書」，退還仲介費而合意解除，自不存在銷售行為。詎原處分及訴願決定未斟酌上開情事，逕認103年2月21日之系爭房地舊約並未解除，上訴人與謝美珠於104年7月15日所簽訂之買賣契約係系爭房地舊約之延續，僅為履約期限之變更云云，自屬嚴重之誤會。上訴人自101年11月21日借名登記予李絲加名下而取得系爭房地日起，在持有期間2年內並無銷售行為，上訴人係於104年7月15日重新訂立新買賣契約，始存在銷售行為。其持有期間已逾兩年，自不符合特銷稅條例課徵之範圍。原處分認103年2月21日系爭房地舊約之銷售行為未經解除，仍屬存在，而裁罰上訴人1,870,000元之1.5倍之罰鍰計2,805,000元，又未斟酌納保法第7條之相關規定，遽予裁罰，均有違誤，應予撤銷。原審遽予駁回上訴人之請求，所為判決尚有不適用法規、適用不當之違背法令，及判決不備理由，所載理由矛盾之當然違背法令。
2.上訴人初始並無預期於2年內出售，於借名登記後1年又3個月，經人仲介始有本件之交易，上訴人亦恐有特銷稅，惟仲介告知可依特銷稅條例第5條第1款之規定免徵，因李絲加符合該條件，始簽訂舊約將系爭房地出售予謝美珠。若原審法院認定本件交易係依舊約履行應課徵特銷稅，則上訴人所為亦屬納保法第7條第3項之租稅規避範疇，依同條第8項本文之規定，主管機關亦不得另課以逃漏稅捐之罰鍰。本件被上訴人未審酌上開法條，逕依特銷稅條例第22條第2規定課以上訴人應納稅額1.5倍之罰鍰，自有違誤。原審未臻詳查，猶認上訴人前揭所為係故意隱匿該當特銷稅課稅事實之虛偽不實行為，屬逃漏稅捐之範疇，而非租稅規避之範疇，依納保法第7條第8項但書之規定，仍應與以處漏稅罰云云，所為判決亦有適用法規不當之違背法令。
3.原審疏未詳查系爭房地舊約完成簽約，只有賣方之上訴人須付仲介費30萬元，並未向買方謝美珠收取仲介費。因之，於買方謝美珠將180萬元簽約款匯入履保帳戶後，始由仲介公司於103年2月27日自履保帳戶內扣款30萬元以抵充仲介費用（按當時只存入仲介公司帳戶後，因糾紛發生，故始終未提交予仲介個人）。因斯時30萬元之仲介費仍扣在仲介公司，並未發放給仲介個人，則證人劉洧銓證稱不收仲介費，係指「仲介個人」不收仲介費，自與事實相符。又謝美珠於舊約解除後未立即請求退還履保帳戶之180萬元，乃謝美珠之權利，非他人所得置喙。另亦未調查30萬元之仲介費是否留存在仲介公司？還是已發放給仲介個人？仲介公司遲未將30萬元歸入原履保帳戶，此亦僅是仲介公司未有作為，均不得以此反推謝美珠未解除舊約。詎原審未臻詳酌及調查，似誤認雙方仲介（個人）就已收取之仲介費，未於中途解約及時返還，進而以此認定舊約並未解除，並認證人劉洧銓中途解約之證述與事實不符云云，所為判決自有認定事實與卷存證據不相適合，而有不適用法規之違背法令。
4.又以經驗法則衡之，若系爭房地舊約未解除，於上訴人終止借名登記訴訟勝訴後，謝美珠理應要求上訴人依舊約履行移轉所有權之義務，自不可能委託仲介劉洧銓詢問上訴人買賣之意願，更不會重新磋商買賣價金，而以損害賠償債權及租金補償債權與漲價相抵而議18,700,000元成交。詎原判決謂「……然原告（即上訴人，下同）與李絲加間塗銷所有權移轉登記事件，於104年3月27日經臺中地院103年度重訴字第156號判決原告勝訴後，該第一審判決業於同年4月29日確定。原告既於104年4月30日起已可履行移轉系爭房地之義務，原告根本不會於同年7月15日與訴外人謝美珠討論違約金責任，訴外人謝美珠亦無必要於當日再重行與原告議價……」云云，遽為認定舊約未經合意解除，所為判決認定事實要有與卷存證據不相適合，證據取捨有違經驗法則，自有不適用法規之違背法令等語。
六、本院按：
1.本案上訴爭點之確定：
A.被上訴人認定「稅捐債權與裁罰事由成立」之原因事實，及其法律適用說明：
(1).依時序而開展之客觀事實為：
(A).101年9月25日上訴人與林友榮簽立房地買賣契約，以13,000,000元之價格購入系爭房地。
(B).101年11月21日系爭房地依前開買賣契約之約定，經
由上訴人之指示，移轉登記予李絲加（借名登記，實質所有權人仍為上訴人）。
(C).103年2月21日上訴人將系爭房地出售予謝美珠，而雙
方簽立不動產買賣契約，約定買賣總價為18,700,000元。
(D).簽立該買賣債權契約時點(103年2月1日)，距離系爭
房地「借名登記」在李絲加名下之時點(101年11月21日)，相距未滿2年。但上訴人未於訂定銷售契約之次日（103年2月2日）起30日內，申報及繳納特銷稅。
(2).成立稅捐債權之法律依據：
(A).行為時特銷稅第2條第1項第1款：本條例規定之特種貨物，項目如下：
