最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第191號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 林淑卿
林佳芸被 上訴 人 陳安邦
陳明昌陳芳蘭陳芳惠陳芳美陳芳滿共 同訴訟代理人 楊進興 律師上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年12月28日臺北高等行政法院106年度訴更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之父即被繼承人陳永裕於民國96年6月30日死亡，其繼承人辦理遺產稅申報時，列報遺產總額包括臺北市○○區○○段3小段493（持分704/10000）、502（持分278/10000）地號土地（以下合稱系爭土地）分別為新臺幣（下同）21,546,592元及2,380,201元。經上訴人查得被繼承人生前於91年10月1日已就系爭土地與正隆股份有限公司（下稱正隆公司）簽定合建契約，並共同委託臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）管理合建大樓相關事務，且陳永裕已於生前依信託契約將系爭土地信託登記予土地銀行，乃於97年8月21日初查核定遺產總額43,147,995元，遺產淨額20,462,951元及應納稅額4,184,473元（下稱初核核定）。被上訴人就「遺產總額─債權（提供土地合建房屋）」31,129,650元部分不服，申請復查。又上訴人於復查決定作成前，另查得陳永裕死亡時依信託合約可分得土地，遂於98年2月5日核定增列「總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）」12,584,624元，併入遺產總額課稅，核定遺產總額55,732,619元，遺產淨額33,047,575元及補徵稅額4,152,926元（下稱補徵核定，與初核核定合稱原核定）。被上訴人併申請復查，經上訴人以98年12月7日財北國稅法二字第0980241304號復查決定駁回，其理由除將「遺產總額─債權（提供土地合建房屋）」31,129,650元、「遺產總額─信託利益（合建分屋可取得之土地）」12,584,624元，分別轉正為「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」、「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」之外（金額均未變動），餘未獲變更。被上訴人不服，於99年1月12日繳清遺產稅後，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1238號、本院100年度判字第1537號判決（以下合稱前案判決）駁回其訴確定。嗣被上訴人以99年3月8日正隆公司「北投正隆麗池合建案交屋應找補費用明細表」為據，於103年12月11日、104年2月24日具文主張增列被繼承人陳永裕生前未償債務扣除額，應重新核定遺產稅，並申請依稅捐稽徵法第28條第1項規定退還溢繳之遺產稅。案經上訴人以104年5月7日財北國稅審二字第1040015812號函（下稱原處分）否准，被上訴人不服，循序提起行政訴訟，並於訴訟中主張前開申請併有依行政程序法第128條第1項第2款申請行政程序重開之意，求為判決：「訴願決定及原處分均撤銷。請判命上訴人作成准予增列未償債務扣除額並准予退稅之行政處分。」為原審法院104年度訴字第1839號判決駁回，被上訴人提起上訴，經本院106年度判字第116號判決廢棄，發回原審法院更為審理。嗣被上訴人將其請求退稅金額予以確定，並修正聲明為：「訴願決定及原處分均撤銷。上訴人應作成退還1,260,345元予被上訴人之行政處分。」原審法院以106年度訴更一字第20號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人應作成退還1,205,974元予被上訴人之行政處分。被上訴人其餘之訴駁回。」上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：「原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。」被上訴人則未就原判決不利於其等部分提起上訴。
二、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人於99年1月12日繳納遺產稅，其於5年內即103年12月4日申請增列遺產總額之扣除額請求退稅，未逾稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間。又被繼承人生前已依信託契約將系爭土地信託登記予土地銀行，其為該信託契約之受益人，嗣於信託關係存續中死亡，被上訴人所繼承者為被繼承人基於信託契約所享有之信託利益，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第3條之2第2項、第10條之1第1款規定，應就其享有信託利益之權利未領受部分課徵遺產稅，並以被繼承人死亡時之時價計算該財產價值。而依被繼承人生前（92年）與正隆公司及土地銀行簽訂之合建契約書第8條及信託契約書第12條約定，被上訴人主張之92年至96年地價稅被繼承人應負擔部分168,542元、客戶變更設計追加費用30,047元、57年2月至96年6月30日之土地增值稅3, 455,881元，合計3,654,470元，均屬應由被繼承人負擔之稅費，此等於計算受益人死亡時點96年6月30日之信託利益時已預見之稅費，屬信託利益之負項，應從信託利益中扣除（該等稅費於受益人死亡時原即存在，僅因信託關係存續中先由受託人支付，嗣信託關係消滅時結算，終局由受益人負擔），不應計入遺產總額。