最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第28號上 訴 人 侯王淑昭訴訟代理人 林昇平 會計師
李佳華 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺北高等行政法院104年度訴字第501號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94至96年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲分別漏報上訴人及其配偶侯貞雄取自東和鋼鐵企業股份有限公司（下稱東鋼公司）營利所得合計新臺幣（下同）152,953,500元、186,337,026元及218,503,384元，併同另查獲
94、95年度漏報上訴人配偶薪資所得7,000元及6,000元，核定94至96年度綜合所得總額257,751,388元、321,875,986元及376,745,651元，應補稅額30,727,900元、25,253,013元及32,939,550元，並分別裁處罰鍰15,364,928元、12,626,262元及16,469,775元。上訴人就取自東鋼公司營利所得及罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願，為財政部100年6月30日台財訴字第10000022980號訴願決定將復查決定關於95及96年度罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回〔上訴人就訴願決定駁回部分提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第1462號、本院102年度判字第280號判決駁回確定（下稱前案確定判決）〕。嗣被上訴人就95、96年度罰鍰部分，以103年5月20日財北國稅法二字第1030022839號重核復查決定（下稱原處分）分別追減罰鍰2,525,220元及6,587,910元。上訴人就原處分不利部分仍不服，提起訴願，遭決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院104年度訴字第501號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴，並聲明原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人送達之95年度暨96年度個人綜合所得稅結算申報核定通知書，未依法記載上訴人94年5月間出售東鋼公司股票時，如何有預見東鋼公司95、96年度分配盈餘之可能性，並上開年度之未分配盈餘，而有所得稅法第66條之8構成要件事實，其補徵上訴人95、96年度個人綜合所得稅暨報經財政部核准之依據欠缺，不生補徵法律效果，被上訴人據以為95、96年度罰鍰即有違誤，且被上訴人未於罰鍰裁處書記載過失處罰構成要件事實，自不得裁罰。㈡上訴人於94年5月間出售東鋼公司股票時，東鋼公司94、95年度整體交易並未發生，無從形成94、95年度損益表，上訴人無從預見東鋼公司95、96年度有未分配盈餘。又上訴人是否有預見可能性，為能注意而不注意之先決問題，被上訴人未就上訴人「能注意」加以論斷，遽認上訴人應負「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者」過失責任，裁處罰鍰，亦有違誤。㈢東鋼公司94、95年度營業規模估算，其交易量驚人，上訴人及其配偶、家屬縱分別擔任副董事長、董事長及各主管要員，亦無於94年5月間出售股票時有預見95、96年度分配盈餘之可能性，被上訴人未經查明逕就94、95、96年度均歸責不當規避稅負過失責任，與法律公平原則之法益不符等語。並聲明：訴願決定及原處分不利上訴人部分撤銷。
三、被上訴人則以：㈠上訴人及其配偶係東鋼公司股東，其配偶並為東鋼公司負責人，東鋼公司94年4月18日股東常會決議提撥93年度盈餘分配現金股利每股1.5元，盈餘轉增資每1,000股發配100股，訂定除息、除權基準日為94年6月28日。上訴人及其配偶旋於配發股利前之94年5月間，4次出售鉅額東鋼公司持股共49,000,000股予合慶投資股份有限公司（下稱合慶公司），成交總價1,042,600,000元，將原應由上訴人及其配偶獲配之股利，轉由可受其2人掌控之合慶公司獲配，再透過合慶公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的。被上訴人於報經財政部97年9月15日台財稅字第09701007910號函核准依所得稅法第66條之8規定辦理後，將東鋼公司94至96年度原應分配予上訴人及其配偶之股利核定系爭營利所得，通報歸課上訴人綜合所得稅，並無不合，且經前案確定判決確定。