一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地……。
(B).行為時特銷稅第3條第1項第1款：
本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：
一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。
(C).行為時特銷稅第3條第3項：
前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。
(D).行為時特銷稅第8條第1項：
納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。
(E).行為時特銷稅第11條：
銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。
(F).行為時特銷稅第7條前段：特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
(G).行為時特銷稅第16條第1項：
納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。
(H).行為時特銷稅第22條第2項：
利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。
(3).被上訴人之法律涵攝結果如下：
(A).按稅基18,700,000元，稅率10%，算得對應稅額為1,870,000元。
(B).按所漏稅額1,870,000元，處以1.5倍之罰鍰2,805.000元。
B.上訴人對前開稅捐債權成立事實並無爭議，但抗辯稱「前開已成立之特銷稅債權，因為其與謝美珠所簽立之買賣契約，事後已解除，而復歸於消滅」。至於契約解除之規範依據及其客觀經過，則可分述如下：
(1).因為謝美珠已依民事法規定，合法單方行使法定解除權。爰說明如下：
(A).謝美珠單方解約權之所以形成，乃是因為上訴人與李
絲加間有民事紛爭，致李絲加不願履行「配合移轉登記系爭房地予謝美珠」之義務，致使上訴人處於債務不履行之狀態，且有歸責事由存在。謝美珠因此取得單方解約權。
(B).其後謝美珠於103年11月5日以存證信函請求「違約賠
償」，謝美珠此項意思表示，即屬「單方解約形成權」之行使，使該買賣契約因解除而不復存在。
(2).再不然，上訴人與謝美珠雙方亦透過協議，而以合意解
除該買賣契約，且此項解除契約之合意，早在上訴人發動調查以前即已合致，確係出於買賣雙方之自由意志，並非出於「刻意迴避前開已依法成立之特銷稅」，足以導致已成立之特銷稅，因為稅捐成立要件事實之解消，而復歸於消滅，理由是：
(A).上訴人收到謝美珠於103年11月5日所發之存證信函後
，立即於同年月10日以存證信函回覆謝美珠，要求確認賠償數額。此等意思表示亦應解為「雙方合意解除契約」。
(B).因為雙方對賠償金額無法達成共識，以致賠償金額無
法達成協議，但其不影響「雙方已合意解約」之客觀事實存在。
(3).至於上訴人與謝美珠雖於104年7月15日就系爭房地，再
次簽立買賣契約（距離101年11月21日，已超過2年），且維持原來之出售價格18,700,000元。但其締約背景乃是依據事後新發生之客觀事實，是一個全新之自由意志形成，而非為規避前開特銷稅負。因為：
(A).上訴人與李絲加之民事紛爭，在經過民事訴訟後，經
臺中地院以103年度重訴字第156號民事判決，判命李絲加將系爭房地回復登記為上訴人所有。判決主文並於104年7月6日實現（即將系爭房地所有權移轉登記予上訴人）。
(B).因此上訴人方與謝美珠在重新考量土地漲價金額與損
害賠償項目之抵減，重新決定出售價格，只是結果與原來之買賣金額一致，但這是一個全新的合意，只是結果與原來相同而已。
(C).事後上訴人已依新約之約定內容而履約完畢，順利將系爭房地移轉登記予謝美珠。
C.而上訴人在前開抗辯事實主張之基礎下，引用財政部102年5月22日台財稅字第10200024220號函釋意旨，認為「在本案中，上訴人於系爭房地產權移轉登記前，因買受人謝美珠已行使法定解除權，或經上訴人與買受人達成合意解除契約之協議，致銷售行為業經解除而溯及不存在，自無特銷稅之存在」，復謂「裁罰違反納保法第7條第8項規定」云云。而在前述事實及法律主張基礎下，以補稅處分與裁罰處分為程序標的，提起本件行政爭訟。
D.原判決駁回上訴人所提處分撤銷訴訟之各項理由，與上訴意旨對原判決理由形成之指摘（大體言之，與原審中之主張並無太大差異），均已臚列如前，於此不再贅言。而本案中有待本院作成判斷之核心議題即是：
