最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第202號上 訴 人 陳悅玲訴訟代理人 林志聰 會計師被 上訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月20日高雄高等行政法院106年度訴字第374號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人查得上訴人於民國103年度綜合所得稅結算申報，漏報其所規避取自東南水泥股份有限公司（下稱東南水泥公司）營利所得新臺幣（下同）6,688,881元（含可扣抵稅額1,157,680元），乃於報經財政部核准後，將之調整為上訴人之營利所得，歸課核定其當年度綜合所得總額15,016,238元，應納稅額3,940,980元，並以105年10月24日105年度財高國稅法違字第03105100261號裁處書，按所漏稅額1,224,061元處0.4倍之罰鍰計489,624元。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠移轉股票的主要目的係上訴人具有美國護照，屬在臺居住之中美雙重國籍人士，符合美國預計於103年度實施肥咖條款（FATCA）之適用對象，故上訴人將持有之東南水泥公司股票於102年度全數透過股票公開市場公開成交方式轉讓，以減輕遭美國給予雙重課稅之不利。上訴人持有東南水泥公司股票已逾數十年，該持有期間並無任何出售且依法納稅。再者，於轉讓年度或轉讓後之各年度，東南水泥公司之經營層面暨股利政策亦無發生劇烈波動，且股利發放亦為正常，故上訴人移轉該股票亦純係為避免中美雙重國籍課稅，絕無刻意安排，以減少稅負之動機。又上訴人移轉股票係透過股票公開市場並按公開成交價格予以轉讓，絕無故意操縱股票成交價格以達到個人任何避稅之企圖，亦無未支付交割款而僅形式上移轉之虛偽安排，此有股票成交查詢資料可稽。況且，股票受讓人即恆祥源投資有限公司（下稱恆祥源公司）係上訴人於101年度以自有資金2,000,000元設立，為1人股東所組織、登記、成立之投資公司，並無安排任何虛偽人頭為股東並藉以分散所得；則上訴人於102年間自集中市場購買東南水泥公司股票，股票價款含手續費總計款項為371,172,539元，因設立資本額不足支付股票交割款，是以上訴人將所持有東南水泥公司股票出售，並將所得股票交割款項借予恆祥源公司，作為恆祥源公司交割股票款之資金來源，其實質關係誠如同公司股本，由上訴人唯一墊借予恆祥源公司。再者，恆祥源公司尚非屬第三地之假外資或假法人，而係本國之法人且亦皆設帳載詳實之交易，確無任何虛偽或取巧之意圖。而且是項買賣交易資訊均已於恆祥源公司102年及以後年度之營利事業所得稅申報完整揭露，並無隱匿重要事項或為虛偽不實陳述或提供不正確資料等情事。㈡上開交易經被上訴人依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部105年2月24日台財稅字第10416022120號函核准後，按實質課稅原則，改歸課上訴人系爭營利所得並裁處罰鍰，顯有違誤。因被上訴人既以實質課稅原則課徵上訴人系爭營利所得並裁處罰鍰，則按納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項及第10項前段規定及相關立法說明，可知應予適用納保法，而無從自實質課稅原則中再行衍生區分租稅規避或租稅逃漏。是按納保法第7條第7項規定，本件應改按應補徵稅額課徵15％滯納金並加徵利息，並免除罰鍰之處分。此外，綜合所得稅申報書並無要求納稅義務人揭露未獲配之股利，亦無格式要求揭露當年度之股票買賣交易，此參被上訴人所設計之綜合所得稅申報媒體即可確認，在此前提下，上訴人自無可能會就未取得股利部分及未被要求揭露之訊息自行申報或揭露。因此，系爭股權買賣交易，恆祥源公司已於102年度營利事業所得稅申報完整揭露，後續年度亦以依法令規定申報營利事業所得稅，可明確得知系爭股票之交易移轉日期、股數、金額、交易對象，及當年度恆祥源公司獲配取得之東南水泥公司現金股利金額，並無隱匿或虛偽表示之情形。且上訴人於接獲被上訴人通知後，對於被上訴人於審查階段所要求提示之各項表單文據以及資金狀況等資料，上訴人均已如實提供，並無納保法第7條第8項但書所稱隱匿重要事項或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使被上訴人短漏核定等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人於101年12月20日設立恆祥源公司（資本額為2,000,000元，上訴人為負責人，持股100％），旋即於102年4月3日至5月20日間，分22個交易日，每1交易日以1、3、5或7筆等不同交易筆數方式，計61筆交易行為，透過上訴人之第一商業銀行灣內分行（下稱第一銀行灣內分行）帳戶及第一金證券股份有限公司灣內分公司之公開市場交易，出售東南水泥公司股票計27,656,005股，並將每次交易所得款項於同日匯入恆祥源公司之第一銀行灣內分行之證券交割帳戶計369,740,000元；而恆祥源公司則利用上訴人上開匯入資金，亦於上開同22個交易日，買進相同股數（即27,656,005股）之東南水泥公司股票，並分61筆交割付款計371,172,539元（交易價金371,014,871元＋手續費157,668元）。