㈡依東鋼公司財務報表等相關資料可知，該公司初期透過政府對進口鋼鐵課徵反傾銷稅的保護政策，期間研究改良生產技術以提高效能及開發新產品，達到穩定成長，並多次向外發行公司債藉以降低支付銀行借款利息及資金靈活運用，93年度以後國際市場需求旺盛，價格持續攀升，該公司持續調高H型鋼售價，並接獲國內五大TFT面板廠新建廠房達半數以上的鋼品需求量及政府積極推動公共工程鋼鐵需求增加，且該公司前期有便宜的庫存原料、半成品及成品，故93年度盈餘（94年分配）達到高峰，又該公司因擁有長期訂單，94、95年度整體產品之銷貨亦在高峰，94、95年度盈餘（95、96年分配）亦有良好的表現，上訴人及其配偶參與東鋼公司營運，對於東鋼公司業務發展、營業收入預測、公司債發行及財務狀況，理應甚為明瞭，難謂上訴人未能預見該公司95及96年度分配盈餘之情事。㈢上訴人94年度顯可預知東鋼公司營收狀況佳，將有盈餘分配，其可歸責性之程度較高，95及96年度雖不能預知確切營收，惟東鋼公司發放股利，亦不違背其本意，經衡酌該2年度上訴人之違章情節，可歸責性程度較低，乃參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱裁罰參考表使用須知）第4點規定減輕其罰，分別由0.5倍改處0.4倍及0.3倍之罰鍰，追減95、96年度罰鍰2,525,220元及6,587,910元，乃考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，並無違法等語抗辯，並求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決以：㈠上訴人及其配偶於94年5月間移轉系爭東鋼公司股票時，應可預知東鋼公司95及96年度將有盈餘可供分配：
上訴人及其配偶係東鋼公司之主要股東，其配偶長年擔任東鋼公司董事長兼總經理之職務，上訴人則長年擔任東鋼公司副董事長之職務，且上訴人之子侯傑騰亦長期擔任東鋼公司之董事、財會部副總經理、執行副總經理等要職。依上訴人之子侯傑騰93年12月15日於東鋼公司申請對自日本進口H型鋼課徵反傾銷稅屆滿5年後繼續課徵案產業損害調查聽證會所為陳述、東鋼公司94年4月18日召開股東常會前對外公告之股東會年報所載，並參以東鋼公司於93年間提早清償94及95等以後年度始到期之鉅額負債，該公司於93年期末即可預期未來94、95等年度將因利息費用大幅減少而產生豐厚盈餘，以及東鋼公司於93年底即預見未來年度之市場有龐大需求，營業收入將大幅攀升，而於93年底提高存貨庫存量，以增加未來年度之銷售利益等情，足認東鋼公司經營者及管理者等，於93年期末及94年4月18日召開股東會之前，就該公司因為整體利率下降、生產結構有長足的改善使固定成本下降、全球鋼鐵產業的熱度持續加溫、國內需求仍將維持榮景、營業收入將大幅攀升等因素，使東鋼公司總體生產量及銷售值於未來期間仍將維持亮麗的獲利表現，即已知悉。上訴人及其配偶長年擔任東鋼公司副董事長及董事長職務，共同主導並綜理東鋼公司之營運，其配偶又長年擔任東鋼公司之總經理，由其領導之總經理室掌理公司「預算控制、經營分析」等業務，就利潤預算之設定及利潤目標之達成，自是積極主導並掌控，對於東鋼公司於94及95年度將達成亮麗之獲利表現，該公司95及96年度將有豐厚之盈餘可供分配等情，難認不知或無法預見。
㈡上訴人具備主觀責任要件：
⒈上訴人及其配偶於94年5月間移轉系爭東鋼公司股票予合
慶公司，因其等對合慶公司具有控制力，出售之股權實際仍受其等掌控。又其2人出借資金供合慶公司購入系爭東鋼公司股票，復利用合慶公司給付購股價金之方式，旋即取回所出借之資金。換言之，其2人除系爭證券交易之進行而支付稅費外，並未實際對合慶公司注入資金，卻假借合慶公司形式上帳載「股東往來負債」之方式，使其等於94年5月間對合慶公司一舉擁有鉅額債權達1,033,363,551元。嗣合慶公司再俟機以獲配自東鋼公司之股利，利用清償「股東往來負債」等方式，使東鋼公司配發之股利輾轉流由上訴人及其配偶實際掌控及支配。
⒉上訴人及其配偶應可合理意識到上開股權移轉行為實質上
將造成稅捐之縮減效果，事後各期之稅捐也真實縮減，其等沒有在個人綜合所得稅自動報繳之時點誠實向稅捐機關揭示上開情事，即有誠實義務之違反，構成稅捐之逃漏，應負漏稅違章責任。綜言之，上訴人及其配偶於94年4月以前，即得預見東鋼公司94年度及以後年度獲利可期，亦得預見東鋼公司95年度及以後年度將配發豐厚之股利，其等於94年5月進行逾10億元之證券交易操作，使合慶公司形式上認列逾10億元之「股東往來負債」，除供其等短漏94年度營利所得稅負之用，亦一併預作短漏95年度及以後年度營利所得稅負之安排。嗣95及96年間東鋼公司如所預期配發豐厚股利，上訴人及其配偶即接續利用94年5月間預作之交易安排，規避營利所得稅捐，並短漏報95及96年度所得額，核其發生並不違背其等本意，上訴人短漏報營利所得，若非直接故意，亦屬間接故意。
