最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第184號上 訴 人 台灣電力股份有限公司（原審原告）代 表 人 楊偉甫訴訟代理人 羅瑞洋 律師上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處（原審被告）代 表 人 黃育民訴訟代理人 蔡佾璋上列當事人間地價稅事件，兩造對於中華民國107年10月4日臺北高等行政法院107年度訴字第441號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、緣上訴人台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地（重測前為樟樹灣段樟樹灣小段466-10地號，宗地面積5,267.06平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地），其地上建物（門牌號碼：新北市○○區○○路○○巷○○號至42號；下稱系爭建物）為台電公司之員工宿舍，原經上訴人新北市政府稅捐稽徵處（下稱新北市稅捐處）核准系爭建物所占土地面積1,121.57平方公尺（下稱系爭土地A部分）按自用住宅用地稅率，其餘面積4,145.49平方公尺（下稱系爭土地B部分）按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣新北市稅捐處辦理民國106年度地價稅稅籍及使用情形清查發現，系爭建物現為台電公司之員工宿舍使用，惟經詢據新北市政府勞工局（下稱勞工局）106年8月29日新北勞組字第1061703148號函復(下稱106年8月29日函)，查無系爭建物經該局同意備查作為勞工宿舍使用之證明文件，是系爭土地核非屬經主管機關核定作勞工宿舍使用之土地；又系爭土地與南港變電所間有新北市○○區○○路相隔，非屬該變電所廠區之一部分，是原核准系爭土地部分面積分別按自用住宅用地稅率及工業用地稅率課徵地價稅，核與土地稅法第17條第2項及第18條規定不符，應予撤銷，乃以新北市稅捐處106年9月7日新北稅汐一字第0000000000函（下稱原核定），核定應全部面積改按一般用地稅率課徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定，補徵核課期間內101年至105年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率及工業用地稅率課徵之差額地價稅各為新臺幣（下同）1,712,279元、1,712,988元、1,712,203元、1,711,852元、1,751,288元，合計8,600,610元。台電公司不服，申請復查，經新北市稅捐處以106年11月17日新北稅法字第1063099476號復查決定駁回，台電公司仍表不服，提起訴願，嗣經新北市政府107年2月8日新北府訴決字第1062547532號訴願決定駁回。台電公司猶未甘服，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院107年度訴字第441號判決，訴願決定及原處分（即復查決定）關於台電公司所有坐落新北市○○區○○段○○○○號土地面積1121.57平方公尺，按一般用地稅率補徵差額地價稅部分均撤銷。台電公司其餘之訴駁回。兩造對各自敗訴部分不服，遂分別提起上訴。
二、台電公司起訴主張：系爭土地A部分，早在數十年前既已獲新北市稅捐處以供員工宿舍使用為由，按自用住宅用地稅率千分之2課徵地價稅，依法自應認定已符合土地稅法之規定，否則當時稅捐稽徵機關又怎可能允許按自用住宅用地稅率課徵地價稅，新北稅捐處自不能再以勞工局106年8月29日函改課一般用地稅率。又系爭土地A部分經新北稅捐處准按自用住宅用地稅率課徵地價稅，已是數十年前之事，如新北市稅捐處有疑慮，應先說明何以當時准依自用住宅用地稅率課徵地價稅，並舉證說明當時之核准確定違法，否則在無法進一步舉證之下，自應為有利台電公司之認定。且系爭土地B部分原是南港變電所用地之一部分，在新北市○○區○○路未開闢前，系爭土地B部分為堆置變電所內輸、變電設備材料之用，工建路開闢後，系爭土地B部分仍屬變電所使用之範圍，繼續作為材料堆置場所使用，新北市稅捐處僅因系爭土地B部分與南港變電所中間有工建路隔開為由，而不准依工業用地稅率而改依一般用地稅率課徵地價稅，應有不當。