恆祥源公司之股東僅上訴人1人，而公司資本額僅2,000,000元，與上開鉅額交割款371,172,539元顯不成比例，該公司應無資力可支付購買東南水泥公司股票鉅額交割款。上訴人（即賣方）與恆祥源公司（即買方）透過於同一日、同股數以相同價格下達交易買、賣單指令，以達成同日、同股數成交之目的，又因恆祥源公司資本額僅有2,000,000元，為避免違約交割而造成無法順利完成交易，上訴人則利用股票交割與匯付股款之時間差異，於交易日出售前揭東南水泥公司股票並逐筆取得股款後，旋即將所得款項匯入恆祥源公司證券交割銀行帳戶，以利履行買方（即恆祥源公司）匯付股款。又恆祥源公司102年12月31日資產負債表載列負債總額404,946,000元〔股東往來404,920,000元（即恆祥源公司向上訴人借款）＋應付費用26,000元〕、權益總額（即淨值總額）4,519,837元（股本2,000,000元＋保留盈餘2,519,837元）及資產總額409,465,837元（長期投資407,064,550元＋銀行存款2,395,756元＋現金5,334元＋其他預付款197元），顯見恆祥源公司並無足夠自有資金購買東南水泥公司之鉅額股權，本件形式上雖有給付價金，但資金來源均來自上訴人，自難謂有實際支付購買股權之價款及交易之真實性。則上訴人藉成立恆祥源公司，取巧安排東南水泥公司股權移轉，將原應課徵個人40％稅率綜合所得稅之營利所得，轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益，但仍可掌握該等股權支配，形成與未出售股權之效果相當，違背所得稅法立法目的，不當規避減少個人綜合所得稅之營利所得，即應依所得稅法第66條之8規定予以調整。又上訴人未依規定申報系爭營利所得6,688,881元（含可扣抵稅額1,157,680元），致漏報個人綜合所得稅額1,224,061元，核其違章行為，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，核屬故意為之，自應論罰。惟上訴人於裁罰處分核定前繳清本稅，經審酌上訴人之應受責難程度及所生影響等情事，就裁罰倍數（0.5倍）酌減20％，按所漏稅額1,224,061元處0.4倍〔0.5倍×（1-20％）〕之罰鍰489,624元，並無不合。㈡上訴人不論直接持有東南水泥公司股票或透過不當安排將東南水泥公司股票移轉至恆祥源公司名下，而間接持有東南水泥公司股票，均屬FATCA條款應申報範圍。是以，上訴人所訴，核難採據。再者，目前各國政府越來越積極展開租稅合作來對抗跨國避稅，而上訴人竟以為避免所持有之東南水泥公司股票併入美國肥咖條款之適用範圍為理由，實達減少本國租稅負擔目的，而將東南水泥公司股票轉讓予恆祥源公司，其所為之行為實已違背前揭國際租稅之合作目的，核無足採。㈢恆祥源公司之股東僅有上訴人1人，該公司除持有東南水泥公司股票外，並無投資其他公司或其他營業行為，全部收入來源僅有取自東南水泥公司所分配之股利，該公司顯未符合一般投資公司之經營常態，上訴人成立該公司之目的顯係用以承接其個人獲配東南水泥公司股利之導管。綜上，本件系爭東南水泥公司之持股雖有移轉之外觀形式，惟其經濟實質與未移轉無異，上訴人仍為系爭股票之實際持有者，是本件系爭股票交易之主要目的顯係為達成減少或免除上訴人之租稅負擔，而無其他合理商業目的，自難謂其交易係屬真實。按租稅規避行為，乃以規避者之私法交易行為，在法律外觀形式上係真實為前提，如規避者以虛偽之私法交易行為，達到減少或免除租稅負擔目的，則屬租稅逃漏行為，此有本院104年度判字第703號判決可資參照，故上訴人藉由虛偽之股權形式移轉，實質上將東南水泥公司原應分配予上訴人之現金股利，轉換成恆祥源公司當年度之投資收益，隱匿其實質上確有取得東南水泥公司股利之事實，致生短漏當年度綜合所得稅情事，即非租稅規避範疇，而應論以租稅逃漏。㈣上訴人故意違反租稅法之立法意旨，透過出售股份之交易形式，將「可預期將來一定會發生」的「潛在性」應稅營利所得，轉換為免稅的「證券交易所得」及「公司之投資收益」，透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得及免稅之公司投資收益，無須繳納任何所得稅，其濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之事實甚明，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，按實質課稅原則，改歸課上訴人系爭營利所得，洵無違誤。雖上訴人於105年6月29日補繳稅款，並於同年6月30日補申報系爭營利所得及可扣抵稅額在案，惟係於調查基準日104年9月16日及財政部105年2月24日台財稅字第10416022120號函（核准按所得稅法第66條之8規定辦理）之後所為，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定。
