最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第269號上 訴 人 黃勇義訴訟代理人 王健安 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年1月25日臺北高等行政法院104年度訴字第1090號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）補徵營業稅額新臺幣117,258,316元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國95年1月至100年12月間（下稱系爭期間）以自己及利用他人名義銷售房屋，銷售額合計新臺幣（下同）2,354,997,189元，經人檢舉由臺灣臺北地方檢察署（下稱臺北地檢署）、法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）及被上訴人查獲，認定屬營業行為，核定補徵營業稅額117,749,860元。上訴人申請復查，獲被上訴人復查決定追減補徵營業稅額193,029元。上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）均撤銷。經原審判決訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）關於補徵營業稅額逾117,258,316元部分撤銷；上訴人其餘之訴駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；廢棄部分訴願決定、原處分（含復查決定不利部分）均撤銷或發回原審更為適法之審理（被上訴人就前揭撤銷訴願決定及原處分部分，未提上訴，已確定；上訴人對原判決勝訴部分提起上訴，本院另為裁定）。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原判決駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）關於補徵營業稅額117,258,316元部分之訴，其理由略以：㈠上訴人未依規定申請營業登記，於系爭期間以自己及他人名義銷售房屋1,061筆，銷售額合計2,354,997,189元，經臺北地檢署、臺北市調處及被上訴人調查，以上訴人銷售房屋應屬營業行為，而核定補徵營業稅額117,749,860元，上訴人申請復查，經被上訴人剔除部分銷售額而重新核算漏報銷售額為2,351,136,601元，應補徵營業稅額117,556,831元，原核定應予追減193,029元，尚非無據。上訴人就其於前述期間購屋後再予出售並不爭執，參諸一般購屋者為供自用之固定資產使用特性，以上訴人持有時間、出售頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，且上訴人於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，故被上訴人認定上訴人出售房屋屬營業行為，並無不合。㈡財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋（下稱財政部105年12月29日令釋）僅係解釋營業稅課徵之要件，並無限縮加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此令釋而認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅。上訴人銷售房屋，以他人名義進行交易，已隱匿交易行為之真實情節，使稽徵機關無法藉由交易外觀而知悉實際進行銷售之權利主體，故無從正確進行營業行為特徵之判斷，上訴人所為涉及故意隱暪或掩飾課稅之重要事實，以避免稽徵機關查核，被上訴人認定上訴人係屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為7年，並非無據。本件係針對上訴人於95年1月至100年12月間之營業行為所為核定，原核定係於101年6月29日送達上訴人，尚未逾7年核課期間，上訴人主張96年3、4月以前之營業稅，已逾核課期間，尚非可採。㈢加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第21條明定，營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×｛房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕｝；定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」查依被上訴人查得之交易紀錄（如郭枝芬筆記本及郭枝芬隨身碟資料）或買賣契約，其中銷售價格之記載，並未按土地及定著物分別載明，故被上訴人依前開規定所示計算公式，據以計算定著物即本件房屋之銷售額及營業稅額，核屬有據。上訴人雖主張以房屋評定標準價格×（1＋徵收率）推計房屋及土地交易價值比例，並不合理，惟依一般房地交易，土地免徵營業稅，房屋則應加5％營業稅，故就房地總價款（含稅價格），核算房屋及土地正確交易金額，房屋評定標準價格自應含5％營業稅，以含稅價格作為分攤基礎，先推計房屋之銷售價格，再還原房屋銷售額，營業稅法施行細則第21條應屬合理。㈣原處分中關於被上訴人認定有誤而應予減除之銷售額合計5,970,284元，故上訴人漏報之銷售額應為2,345,166,317元（2,351,136,601元-5,970,284元），應補繳之營業稅額為117,258,316元（2,345,166,317元×5％），則原處分關於補徵營業稅額逾117,258,316元部分，即屬無據，應予撤銷；至於原處分其餘部分則無違誤，訴願決定遞予維持，即無不合等語，為其論據。
四、本院查：
(一)稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。……」營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定：
「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」行為時（即105年12月28日修正前，下同）第6條第1款、第2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務。」行為時第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」行為時第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額。」營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×｛房屋評定標準價格
×（1＋徵收率）÷〔土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）〕｝；定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」其立法理由為：「依本法第8條第1項第1款規定，出售之土地，免徵營業稅，爰配合修正營業人以土地及其定著物合併銷售，未分別載明土地與定著物銷售價格者，計算其定著物部分銷售額應包括營業稅額，並增訂其計算公式，俾資依循。」（100年6月22日修正前該條之規定為：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」）比較修正前、後之營業稅法施行細則第21條規定可知，該修正後就定著物之銷售額應包含營業稅額所定之計算公式，為有利於納稅義務人，被上訴人據以援引適用，核無不合。