況台電公司將系爭建物提供予員工借住時，會與員工簽立備勤房屋借住契約書，借住期間為自公證之日起至奉准退休、離職或調離原工作單位或工作任務變更不再擔任備勤職務之日止，其使用態樣當屬員工宿舍無疑，此由新北市稅捐處於106年6月20日派員至現場勘查，亦認定地上建物為台電公司之員工宿舍亦可證之等語，聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、新北市稅捐處則以：本案於106年9月13日前並無相關勞工宿舍使用備查公文資料，即台電公司於106年9月13日前未曾取得主管機關同意備查系爭土地作為勞工宿舍用地之證明文件，是台電公司在未取得土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定之勞工宿舍用地證明文件前，縱依公證書及備勤房屋借住契約書主張土地使用態樣當屬員工宿舍，仍無土地稅法第17條第2項按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，是新北市稅捐處依法補徵系爭土地A部分核課期間內之差額地價稅，並無不合。此外，南港變電所用地重測前為改制前臺北縣○○市○○○段○○○○段000○0○號土地，前於51年由同小段467地號分割出，嗣於59年5月25日分割增加467-6至467-9地號土地，迄至92年10月31日重測為本市○○區○○段○○○○號；系爭土地重測前為改制前臺北縣○○市○○○段○○○○段0000000號土地，前於52年自同小段466-2地號土地分割出，迄至92年10月31日重測為本案系爭土地，新北市○○區○○路已將系爭土地B部分與南港變電所實體隔離，且與該變電所用地間亦有工建段242、243及195等地號土地相隔，系爭土地B部分為另筆得獨立使用之土地，又系爭土地B部分經新北稅捐處於106年6月20日派員現場實地勘查及比對92年、95年、101年、103年、105年空照圖結果，使用情形係興建員工宿舍使用，並無明顯堆放設備材料等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）原處分就系爭土地A部分之地價稅補徵差額部分，應予撤銷：1、依土地稅法第17條第2項規定之立法意旨，主要係當時勞工宿舍普遍不足的情況下，勞工必須到偏遠的地區方能租到便宜的房子，考量社會治安，勞工每天返往於住處及工作場所之安全保障。而工業先進國家，凡人口集中處都有興建大批單身勞工宿舍，以供遠地謀職的勞工住宿，並提供必要之安全照顧，爰於原條項「政府興建之國民住宅」之下，增列「企業或公營事業興建之勞工宿舍」，使勞工住宅或宿舍得適用地價稅優惠稅率。因此，只要企業或公營事業所興建係「勞工宿舍」，即符合土地稅法第17條第2項關於勞工宿舍用地之訂定旨在照顧勞工，而獎勵企業或公營事業興建勞工宿舍則給予地價稅優惠稅率的待遇。然土地稅法第17條第2項就何謂「企業或公營事業興建之勞工宿舍」究應如何認定，由何機關認定，法並未明文。土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定固規定土地所有權人申請適用土地稅法第17條第2項特別稅率計徵地價稅者，須檢附勞工行政主管機關之證明文件，惟該證明文件，僅係基於稅捐機關之稽核便利，且為證據方法之一，無論有無勞工行政主管機關之證明文件，最終仍須經稅捐機關之審查後，始能認定是否係勞工宿舍用地，得否適用地價稅優惠稅率，惟有如此解釋方符土地稅法第17條第2項之立法意旨，否則單以土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定，有無檢附「勞工行政主管機關之證明文件」為由，否准適用優惠稅率，所涵蓋範圍顯然過狹，以致不能貫徹土地稅法第17條第2項關於勞工宿舍用地之訂定旨在照顧勞工，而獎勵企業或公營事業興建勞工宿舍則給予地價稅優惠稅率等權利保障之意旨，實有限制土地稅法第17條第1項、第2項規定之文義，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，因此於本件自有將土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定其適用範圍作目的性擴張解釋之必要，亦即不論有無檢附勞工行政主管機關之證明文件，稅捐稽徵機關均應核實認定，如此解釋始符合憲法第19條租稅法律主義。2、台電公司主張系爭土地A部分早在80幾年即已獲被告以供台電公司員工宿舍使用為由，按自用住宅用地稅率千分之2課徵地價稅等情，為新北市稅捐處所不爭執，且新北市稅捐處於106年6月20日派員現場實地勘查結果，系爭土地A部分仍為台電公司之員工宿舍使用，另查83年8月11日改制前臺北縣土地卡之其他記載事項欄位記載「81.3.5-7749函宿舍用地」，益見新北市稅捐處之稅籍底冊亦載有系爭土地A部分係為宿舍用地。