又上訴人透過一連串的安排，並從事交易行為，即具有明知，並有意使其發生之故意，縱無故意，亦有過失，自應受罰。㈤綜上，上訴人違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形成或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕上訴人應納之租稅（個人綜合所得稅之40％稅負減輕為投資公司未分配盈餘之10％稅捐），即藉由形式股權之移轉，實質上將東南水泥公司原應分配予上訴人之現金股利，轉換成恆祥源公司當年度之投資收益，規避個人綜合所得稅稅負，業符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐樣態，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，已構成所得稅法第110條第1項之處罰要件。又所得稅法第66條之8規定，自86年12月30日增訂迄上訴人101年間設立恆祥源公司已逾14年，上訴人當可預見並加以理解，仍為上揭漏稅行為，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，核屬故意為之，自應論罰。則經審酌其違章情節及考量行政罰法第18條裁處罰鍰規定之事由，乃就法定最高額2倍以下範圍內，按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰，實已審酌上訴人之違章情節及犯後態度等情，而予適切之裁罰。又上訴人因前揭虛偽之股權交易行為，而致生之綜合所得稅短漏稅額情事，縱係經評價為租稅規避行為，惟其於辦理103年度綜合所得稅結算申報時，隱匿系爭股票交易之移轉日期、股數、金額及交易對象，及當年度恆祥源公司獲配取得之東南水泥公司現金股利金額，致使被上訴人無法正確核課其當年度之綜合所得稅稅額，故本件係屬納保法第7條第8項但書所稱之短漏稅捐案件，而無同法條第7項規定不得另課予逃漏稅捐處罰之適用，併予敘明等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人股權移轉過程，對照財政部就所得稅法第66條之8虛偽交易規避稅負認定之參考基準，上訴人藉成立恆祥源公司，取巧安排東南水泥公司股權移轉，將原應課徵個人40％稅率綜合所得稅之「營利所得」，轉換為營利事業不計入所得額課稅之「投資收益」，但仍可掌握該等股權支配，形成與未出售股權之效果相當，違背所得稅法立法目的，不當規避減少個人綜合所得稅之營利所得，核屬應依行為時所得稅法第66條之8規定予以調整。被上訴人就本件報經財政部於105年2月24日以台財稅字第10416022120號函核准按所得稅法第66條之8規定辦理，被上訴人乃將東南水泥公司103年度分配予恆祥源公司之股利6,688,881元（含可扣抵稅額1,157,680元），改歸課上訴人之營利所得，併課上訴人103年度綜合所得稅，依法核定補徵稅額外，並無不合。至上訴人以因其具雙重國籍身分，為避免美國內地稅務局（IRS）依「肥咖條款」（FATCA）對其持有之上開股票課稅，而為上開股權移轉之安排，核其目的亦係出於規避跨國間之稅負，動機已有可疑，遑論其所為上開稅務安排，亦得規避本國所得稅稅基之「營利所得」額之計算，故其上開股權之形式移轉，實係同時可規避二國稅賦之「一石二鳥」租稅規劃，且不具實質經濟目的，其以此陳明無規避稅之意圖，尚無足採，併予敘明。㈡上訴人係東南水泥公司股東，藉由成立恆祥源公司及利用資金之安排操作，移轉東南水泥公司股權予恆祥源公司，將「直接持有」轉換為「間接持有」東南水泥公司股份，其法律形式之安排，客觀上可達成規避個人原應自東南水泥公司獲配之營利所得及個人綜合所得稅負之效果，且上訴人於申報過程中，就其藉股權移轉規劃行為，其個人「營利所得」將反於真實，影響綜合所得稅額之計算，其就涉及稅捐實體成立要件之重要事實，未誠實申報，核屬納保法第7條第8項但書所規定「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」，且造成短漏稅額1,224,061元，亦合致於所得稅法第110條之漏稅行為。