被上訴人以受託人移轉系爭土地所繳土地增值稅3,620,639元而為請求，尚屬誤算，僅以計算至受益人死亡時點之稅額即3,455,881元為可採。據此，信託利益扣除上開負項3,654,470元，應退還遺產稅金額為1,205,974元。被上訴人主張其於申報遺產稅時，因不諳法令，未將被繼承人死亡前稅費（信託利益之負項）予以扣除，致未自遺產總額中扣除，造成自行適用法令錯誤而溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條第1項提出本件申請，於申請退還溢繳稅款1,205,974元部分，尚非無據，逾此部分則無理由。至於被上訴人主張上開稅費為遺贈稅法第17條第1項第8款、第9款規定之免徵遺產稅款項，則有誤會，蓋其為信託關係存續中發生之稅費，直接由受託人支付，係間接歸屬委託人即被繼承人負擔，故屬信託利益之負項而應自信託利益扣除，尚非遺贈稅法第17條第1項第8款、第9款規定之扣除額，然其均應自遺產總額中扣除之結果則無不同。㈡前案判決固以被繼承人就系爭土地合建案之信託利益如何計入遺產總額予以審理及判決，惟基於「爭點主義」，其審理範圍僅限於復查時提出之爭點部分，此由被上訴人在該案上訴爭執遺產總額應扣除被繼承人負擔之土地增值稅時，前案判決以此爭點未於復查及訴願階段提出，不得於行政訴訟程序中主張，即可知縱使均屬「遺產總額─信託利益」之爭點，依當時司法實務見解，仍屬可分。前案判決既未將被上訴人於本件爭執部分納入爭點而予審理，自不在其既判力範圍。再者，信託關係存續中，相關稅費均由受託人支付，土地增值稅、地價稅亦以受託人為納稅義務人（土地增值稅部分，被上訴人陳安邦及陳明昌前以臺北市稅捐稽徵處為被告申請依土地稅法第31條第2項規定退還溢繳稅款，經原審法院104年度訴字第610號、本院105年度判字第211號判決駁回），受益人最終之信託利益，通常固係於信託關係消滅時始為完整結算，惟相關稅費仍應回溯至受益人即被繼承人死亡時點為信託利益之計算，不得僅因相關合建費用係於信託關係消滅時始結算，或土地增值稅、地價稅於信託關係存續中係由受託人擔任納稅義務人而支付，即謂該等稅費係被繼承人死亡後發生或納稅義務人並非被繼承人而不得自信託利益之價值中扣除。另依上訴人於前案訴訟關於信託利益計算之陳述，其仍是在「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」31,129,650元及「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」12,584,624元爭點範圍內，此部分之信託利益金額為43,714,274元，為前案確定判決既判力所及，不得再為爭執，無從於本件再為主張，上訴人稱前案評定信託利益應為66,424,854元，基於不利益變更禁止原則而維持原核定43,714,274元，已對被上訴人為有利處分達22,710,580元，遠大於被上訴人本件主張扣除之3,819,228元，應否准被上訴人退稅申請云云，自無可採等語為由，因將訴願決定及原處分均撤銷，判命上訴人應作成退還1,205,974元予被上訴人之行政處分，被上訴人其餘之訴則予駁回。
四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠提起上訴，乃當事人對於所受不利益之終局判決聲明不服之
方法，受勝訴判決之當事人，自無許其提起上訴之餘地。原判決係為被上訴人一部勝訴、一部敗訴之判決，被上訴人敗訴部分，亦即原判決將被上訴人其餘之訴駁回部分，未據被上訴人上訴，業已確定，且此部分乃屬對上訴人有利之判決，上訴聲明雖載以「原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回」，惟觀其上訴狀內容可知，其對原判決駁回被上訴人其餘之訴部分並無不服而提起上訴之意，是本件上訴審理範圍，應僅在原判決不利於上訴人部分，合先敘明。
㈡「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」行
政訴訟法第213條定有明文。據此，訴訟標的於確定終局判決中「經裁判者」，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。而關於課稅處分，在106年12月28日納稅者權利保護法施行前，行政救濟實務上是採用學說上所稱之「爭點主義」，以個別的課稅基礎或事實作為審理對象及決定、判決對象，且相關爭點必須於前置程序中主張，始可於行政爭訟程序中加以爭執。故在以往實務採取「爭點主義」下，行政法院針對課稅處分所為之確定終局判決，具有確定力者，自係指經過裁判，亦即成為審理、判決對象之爭點。又遺贈稅法第3條之2第2項規定：「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」第10條之1第1款規定：「依第3條之2第2項規定應課徵遺產稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：一、享有全部信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額為準，信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。」依此可知，被繼承人死亡時，其所享有「信託利益之權利（未領受部分）」，為遺產稅之課稅客體，其價值之計算，在信託利益為金錢時，以信託金額為準，為金錢以外之財產時，以被繼承人死亡時信託財產之時價為準。另基於淨值原則，如被繼承人死亡時，除享有積極之信託利益外，亦一併負有負擔，於計算信託利益之權利價值淨額時，自應就該負擔即信託利益之負項予以扣除，自屬當然。
㈢查被上訴人之父即被繼承人陳永裕生前已就系爭土地與正隆