此外台電公司並提出系爭土地A部分上之建物宿舍員工備勤借住契（合）約書及公證書等在卷為憑，足見系爭土地A部分於101年至105年間確係供台電公司員工宿舍使用。新北市稅捐處之所以改依稅捐稽徵法規定補徵台電公司101年至105年改按一般用地稅率與原按自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，係因其詢據勞工行政主管機關勞工局並經該局以106年8月29日新北勞組字第1061703148號函復略以：「主旨：有關貴處所詢台灣電力股份有限公司所有坐落本市○○區○○段○○○○號土地(建物門牌：中興路27巷21號至42號)，是否經本局同意為勞工宿舍使用一案，經查詢本局並無相關備查公文資料……。」，因而認定台電公司既未取得勞工行政主管機關同意備查系爭土地A部分作為勞工宿舍用地之證明文件，系爭土地A部分核非屬經主管機關核定作勞工宿舍使用之土地。然查，揆之前揭說明，土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定，檢附「勞工行政主管機關之證明文件」，僅係基於稅捐機關之稽核便利，且為證據方法之一，無論有無勞工行政主管機關之證明文件，最終仍須經稅捐機關之審查後，始能認定是否係勞工宿舍用地，得否適用地價稅優惠稅率，如此解釋方符土地稅法第17條第2項之立法意旨。本件系爭土地A部分，台電公司在80幾年即有向新北市稅捐處申請改依自用住宅用地地價稅率課稅，新北市稅捐處當時亦到現場查看而准台電公司之申請，核與新北市稅捐處於106年6月20日派員現場實地勘查結果，系爭土地A部分仍為台電公司之員工宿舍使用情形相符，並有台電公司宿舍員工備勤借住契（合）約書及公證書等在卷為憑，徵之新北市稅捐處亦以106年9月25日新北稅汐一字第1063781983號函准系爭土地自106年起按千分之2稅率核課地價稅，是本件既經新北市稅捐處依職權查得系土地A部分自80幾年迄今均供台電公司之員工宿舍使用，系爭土地A部分自有土地稅法第17條第2項按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，新北稅市捐處予以補徵系爭土地A部分101年至105年之差額地價稅，即有違誤。訴願決定予以維持，亦屬有誤，該部分台電公司起訴求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由，應予准許。（二）原處分就系爭土地B部分之地價稅補徵差額部分，應予維持：系爭土地B部分與臺北市南港變電所間有新北市○○區○○路相隔，非屬該變電所廠區之ㄧ部分，此有新北市使用分區查詢畫面、106年6月20日現場勘查紀錄暨會勘照片附卷可稽，是原核准系爭土地B部分按工業用地稅率課徵地價稅核與土地稅法第18條規定不符，新北市稅捐處改按一般用地稅率課徵地價稅，依法補徵核課期間內101年至105年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅，自無不合。又南港變電所用地重測前為改制前臺北縣○○市○○○段○○○○段000○0○號土地，前於51年由同小段467地號分割出，嗣於59年5月25日分割增加467-6至467-9地號土地，迄至92年10月31日重測為新北市○○區○○段○○○○號；系爭土地重測前為汐止市○○○段○○○○段0000000號土地，前於52年自同小段466-2地號土地分割出，迄至92年10月31日重測為本件系爭土地，又新北市○○區○○路已將系爭土地B部分與南港變電所實體隔離，且與該變電所用地間亦○○○區○○段242、243及195等地號土地相隔，系爭土地B部分為另筆得獨立使用之土地，又系爭土地B部分經新北市稅捐處於106年6月20日派員現場實地勘查及比對92年、95年、101年、103年、105年空照圖結果，使用情形係興建員工宿舍使用並無明顯堆放設備材料，此有新北市汐止地政事務所106年11月7日新北汐地資字第1064045831號函所附土地重測前舊簿及電子處理前舊簿、地籍圖查詢資料暨92年、95年、101年、103年、105年空照圖附卷可稽，系爭土地B部分既非屬南港變電所之基地範圍，自不應視為變電所之一部分，核無財政部58年1月27日台財稅發第0927號令之適用，自無土地稅法第18條第1項規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用。