再者，上訴人在進行股權移轉之稅務規劃，目的在所得稅額減省之稅捐利益（個人綜合所得稅40％稅率減輕為投資公司未分配盈餘之10％稅捐），過程由其掌控安排（前述股權移轉之金流得證之），對其間之因果歷程知之甚詳。且所得稅法第66條之8規定，自86年12月30日增訂迄上訴人101年間設立恆祥源公司已逾14年，即公司股東藉股權形式移轉，因影響營利所得之計算，為重要課稅事實，應為一般民眾所知悉，上訴人於103年所得稅申報時，仍隱匿未為申報，顯係明知並有意使其發生，自有之主觀歸責事由存在。此外，上訴人前開漏稅行為，亦無其他阻卻違法、有責事由。從而，被上訴人原處分按上訴人所漏稅額1,224,061元處0.4倍之漏稅罰鍰計489,624元，依法核無違誤。㈢上訴人漏報應納稅負之結果，符合所得稅法第71條、第110條第1項短漏報「應申報課稅之所得額」之要件，被上訴人依行政罰法第18條規定，審酌上訴人明知有所得卻漏未申報，且本件逃漏稅捐金額非低，將影響國家稅收及有違租稅公平，可受責難之程度較高，然考量上訴人已於裁罰處分前繳清稅款，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定，本於法定裁量權審酌結果，依漏報所得應受責難及所生影響，於裁罰倍數（0.5倍）酌減20％，裁處0.4倍罰鍰，業已考量上訴人違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法等語。
五、上訴意旨略謂：上訴人對於本案涉有違反所得稅法第66條之8並無異議，惟本案係屬發生於納保法實施之前之未確定案件，於納保法實施後應有其適用，惟原判決未予詳酌，容有判決不適用法規或適用法規不當之違法。本案爭執重點在於上訴人認為並無納保法第7條第8項但書之情形，應適用納保法第7條第3項規定，而應按同法第10項規定免除超過第7項所定滯納金及利息之總額之裁罰處分，惟原判決以上訴人無須負擔之申報義務，認定上訴人有納保法第7條第8項但書「對重要事項隱匿」之情形，容有判決違反論理法則之違法。按所得稅法第71條第1項規定意旨可知，所得稅納稅義務人於結算申報書應填載之申報書內容，係指各項稅捐計算基礎之事實，包括構成綜合所得稅總額之項目及數額之加項事實、有關減免扣除之減項事實，及經量化計算後，其應納之結算稅額。故納保法第7條第8項但書所指「於申報……時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述……」，應指對稅捐構成要件之該當事實有隱匿、假裝、通謀意思表示或虛偽行為，進而將基於此一隱匿或虛偽事實之量化計算結果填具於申報書，據以向稅捐機關申報。而上訴人於申報時，既非基於稅捐計算基礎事實之隱匿或虛偽行為之量化計算結果，自難謂合於納保法第7條第8項但書情形。被上訴人雖主張上訴人於辦理綜合所得稅申報時，未揭露「於102年4至5月間陸續將其名下之東南水泥公司股份計27,656,005股，出售予101年12月20日甫成立之恆祥源公司，恆祥源公司之股東僅上訴人1人，恆祥源公司以上訴人之大筆資金支付其購入東南水泥公司股份之價款及103年度有獲配東南水泥公司鉅額股利」等情，即屬隱匿重要事項之申報行為。然現行稅法並不課徵證券交易所得稅，故上訴人於證券交易市場出售系爭股票，非屬所得稅計算基礎之項目，自無列入申報之必要。再者，被上訴人所指系爭股票買賣、資金借貸、恆祥源公司獲配股利等情事，性質上均非屬所得稅法第71條第1項所指「構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實」，並非申報綜合所得稅應填載於申報書之事項。況依上訴人103年度綜合所得稅申報書之格式，其上亦無應填載被上訴人所指上開各項情事之欄位及說明，上訴人自無可能就上開事項自行申報或揭露，則上訴人未予自動揭露，即不應被指為有隱匿行為。而系爭股票股息分配予股東恆祥源公司，形式上係屬合法，在被上訴人未依法調整為上訴人股利所得之前，即不能視為上訴人之股利所得，上訴人未予申報，自不能以隱匿應申報之重要事項論定。再者，租稅規避行為係合法規避構成要件之該當，本質上不可能存有隱匿、假裝、通謀虛偽意思表示等之虛偽行為，被上訴人若認定上訴人有納保法第7條第8項但書之情形，自應對此事實真偽不明之不利益負舉證責任，惟被上訴人並未對此提出舉證，原判決亦未審酌，容有判決不備理由之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），或發回原審法院更為審理。
六、本院查：㈠按行為時所得稅法第66條之8規定：「個人……如有藉股權
之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應……填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」納稅者權利保護法第7條規定：「……（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」㈡原判決以前揭理由，認上訴人於原審之主張經核均非可採。