㈢上訴人主張本件罰鍰計算，95年度部分應以減除合慶公司未
分配盈餘稅額後之漏稅額據以計算，96年度部分因森宜投資股份有限公司（下稱森宜公司；合慶公司及森宜公司於96年6月30日合併，森宜公司為存續公司）繳納之基本稅額及未分配盈餘稅額已大於補徵稅額而不應裁罰云云，並無可採。蓋本件所衍生者應是系爭未分配盈餘遭加徵之10％營利事業所得稅應予退還之問題，尚非該等加徵之10％營利事業所得稅應自個人綜合所得稅額中減除。合慶公司95年度申報未分配盈餘稅額8,685,551元，該部分稅額並非上訴人及其配偶取自東鋼公司營利所得之可扣抵稅額，不可列入扣抵。至於96年度森宜公司繳納基本稅額12,572,167元及未分配盈餘稅額21,850,338元，其中基本稅額係因發生「停徵之證券、期貨交易所得」127,627,337元，按所得基本稅額條例第7條規定須加計並據以申報納稅，與本件無涉，未分配盈餘稅額部分，則屬營利事業所得稅應否退還之問題，非得自個人綜合所得稅額中減除。
㈣上訴人及其配偶利用所控制之合慶公司承買東鋼股票49,000
,000股，所交易股權及金錢對價之損益風險，形式上雖有移轉，但實質上仍無改變，核屬為規避稅捐所為之形式買賣。上訴人為規避租稅所為前述一連串之有規劃行為，乃有不實之隱匿事實情事，且就系爭營利所得復未按期申報，有逃漏個人綜合所得稅情事，並具備主觀責任要件，自應論罰。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，並參據裁罰參考表使用須知第4點規定，審酌上訴人違章情節及其應受非難之程度，按所漏稅額25,252,200元及32,939,550元，分別裁處0.4倍之罰鍰10,100,880元、0.3倍之罰鍰9,881,865元，連同上訴人不爭執之95年度漏報其配偶薪資所得之罰鍰162元，裁處95及96年度罰鍰各10,101,042元及9,881,865元，未逾越法定裁量範圍，並無裁量濫用或裁量怠惰情事，且無違行政罰法第18條第1項規定，訴願決定予以維持亦無不合等由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人之訴並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠行為時所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內
外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」（為配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，本條於107年2月7日刪除，倘有所定情事者，應依107年2月7日修正公布之所得稅法第14條之3規定辦理。）第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」準此可知，行為時所得稅法第66條之8係關於租稅規避之規定，透過法律授與財政部權限，將違背稅法立法目的，濫用法律形式，藉由形式上合法，實質上進行租稅規避之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，按實際情形進行調整。第110條第1項則係關於租稅違章之漏稅罰規定，納稅義務人違反誠實申報義務，就所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，即應依所得稅法第110條第1項規定受罰。又依行為時所得稅法第66條之8規定按實際情形進行調整者，並非當然即不構成租稅之違章，倘合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈡105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利
保護法（下稱納保法）第7條規定：「……（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」其立法理由並揭示：「……五、稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。六、因稅捐規避行為，其性質與延遲繳納相近，故參照稅捐稽徵法第20條之設計，於第3項明定對逾期繳納者加課補徵稅額百分之15的延滯金，以及比照稅捐稽徵法第38條之規定，按延遲天數加計利息，以維公平。惟若納稅者於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致使主管機關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，應予裁處漏稅之罰鍰。……」㈢查上訴人及其配偶於94年5月間出售系爭東鋼公司股票予其