從而，新北市稅捐處以系爭土地核與土地稅法所定適用特別稅率之要件不符，依規定改按一般用地稅率課徵地價稅，並予以補徵101年至105年核課期間內差額地價稅，於法並無違誤。（三）綜上所述，就系爭土地A部分，自有土地稅法第17條第2項按自用住宅用地稅率課徵地價稅之適用，新北市稅捐處予以補徵系爭土地A部分101年至105年之差額地價稅，即有違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦屬有誤，該部分台電公司起訴求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由，應予准許。至就系爭土地B部分，新北市稅捐處所為補徵核課期間內101年至105年改按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅之處分，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合，台電公司起訴意旨求為此部分均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、台電公司上訴意旨略謂：南港變電所用地於51年間徵收，目的就是設置南港變電所，因興建變電所不可能將所有土地均用來蓋建物或設置變電所之機具設備，系爭土地B部分雖於興建變電所後仍是空地但仍是用來存放各種輸電線段或材料，○○○區○○○○○道路之用，自然是屬於變電所之一部分，而得適用財政部58年1月27日台財稅發第0927號令，是原判決以系爭土地B部分既非屬南港變電所之基地範圍，自不應視為變電所之一部分，自無土地稅法第18條第1項規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用，自是有違法令。另倘原審判決採信新北市稅捐處就系爭土地B部分亦屬員工宿舍使用，則系爭土地B部分自應適用自用住宅稅率課徵地價稅，而非按一般稅率課徵，是原判決就系爭土地B部分認同新北稅捐處以一般用地稅率課徵地價稅，亦屬違背法令。
六、新北市稅捐處上訴意旨略以：（一）土地稅法第17條第2項關於勞工宿舍用地之訂定，旨在照顧勞工，獎勵企業或公營事業興建宿舍供其勞工住宿則給予地價稅優惠稅率之待遇，惟為避免建物興建完成後可能實際僅部分供其員工宿舍使用，部分作其他用途，亦有可能未依原申請之用途使用，基於稽徵機關只是職司稅務稽徵之行政機關，依照主管專業權責及行政分工原則，應由勞工主管機關依其職權審查認定並核發證明文件以合其合法使用較為妥當，此有勞工局107年8月13日新北勞組字第1071497991號函及高雄高等行政法院100年度訴字第452號判決意旨可參。是為實踐土地稅法第17條第2項之立法意旨，責由勞工主管機關基於權責及專業，確認企業或公營事業興建之宿舍確為供其勞工住宿，始可給予地價稅稅捐優惠之獎勵，而土地稅法施行細則第12條第1項第2款之規定係為實現土地稅法第17條第2項之立法意旨，而非增加土地稅法本身所無之限制；且參照土地稅法對於地價稅適用工業用地稅率或課徵田賦之土地，於同法施行細則第13條、第14條及第24條亦有由工業主管機關核准工業或工廠使用範圍、工廠登記證明文件或由農業機關勘查認定之類似規定，即本於專業及分工原則。本件系爭土地A部分，原按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟經新北稅捐處清查發現，台電公司未取得勞工行政主管機關之證明文件，核與土地稅法施行細則第12條第1項第2款所定要件不符，然原審逕謂本案有將土地稅法施行細則第12條第1項、第2項規定其適用範圍作目的性擴張解釋之必要，即不論有無檢附勞工行政主管機關之證明文件，稅捐稽徵機關均應核實認定等語，顯然無視法律並無明文授權稅捐稽徵機關有逕予核實認定之權限，並與土地稅法施行細則第12條第1項第2款所定須取得「勞工行政主管機關之證明文件」之適用自用住宅稅率要件及立法意旨相違背，核與憲法第19條規定租稅法律主義有違，即有行政訴訟法第243條規定判決違背法令之情形。（二）新北市稅捐處原按自用住宅用地稅率課徵地價稅之行政處分，其本身並非創設權利，新北市稅捐處亦未創設足以令台電公司信賴爾後系爭土地A部分倘經清查有依法應改課或補徵之事由，不得改課或補徵地價稅之信賴基礎，且台電公司亦無其他積極之信賴表現，自無信賴保護原則之適用，台電公司主張新北市稅捐處往前追五年之地價稅，有違誠信原則乙節，核無足採。