原處分（指罰鍰）及復查決定經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。固非無見。
㈢惟依納保法第7條第3項後段、第8項及第10項規定，對於租
稅規避行為，稅捐稽徵機關雖根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，然除非納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐，否則不得另課予逃漏稅捐之處罰。且對於納保法施行前之租稅規避案件，已裁罰而於納保法施行後尚未確定者，除能證明納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者外，其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息之總額。而所謂「隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」，依其前後文義，應係指納稅者於申報或調查時，對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言，如係消極未申報其所規避的稅捐者，應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報，致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形，始構成所謂「隱匿」。蓋所謂租稅規避，既係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，本就不會（亦不能期待）申報其所規避的經濟效果（稅捐），如果納稅者就其所採取的交易形式各階段，已經分別按規定揭露或申報，即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負，如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐，即一律認定為「隱匿」而課予逃漏稅捐之處罰，無異認為「租稅規避」即屬「逃漏稅捐違法行為」，顯然違背納保法第7條立法理由所示「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為」之意旨，並使納保法第7條第8項所明示，對於租稅規避行為，除加徵滯納金及利息外，「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之規定，形同具文。又租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者，即非租稅規避脫法行為範疇，而應論以逃漏稅捐違法行為。另依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實（就本件而言即係於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐），應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
㈣本件上訴人於101年12月20日設立恆祥源公司（資本額為2,0
00,000元，上訴人為負責人，持股100%）。嗣於102年4月3日至5月20日間，分22個交易日，每一交易日以1筆、3筆、5筆或7筆等不同交易筆數方式，計61筆交易行為，透過上訴人第一銀行灣內分行帳戶及第一金證券股份有限公司灣內分公司之公開市場交易，出售東南水泥公司股票計27,656,005股，並將每次交易日所得款項於同日匯入恆祥源公司之第一銀行灣內分行之證券交割帳戶計369,740,000元；而恆祥公司則利用上訴人上開匯入資金，亦於上開同22個交易日，買進相同股數(即27,656,005股)之東南水泥公司股票，並分61筆交割付款計371,172,539元（交易價金371,014,871元+手續費157,668元）。因恆祥源公司資本額僅為2,000,000元，與上開鉅額交割款371,172,539元顯不成比例，本無資力可支付購買東南水泥公司股票鉅額交割款，上訴人（即賣方）與恆祥源公司（即買方）乃透過於同一日、同股數以相同價格下達交易買、賣單指令，以達成同日、同股數成交之目的；又為避免恆祥源公司違約交割而造成無法順利完成交易，上訴人利用股票交割與匯付股款之時間差異，於交易日出售前揭東南水泥公司股票並逐筆取得股款後，旋即將所得款項匯入恆祥源公司證券交割銀行帳戶，以利履行買方（即恆祥源公司）匯付股款；再者，恆祥源公司102年12月31日資產負債表載列負債總額404,946,000元【股東往來404,920,000元（即恆祥源公司向上訴人借款）+應付費用26,000元】、權益總額（即淨值總額）4,519,837元【股本2,000,000元+保留盈餘2,519,837元】及資產總額409,465,837元【長期投資407,064,550元+銀行存款2,395,756元+現金5,334元＋其他預付款197元】等情，為原判決確認之事實。