等具有控制力之合慶公司的行為，構成行為時所得稅法第66條之8所定「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之租稅規避行為，被上訴人於報經財政部核准後，按上訴人及其配偶自東鋼公司獲配股利之實際情形調整所得主體，進而調增上訴人及其配偶94、95及96年度營利所得，除補徵各該年度綜合所得稅外，並依同法第110條第1項規定分別處以罰鍰處分。其中關於補徵94、
95、96年度綜合所得稅以及94年度罰鍰處分部分，業經前案確定判決認定上開處分於法無違而予維持，駁回上訴人之訴確定在案，此有前案確定判決在卷可考。另關於95、96年度罰鍰部分，前經訴願決定撤銷後，被上訴人依訴願決定意旨重為審酌結果，以上訴人此2年度可歸責性之程度較低，依裁罰參考表使用須知第4點規定減輕其罰，由原處0.5倍分別改處0.4倍及0.3倍之罰鍰，並以原處分追減罰鍰2,525,220元（95年度）及6,587,910元（96年度）。上訴人雖就原處分於本件續為爭訟，惟關於上訴人所爭議其與配偶於94年5月間移轉系爭東鋼公司股票時，無從預知東鋼公司95及96年度有盈餘可供分配，其就漏報95、96年度營利所得造成漏稅結果不具主觀責任要件等節，已據原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人及其配偶並非無法預見，且上訴人及其配偶於94年5月移轉系爭東鋼公司股票，進行逾10億元之證券交易操作，除供短漏94年度營利所得稅負之用外，亦一併預作短漏95年度及以後年度營利所得稅負之安排，上訴人未於申報95、96年度個人綜合所得稅時誠實向稅捐機關揭示相關情事，違反誠實申報義務，其等利用94年5月間預作之交易安排，規避95、96年度營利所得稅捐，造成漏稅結果，縱非直接故意，亦有間接故意，而具備主觀責任要件（參原判決事實及理由六、㈥之記載），經核於法並無不合。㈣上訴人於94年5月間移轉系爭東鋼公司股票時，東鋼公司94
及95年度之損益表是否業已編製，以及有無可據以編製上開年度損益表之各會計項目具體金額，並不影響前揭爭議之判斷。上訴意旨以上訴人移轉股票時，東鋼公司94、95年度損益表尚未編製，因欠缺編製94、95年度損益表交易量化會計項目數字軌跡，即無從預見95及96年度有盈餘可供分配及其分配具體金額為由，指摘原判決前開認定有誤，並有違反證據法則、經驗法則、行政罰法第7條第1項規定及不適用租稅法定主義與判決不備理由之違背法令情事，難認可採。又本件爭訟之95、96年度裁罰處分係於納保法施行前由被上訴人依所得稅法第110條第1項規定作成，符合納保法第7條第10項所定「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰……已裁罰尚未確定」之情形。依該條項規定，倘有同條第8項但書「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形時，其處罰金額即無「最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息之總額」的適用。而依原判決認定之事實，上訴人於申報95、96年度個人綜合所得稅時，並未向稅捐機關揭露其與配偶長期擔任東鋼公司副董事長、董事長兼總經理之職務，股權移轉時機為東鋼公司股東常會決議分配盈餘後及分配盈餘前、上訴人及其配偶對合慶公司具有控制力、合慶公司係以帳列「股東往來負債」方式亦即上訴人及其配偶出借資金購入系爭東鋼公司股票等事項。據此，上訴人於稅捐申報時對於前開重要事項既然有所隱匿，致使被上訴人難以依據事實全貌而為判斷，因此短漏核定上開年度所得稅額，即符合納保法第7條第8項但書情形，依同條第10項後段規定，自無「其處罰金額最高不得超過第7條所定滯納金及利息之總額」之適用。上訴意旨，以上訴人與其配偶係經由集中交易市場撮合而出售系爭東鋼公司股票予合慶公司，此已由上訴人及其配偶委託證券商或臺灣證券交易所於被上訴人調查時交付或揭露，而主張本件有納保法第7條第10項（上訴人誤植為第9項）規定「已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額」之適用，亦無可採。從而，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 林 文 舟法官 胡 方 新法官 張 國 勳法官 程 怡 怡以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
書記官 莊 子 誼