公司簽訂合建契約，並委託土地銀行管理合建大樓相關事務，且已依信託契約將系爭土地信託登記予土地銀行，其享有全部信託利益之權利，嗣被繼承人於信託關係存續中死亡，其繼承人即被上訴人辦理遺產稅申報，關於被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，業據上訴人核定「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」31,129,650元、「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」12,584,624元，併入遺產總額課稅，並經前案判決認定於法無違而予以維持。本件被上訴人爭執部分（即被上訴人關於被繼承人依合建契約及信託契約應負擔之92年至96年地價稅168,542元、客戶變更資料追加費用30,047元及土地增值稅3,620,639元應予扣除之主張，下同），未經前案判決納入爭點予以審理，且被上訴人在前案爭執土地銀行移轉系爭土地予正隆公司而繳納之土地增值稅應予扣除之爭點，亦經前案判決依當時司法實務採取之「爭點主義」，以此項爭點未於復查程序中主張，即不得於行政程序中主張，而未將之納入爭點予以審理等情，為原判決依法所認定之事實。是原判決據此而認前案判決固以被繼承人就系爭土地合建案之信託利益如何計入遺產總額予以審理及判決，但基於當時司法實務所採「爭點主義」，前案判決審理範圍僅限於「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」31,129,650元及「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」12,584,624元部分，而未包括「遺產總額─信託利益」之其他爭點，本件被上訴人爭執部分既未經前案判決納入爭點予以審理，即不在前案判決既判力範圍，復就上訴人關於被上訴人爭執部分均包含在前案爭訟的「信託利益」評價之內，受前案判決既判力拘束之主張，如何不足採取，詳述其心證之理由，經核並無違誤。
㈣另原判決斟酌上訴人於前案訴訟程序中99年8月10日補充答
辯狀所陳：「信託利益之時價計算……綜合所查得各種時價資料中，以被繼承人死亡日之建商實際投入在建工程款，按被繼承人可分得房屋、車位面積計算之權利價值39,197,041元，加建商找補差額14,643,189元，加被繼承人可分得土地持分之權利金額12,584,624元，所計算之信託利益金額為66,424,854元，作為被繼承人死亡時信託財產之計算基礎，較符合被繼承人死亡時所留財產權利狀態及估定之價值。惟初查……係以臺北市政府工務局於93年5月28日核發建造執照所填載工程造價526,890,202元為信託利益計算基礎，計算被繼承人可分得房屋、車位權利價值為16,486,461元，加計其餘2項，所計算之信託利益金額為43,714,274元……基於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分原核定金額自應予維持」等語，以本件上訴人關於此部分之爭執，仍是在前案「遺產總額─信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」31,129,650元及「遺產總額─信託利益（合建分屋：土地）」12,584,624元之爭點範圍內，且前案判決已確定「信託利益（合建分屋：房屋、車位及找補差額）」及「信託利益（合建分屋：土地）」此2部分信託利益價額為43,714,274元（31,129,650元＋12,584,624元），自為前案判決既判力所及，不得再為爭執，上訴人無從據於本件再為相反主張，稽之行政訴訟法第213條規定及前揭說明，亦無違誤。
㈤從而，原審斟酌全辯論意旨及其調查證據之結果，以被上訴
人主張之92年至96年地價稅被繼承人應負擔部分168,542元、客戶變更設計追加費用30,047元及57年2月至96年6月30日之土地增值稅3,455,881元（被上訴人以受託人土地銀行移轉系爭土地所繳土地增值稅3,620,639元而為請求，僅以計算至被繼承人96年6月30日死亡時之稅額3,455,881元為可採），合計3,654,470元，依據被繼承人與正隆公司及土地銀行所訂合建契約書第8條及信託契約書第12條約定，均屬應由被繼承人負擔之稅費，此等稅費於被繼承人死亡時原即存在，僅因信託關係存續中先由受託人支付，嗣信託關係消滅時再為結算，終局仍由被繼承人負擔，自屬信託利益之負項，應從信託利益之權利價額中扣除，並據以計算應退還遺產稅金額為1,205,974元〔計算式如下：⑴遺產總額55,732,619元－免稅額7,790,000元－扣除額14,895,044元－信託利益之負項3,654,470元）＝課稅遺產淨額29,393,105元。⑵課稅遺產淨額29,393,105元×稅率33％－累進差額2,568,300元＝應納稅額7,131,425元。⑶原核定稅額4,184,473元（初核核定）＋4,152,926元（補徵核定）－7,131,425元＝1,205,974元〕，而認被上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項所定5年期限內，申請上訴人作成退稅之行政處分，於退稅1,205,974元部分為有理由，應予准許，逾上開範圍之請求則應駁回，因此將否准被上訴人所請之原處分及維持原處分之訴願決定均予撤銷，並命上訴人應作成退還1,205,974元予被上訴人之行政處分，於法尚無不合。上訴意旨以系爭信託利益之權利價值，依時價估算應為66,424,854元，故系爭稅費縱予扣除，亦應以66,424,854元為計算基礎，始符合實質課稅及租稅公平原則，原判決以上訴人原核定之價額43,714,274元為計算基礎，判命上訴人作成退還1,205,974元之行政處分，顯未考量經濟上意義，忽略被上訴人實質取得之利益為由，指摘原判決上述不利於其部分違反稅捐稽徵法第12條之
1、第28條第1項規定，而有判決不適用法規及判決不備理由之違誤，求予廢棄，要屬出於對前案判決既判力之誤認，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 19 日
書記官 莊 子 誼