(1).就本稅而言，上訴人對證明抗辯事實所提之證據方法及
調查所得之證據資料，在與經驗法則及證據方法結合後，是否能使法院對該等抗辯事實形成確信。
(2).就裁罰而言，本案是否涉及「稅捐規避」，而有納保法
第7條第8項規定之適用（納保法第7條第8項規定之適用前提，以個案事實涉及稅捐規避為必要）。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.本稅部分：
(1).按上訴人並不爭執其為系爭房地之實質所有權人，而李
絲加僅為借名登記人，而於103年2月21日與謝美珠簽立系爭房地買賣契約者為其本人，則從民事法所強調之債權相對性而言，因買賣系爭房地稅捐客體所生之特銷稅，自應歸屬於上訴人，此點極其明確，在事實認定上，毫無任何爭議存在。
(2).而上訴人主張「前開103年2月21日簽立之買賣契約，已
因謝美珠單方行使法定解約權，而歸於消滅」一節，其實單由雙方來往存證信函之外觀記載，依經驗法則為判斷即無法令人信服，而上訴人所提出之各項解釋或要求調查之事項，也均與前開「單方解約事實」有無一事，欠缺關聯性，原審法院認其事無法證明，實無違誤可言。爰說明如下：
(A).首先應予指明，謝美珠於103年11月5日發給上訴人之
存證信函（見原處分卷第56頁及第57頁），根本沒有表明「解除契約」之意思表示。而且從經濟層面觀察，也不能認為其有「默示解約」之意思表示，因為在不解除原買賣契約之情況下，其可請求債務不履行之損害賠償，且該等損害賠償之請求範圍是由「給付利益」來決定，可請求之範圍遠大於解約後所生「信賴利益或固有利益」之損害賠償。因此難以僅憑該存證信函，即可導出謝美珠已行使單方解約權。
(B).至於上訴人在與李絲加間有關返還系爭房地之訴訟案
件中，上訴人訴之聲明作了那些變更，與判定「謝美珠有無單方解約」一節，欠缺關聯性。因為不管上訴人與李絲加間有關「房地返還」之民事爭訟結果為何，謝美珠所關心者應是原來買賣契約之順利履行，如或不然，亦要請求等額替代原有給付利益之損害賠償，在此等情況下，均無解約之必要。上訴人謂「請求損害賠償，在意思表示之解釋上，即應解為其真意在解除契約」云云，本院認為此等解釋完全違反謝美珠之客觀利益，毫無依據。
(C).而上訴意旨所引用證人謝美珠、劉洧銓之證詞更無法證明「謝美珠有解約之意思」。
(D).又上訴意旨所言「仲介費沒有給付」一節，亦不能導
出買賣契約已解除之結論。其實正如上訴意旨所引用之劉洧銓證詞所示，是因為「買賣契約不能順利履行，以致仲介人不收仲介費」，這樣的結果合情合理。但「契約不能順利履行」與「契約因此解除」完全不同，二者實難混為一談。
(3).又上訴人主張「前開103年2月21日簽立之買賣契約，亦
因透過謝美珠與上訴人間之存證信函往來，而以合意方式解除契約，因此歸於消滅」云云，基於以下之理由，完全不符合經驗法則，也無法被證明為真正。
(A).依上訴人於103年11月10日回覆謝美珠之存證信函（
見原處分卷第65頁）所示，只有表明「請謝美珠列舉違約（事項）與損償數額」之意思。這樣的文字記載，客觀上無法導出「有對解除契約要約為承諾意思表示」之結論。
(B).而上訴人與謝美珠即使事後有討論損害賠償事項，依
前所述，其內容未必是「信賴利益或給付利益」所生之損害賠償，若屬「給付不能」或「給付遲延」所生之損害賠償，即表示原來之買賣契約未經解除，上訴人與謝美珠是在該契約基礎下，談判賠償項目及金額。上訴人謂「有討論賠償，即表示契約已解除」云云，完全與經濟生活與民事契約法之基本建制不符。
(4).上訴人復主張「其與謝美珠事後於104年7月14日就同一
房地第2次簽立買賣契約，即表示已將第1次簽立買賣契約合意解除」云云，但查：
(A).上訴人已自認「早在103年7月14日被上訴人即因有人
檢舉而對本案展開調查」等情為真，則其事後於距離「101年11月21日系爭房地移轉登記在借名者李絲加」已滿2年之104年7月14日，再與相同買受人簽立買賣契約，就相同買賣標的、以相同交易價格出售。此等交易行為很難不被認為是「掩飾特銷稅成立」為目標之「事後彌縫」行為。
(B).而上訴人又不能合理具體說明：「本次約定價格與原
來約定價格『偶然』一致，但價格形成過程中，完全沒有考量原來契約無法履行因素」之具體理由，並提出客觀有公信力之堅強事證為憑，自難使人信其主張為真。
(C).至於上訴意旨對此待證事實所引用之證據方法，不外
是證人劉洧銓、陳仲政之證詞，或履約保證帳戶不同。但該等證詞內容，不外是簡短描述「有協議形成」之客觀事實，但沒有說明「形成全新合意」之客觀環境基礎。履約保證帳戶是否相同，亦與「形成全新合意」之客觀環境基礎無涉。則在「被上訴人已展開調查」之背景下，該等證據方法，實無任何證據價值可言。