據此，原判決一方面認定「恆祥源公司並無足夠自有資金購買東南水泥公司之鉅額股權，本件形式上雖有給付價金，但資金來源均來自原告，自難謂有實際支付購買股權之價款及交易之真實性」，似認為系爭股票之買賣乃虛偽交易，其目的在逃漏稅捐；然另一方面卻認定「原告藉成立恆祥源公司，取巧安排東南水泥公司股權移轉，將原應課徵個人40﹪稅率綜合所得稅之『營利所得』，轉換為營利事業不計入所得額課稅之『投資收益』，但仍可掌握該等股權支配，形成與未出售股權之效果相當，違背所得稅法立法目的，不當規避減少個人綜合所得稅之營利所得」、「原告係東南水泥公司股東，藉由成立恆祥源公司及利用資金之安排操作，移轉東南水泥公司股權予恆祥源公司，將『直接持有』轉換為『間接持有』東南水泥公司股份，其法律形式之安排，客觀上可達成規避個人原應自東南水泥公司獲配之營利所得及個人綜合所得稅負之效果」，似又認為系爭股權移轉僅係租稅規避行為。揆諸「逃漏稅捐違法行為」與「租稅規避脫法行為」乃不同性質，原判決認定事實已有矛盾。
㈤如上所述，系爭股票交易既係透過證券集中市場，並按公開
成交價格予以轉讓，即不可能為通謀虛偽意思表示，本難否定其股權移轉及支付交割款之真實性。且恆祥源公司與上訴人買賣系爭股票之行為既係分別經由證券公開集中市場為之，此有股票成交查詢資料附卷可稽，即已揭露本件非常規交易過程該階段交易之結果。又上訴人借貸資金給恆祥源公司用以買進系爭股票，以及持有系爭股票等情，稽諸恆祥源公司資產負債表，既記載於其他流動負債之業主（股東）往來項目及資產欄之長期投資項目，亦難謂其對本件非常規交易過程各階段所生經濟效果有不予揭露之情形。復查上訴人於原審主張系爭股權買賣交易，恆祥源公司已於102年度營利事業所得稅申報完整揭露，後續年度亦已依法令規定申報營利事業所得稅，可明確得知系爭股票之交易移轉日期、股數、金額及交易對象，以及當年度恆祥源公司獲配取得之東南水泥公司現金股利金額，並無隱匿或虛偽表示之情形；且上訴人於接獲被上訴人通知後，對於被上訴人於審查階段所要求提示之各項表單文據以及資金狀況等資料，上訴人均已如實提供，而被上訴人所設計之綜合所得稅申報書並無要求納稅義務人揭露未獲配之股利，亦無格式要求揭露當年度之股票買賣交易等語。揆諸前開規定及說明，以上事證攸關上訴人就其所採取交易形式各階段產生的經濟效果，是否已經分別按規定申報或揭露，並無隱匿情事，僅係消極未申報其所規避的稅捐，亦無於本件綜合所得稅申報或調查時，有何對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料之情事？又本件罰鍰爭議既屬納保法106年12月28日施行以前已裁罰，迄今尚未確定之租稅規避案件，如果認上訴人上開藉股權移轉以減少個人綜合所得稅負擔之租稅規避行為，並無納保法第7條第8項但書情形，自應適用納保法第7條第10項規定，裁罰金額最高不得超過納保法第7條第7項所定滯納金及利息之總額。
原審本應加以調查釐清，詎原判決就此有利於上訴人之事證恝置不論，徒以上訴人於申報過程中，就其藉股權移轉規劃行為，其個人「營利所得」將反於真實，影響綜合所得稅額之計算，其就涉及稅捐實體成立要件之重要事實，未誠實申報，核屬納保法第7條第8項但書所規定「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」，且造成短漏稅額1,224,061元，亦合致於所得稅法第110條之漏稅行為；再者，上訴人在進行股權移轉之稅務規劃，目的在所得稅額減省之稅捐利益（個人綜合所得稅百分之40稅率減輕為投資公司未分配盈餘之百分之10稅捐），過程由其掌控安排（前述股權移轉之金流得證之），對其間之因果歷程知之甚詳；且所得稅法第66條之8規定，自86年12月30日增訂迄上訴人101年間設立恆祥源公司已逾14年，即公司股東股藉股權形式移轉，因影響營利所得之計算，為重要課稅事實，應為一般民眾所知悉，上訴人於103年所得稅申報時，仍隱匿未為申報，顯係明知並有意使其發生，自有之主觀歸責事由存在等語為由，論斷原處分按上訴人所漏稅額1,224,061元處0.4倍之漏稅罰鍰計489,624元，核無違誤云云，似不否認上訴人所進行系爭股權移轉之稅務規劃，係屬租稅規避行為，卻僅因其於本件綜合所得稅結算申報時，消極未申報系爭規避的稅捐，即認定其有「隱匿」行為，揆諸前開規定及說明，於法容有不合。
㈥綜上所述，原判決既有前述適用法規不當、理由不備及理由
矛盾之情形，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
書記官 徐 子 嵐