又新北市稅捐處於審核系爭土地A部分是否適用特別稅率計徵地價稅時，應恪遵土地稅法施行細則第12條第1項明定之要件，無從另為解釋空間，原判決怎能將該款適用範圍自行作目的性擴張解釋即不論有無檢附證明文件，新北市稅捐處均應核實認定，惟法律並無明文授權稅捐稽徵機關有逕予核實認定之權限，又基於主管專業權責及行政分工，新北市稅捐處並無專業能力得逕行判斷審認是否符合勞工宿舍之條件，再者有關租稅之核課及減免，除有法律明文及法律授權之命令規定之事由外，並無類推適用課稅要件，亦不得以實質觀察方式，對於法令已明確優惠或減免要件，另為不同之解釋而給予優惠或減免稅捐之情形，是原判決之論述核與土地稅法施行細則第12條第1項第2款所定之要件及立法意旨相違背，顯有行政訴訟法第243條規定判決違背法令之情形等語。
七、本院按：
（一）關於上訴人新北市稅捐處上訴部分（即系爭土地A部分）：1、土地稅法第17條第1項、第2項規定：「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：
一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。（第2項）國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計徵。」土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定：「土地所有權人，申請適用本法第17條第2項特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。……二、企業或公營事業興建之勞工宿舍用地：檢附建造執照或使用執照影本及勞工行政主管機關之證明文件。」按現行土地稅法第17條第2項係於78年10月30日修正公布，其立法意旨係當時勞工宿舍普遍不足的情況下，勞工必須到偏遠的地區方能租到便宜的房子，考量社會治安，勞工每天往返於住處及工作場所之安全保障，而工業先進國家，凡人口集中處都有興建大批單身勞工宿舍，以供遠地謀職的勞工住宿，並提供必要之安全照顧，爰於原條項「政府興建之國民住宅」之下，增列「企業或公營事業興建之勞工宿舍」，使勞工住宅或宿舍得適用地價稅優惠稅率。因此，只要企業或公營事業所興建者確係「勞工宿舍」，即符合土地稅法第17條第2項關於勞工宿舍用地之訂定，在於獎勵企業興建勞工宿舍給予地價稅優惠稅率以照顧勞工之立法意旨。2、按土地稅法施行細則第12條第1項第2款係於79年10月12日修正公布，規定土地所有權人申請適用土地稅法第17條第2項特別稅率計徵地價稅者，須檢附勞工行政主管機關之證明文件，考其規範意旨在於土地稅法第17條第2項就何謂「企業或公營事業興建之勞工宿舍」？並未明文，究應如何認定？由何機關認定？滋生疑義，為使稅捐稽徵機關核稅有所依循及提供證據方法，遂規定由勞工宿舍之主管機關即勞工行政主管機關出具證明文件，以利稽徵機關之認定。此規定於一般勞工宿舍申請適用自用住宅優惠稅率者固有其必要性，惟對於長久以來均確實作為勞工宿舍使用，已享有自用住宅優惠稅率，且有相關之土地卡、稅籍底冊、建物登記簿謄本、借住契約書及公證書為證，並經稽徵機關現場實地勘查屬實，事後由勞工行政主管機關出具勞工宿舍用地證明書者，自應就土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定作合目的性之解釋，亦即在此情況下，不能僅因企業提不出當初勞工行政主管機關之證明文件，即全盤否定長久以來作為勞工宿舍使用之事實，而應承認既成事實，從寬認定勞工行政主管機關事後出具之勞工宿舍用地證明書具有溯及之效力，如此方符合提供優惠稅率獎勵企業興建勞工宿舍之立法意旨，並兼顧法安定性之要求。本件台電公司於新北市稅捐處辦理106年度地價稅稅籍及使用情形清查時，雖未能提出系爭建物自民國56年即供勞工宿舍使用之勞工行政主管機關證明文件（當時土地稅法施行細則第12條第1項第2款尚未修正公布），惟如上所述，系爭建物長期以來確實作為勞工宿舍使用，新北市稅捐處並不否認，且有諸多證明文件，並經新北市稅捐處於80年間核准適用自用住宅優惠稅率迄今（原審卷第140頁背面），復經新北市稅捐處於106年6月20日勘查屬實，而由勞工局於106年9月6日發給勞工宿舍用地證明書，揆之以上說明，自應認系爭建物自始即符合土地稅法施行細則第12條第1項第2款之規定，而准其繼續適用自用住宅優惠稅率，而非自其於106年9月6日取得勞工局核發之勞工宿舍用地證明書時始適用自用住宅優惠稅率。