(二)又依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」準此，財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布的解釋函令，變更已發布解釋函令的法律見解，如果有利於納稅義務人，也適用於還沒有核課確定的案件。財政部對於個人售屋是否課徵營業稅，曾作成下列解釋函令，95年12月29日令釋略以：
「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」嗣財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財政部106年6月7日令釋）略以：「個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：㈠設有固定營業場所(除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。㈡具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。……廢止本部81年1月31日台財稅第000000000號函、81年4月13日台財稅第000000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、95年12月29日台財稅字第09504564000號令及104年1月28日台財稅字第10304605550號令。」依上可知，就個人售屋而言，財政部106年6月7日令釋，除維持其95年12月29日令釋所示4種應課徵營業稅情形中的前3種外，還包括「具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」亦即個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」，雖應課徵營業稅，但排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形。可見，財政部106年6月7日令釋上開但書部分是屬於有利於納稅義務人的解釋令，且與母法意旨尚無違背，對於尚未核課確定之案件應予適用。
(三)查依營業稅法規定，凡從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營利事業並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之獨資商號或私營企業亦屬之。原判決敘明上訴人就其於系爭期間購屋後再予出售並不爭執，參諸一般購屋者為供自住之固定資產使用特性，以上訴人持有時間、出售頻率及出售戶數觀之，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，且上訴人於密接時間內反覆多次為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，故肯認被上訴人認定上訴人出售房屋乃屬營業行為，並無不合。至上訴人雖主張依財政部95年12月29日令釋，個人出售房屋營利，應自97年1月1日起始屬營業稅課徵範圍云云，惟查財政部95年12月29日令釋係解釋個人以營利為目的課徵營業稅之要件，並無限縮營業稅法所規定應課徵營業稅範圍及課徵期間之效力，自難據此認定凡是個人以營利為目的而銷售房屋，須自97年1月1日起，始得課徵營業稅。又營業稅法就營業人之認定，並不以形式上之稅籍登記或組織為限，而重在對於外在交易行為之觀察，以勞務或貨物銷售行為是否具有經常性、持續性的特徵，作為判斷營業人及營業行為之依據。原判決敘明上訴人就系爭期間銷售房屋之行為，並未依營業稅法規定申報之事實，為其所不爭，因而肯認被上訴人認定本件上訴人稅捐核課期間應為7年；復說明本件係針對上訴人於95年1月至100年12月間之營業行為所為核定，而原核定係於101年6月29日送達上訴人，尚未逾7年核課期間，乃屬有據；又營業稅法施行細則第21條規定，係財政部依據營業稅法授權訂定之法規命令，被上訴人據以推計，乃有法律明文授權依據。原判決查明本件依被上訴人查得之交易紀錄或買賣契約，其中銷售價格之記載，並未按土地及定著物分別載明，故被上訴人依前揭規定所示計算公式，據以計算定著物即本件房屋之銷售額及營業稅額，核屬有據。又依一般房地交易，土地免徵營業稅，房屋則應加5％營業稅，故就房地總價款（含稅價格），核算房屋及土地正確交易金額，房屋評定標準價格自應含5％營業稅，以含稅價格作為分攤基礎，先推計房屋之銷售價格，再還原房屋銷售額，依營業稅法施行細則第21條所為規定，應屬合理；又原判決以依郭枝芬筆記本㈠、㈡、郭枝芬隨身碟資料、上訴人及郭枝芬之調查筆錄、訊問筆錄等可知，上訴人於系爭期間，以自己及利用他人名義銷售房屋多達1,061筆，銷售額亦合計多達23億餘元，則依上訴人銷售前開房屋之情形，其方式乃以自己及利用他人名義銷售，又其持有時間、出售頻率及出售戶數等情以觀，顯已超出一般房屋為固定資產之特性，且上訴人於密接時間內反覆多次以自己及利用他人名義為出賣房屋行為，難謂為一時性或偶發性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之，因而維持被上訴人以上訴人銷售上開房屋屬營業行為，依法應課徵營業稅的認定，並無違誤。
(四)惟依前揭所引財政部106年6月7日令釋係針對營業稅之課徵所為釋示，關於本件被上訴人對於上訴人所為營業稅核定處分，既尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於仍訴訟繫屬，尚未核課確定之案件，即應予以審酌及適用。上訴意旨據以主張原判決以上訴人於系爭期間以自己及他人名義銷售房屋1,061筆，均構成營業稅法上營業人之營業行為，據以課徵營業稅，未依職權調查上訴人就前開房屋之銷售，是否有涉及財政部106年6月7日令釋「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之事實關係，而得予排除課徵營業稅等情，核非無憑，此攸關被上訴人就上訴人本件銷售前揭房屋以營利為目的之認定結果是否正確，乃有進一步調查、審認之必要。原審未依職權調查，則本件是否有因前開令釋之適用，而有利於上訴人之情，即尚有未明。復依前揭財政部106年6月7日令釋意旨可知（財政部95年12月29日令釋亦同），該購屋及銷售，應課徵營業稅之情形者，尚有符合以下要件之一者：⑴如設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）；⑵具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）；⑶經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。故上訴人前揭所為，是否有因符合上揭要件之一，而屬營利為目的之營業行為，亦有由原審一併調查、審究之必要。原審未予查明並適用有利於納稅義務人之財政部106年6月7日令釋，遽認上訴人系爭期間銷售前揭房屋，均屬營利所得，即嫌速斷，有判決不適用法規之違誤。
(五)綜上所述，原判決關於駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定除追減部分外）補徵營業稅額117,258,316元部分，既有前述違法，又此足以影響判決之結果，上訴人聲明將原判決此部分廢棄，即為有理由；又因本件事實尚未臻明確，有由原審再予查明審究的必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決關於此部分廢棄，發回原審，更為適法之裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 5 月 30 日
書記官 陳 映 羽