(D).上訴人就「形成全新合意」之客觀環境基礎一事，試
圖以「事後系爭房地市場行情上揚，故以上揚價格與上訴人應負之損害賠償金額相抵銷，而維持原價格」等情為其合理化基礎，並引盧宏穎、謝美珠等證人之證詞為據。但這樣的推論明顯違反經驗法則，因為只要上訴人違約在先，而於103年2月21日締結之買賣契約未經解除，房地上漲利益本來即是給付利益之一部，應歸謝美珠享有，何需透過新的締約談判，放棄自己的損害賠償請求權，來爭取該等利益。而上訴人所引前開證人之證詞內容也都模糊不清，對「形成全新合意客觀環境基礎」一事之證明或澄清，未提供任何助益。
(E).另外上訴人稱「沒有全新合意，就不用再簽立新的買
賣契約書面」云云，同樣在「被上訴人已對本案展開調查」之環境背景，此等推論理由即不具說服力。
(5).是以原判決就本稅部分，認上訴人有關「抗辯事實」之各項主張實不可採，依上所述並無錯誤，應予維持。
B.裁罰部分：
(1).對此爭點上訴意旨係謂：其於101年11月21日將系爭房
地登記在李絲加名下時，並無意在2年內出售系爭房地之意圖，也無「逃漏特銷稅」之漏稅故意存在。事後才因人仲介而獲此（與謝美珠）交易機會。又誤以為「若以李絲加為出賣人，符合特銷稅條例第5條第1款『所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者』之免稅規定」，才未申報特銷稅。此等未申報行為屬納保法第7條第3項所定之稅捐規避行為，依同條第8項規定本文規定，不得加以處罰云云。
(2).但查本案實無涉於稅捐規避，而上訴人前開「不履行特
銷稅報繳義務」之消極不作為，已構成漏稅行為（以不作為方式為之），被上訴人對之處以漏稅罰，實無違誤，爰說明如下：
(A).依上訴人之主張，其前開行為符合納保法第7條第3項
前段規定（即「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」）。而發生同條項後段之法律效果（即「……稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息」）。但因其沒有納保法第7條第8項後段所定之違章行為（即「……但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，……」），因此依同條項前段之規定（即「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰……」），不得處以漏稅罰。
(B).但依納保法第7條第3項前段之規定，「稅捐規避」之
定義為：「基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果」，顯然以「客觀稅捐規避行為作成時，主觀上存在『獲得租稅利益』之意圖」為必要。而上訴人又自稱「系爭房地借名登記在李絲加名下時，根本沒有打算在2年內出售，因此並無規避特銷稅之意圖。則到此階段為止，本案中即無稅捐規避行為存在。
(C).而等到上訴人在2年內出售系爭房地，符合特銷稅成
立要件，以致其特銷稅債務成立後，其即有依法誠實報繳特銷稅之義務。而李絲加雖為系爭房地所有權之登記名義人，如以其名義出售系爭房地，外觀上符合特銷稅條例第5條第1款之免稅要件，但實質上其非銷售房屋收入（特銷稅稅基）之「正確」歸屬對象。而上訴人才是該稅基之「正確」歸屬對象，亦不具備免稅資格。在此情況下，上訴人負有「如實」揭露此等「稅捐客體真正歸屬對象」，並繳納特銷稅之「誠實報繳」（作為）義務。其消極不履行此等作為義務，即構成誠實報繳義務之違反，而構成漏稅之違法行為，非屬規避稅捐之脫法行為。故本案中並不存在稅捐規避行為，而不涉及納保法第7條第3項或同條第8項規定之適用，被上訴人自無庸考量該條之規定，而直接依法對上訴人處以漏稅罰。
(D).另需附帶說明者，「稅捐規避」在定義上即以「誠實
揭露全部規避行為」為前提。因此從事稅捐規避行為在先之稅捐債務人，等到事後其「誠實揭露」之協力義務應依法履行時，卻不誠實揭露而有隱瞞者，仍然構成稅捐逃漏，而可依法對之處以漏稅罰，此即納保法第7條第8項但書規範意旨之所在。在本案中，此項法律觀點亦有必要特別予以闡明。
(3).至於裁罰處分之裁量本身，經本院審查結果，並無事證顯示有裁量違法情事，亦應予以維持。
3.總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令云云，尚非有據，其本件上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 徐 子 嵐