新北市稅捐處認台電公司應自106年度起始准適用自用住宅優惠稅率（原處分卷第83頁），並以原核定發單補徵101年至105年差額地價稅，自有違誤。新北市稅捐處上訴意旨主張為實踐土地稅法第17條第2項之立法意旨，責由勞工主管機關基於專業權責及行政分工，確認企業興建之宿舍確為供其勞工住宿，始可給予地價稅優惠之獎勵，土地稅法施行細則第12條第1項第2款之規定係為實現土地稅法第17條第2項之立法意旨，而非增加土地稅法本身所無之限制，應恪遵施行細則所明定之要件，無從另為解釋空間，且法律並無明文授權稅捐稽徵機關有逕予核實認定之權限，新北市稅捐處亦無專業能力得逕行判斷審認是否符合勞工宿舍之條件，原判決自屬違背法令云云，未能審視本件與新申請適用優惠稅率之一般勞工宿舍案件有別，亦未能體察系爭建物確有供勞工宿舍使用之長久歷史，以致就土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定之解釋適用，未能作合目的性之考量，揆之以上說明，尚無足採。3、原判決以：如單以土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定，有無檢附勞工行政主管機關之證明文件為由，否准適用優惠稅率，所涵蓋範圍顯然過狹，以致不能貫徹土地稅法第17條第2項關於勞工宿舍用地之訂定旨在照顧勞工，而獎勵企業興建勞工宿舍給予地價稅優惠稅率之意旨，實有限制土地稅法第17條第第2項規定之文義，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，因此於本件自有將土地稅法施行細則第12條第1項第2款規定之適用範圍作目的性擴張解釋之必要，亦即不論有無檢附勞工行政主管機關之證明文件，稅捐稽徵機關均應核實認定，如此解釋始符合租稅法律主義等語，其理由論述雖與本院上開論斷不同，惟本件關於系爭土地A部分不應補徵101年至105年差額地價稅，訴願決定及原處分應予撤銷之結論，則並無二致，此部分原判決仍應予維持。
（二）關於上訴人台電公司上訴部分（即系爭土地B部分）：1、土地稅法第18條第1項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」2、原判決以：新北市○○區○○路已將系爭土地B部分與南港變電所實體隔離，且系爭土地B部分與南港變電所間亦○○○區○○段242、243及195等地號土地相隔，非屬該變電所廠區之一部分，為另筆得獨立使用之土地；又系爭土地B部分經新北市稅捐處汐止分處於106年6月20日派員現場實地勘查及比對92年、95年、101年、103年、105年空照圖結果，使用情形係興建員工宿舍使用並無明顯堆放設備材料，此有新北市汐止地政事務所106年11月7日新北汐地資字第1064045831號函所附土地重測前舊簿及電子處理前舊簿、地籍圖查詢資料暨92年、95年、101年、103年、105年空照圖附卷可稽，系爭土地B部分既非屬南港變電所之基地範圍，自不應視為變電所之一部分，核無財政部58年1月27日台財稅發第0927號令之適用，自無土地稅法第18條第1項規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用等語。業已說明系爭土地B部分並非作為南港變電所使用，不得按工業用地稅率課徵地價稅之理由，經核並無不合。3、台電公司上訴意旨仍執前詞主張系爭土地B部分仍是用來存放各種輸電線段或材料，○○○區○○○○○道路之用，惟未能舉證以實其說，自屬無據。又新北市稅捐處現場實地勘查認系爭土地B部分使用情形係供員工宿舍使用（原處分卷第67頁），而兩造並不爭執興建員工宿舍之建築基地係系爭土地A部分，爭土地B部分則係建築基地以外之空地等情，故該勘查紀錄所謂供員工宿舍使用，自係指供員工宿舍之空地使用而言，而空地既非建築基地，自無自用住宅優惠稅率之適用。台電公司上訴意旨主張系爭土地B部分若亦屬員工宿舍使用，自應適用自用住宅稅率課徵地價稅，而非按一般稅率課徵云云，將員工宿舍建築基地與空地混為一談，自無足取。
（三）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。兩造上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，均無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件兩造上訴均無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 伍 榮 陞