最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第203號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 施佩君
郭仁義被 上訴 人 陳悅玲上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年4月19日高雄高等行政法院106年度訴字第375號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人以被上訴人於民國104年度綜合所得稅結算申報，漏報其所規避取自東南水泥股份有限公司（下稱東南水泥公司）分配之股利新臺幣（下同）6,765,212元（含可扣抵稅額1,234,011元），乃於報經財政部核准後，將之調整為被上訴人之營利所得，歸課核定當年度綜合所得總額13,962,800元，應納稅額4,092,246元，並以105年12月13日105年度財高國稅法違字第03105100480號裁處書，按所漏稅額1,571,729元處0.4倍之罰鍰計628,691元。被上訴人就罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰超過237,257元部分，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人就系爭罰鍰遭撤銷部分不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠被上訴人於101年度以自有資金2,000,000元設立恆祥源投資有限公司（下稱恆祥源公司），由恆祥源公司於102年間自集中市場購買東南水泥公司股票，股票價款含手續費總計款項為371,172,539元，因設立資本額不足支付股票交割款為由，將其所持有東南水泥公司股票出售，並將所得股票交割款項借予恆祥源公司，作為恆祥源公司交割股票款之資金來源，是項買賣交易資訊均已於恆祥源公司102年度及以後年度營利事業所得稅申報完整揭露，並無所得稅法第66條之8所定虛偽安排之情事。
㈡被上訴人將所持有之東南水泥公司股票於102年度全數透過證券集中市場之公開方式轉讓，係為避免被上訴人因臺美雙重國籍之身分，而遭美國所施行之肥貓條款雙重課稅，並非基於短線操作以達到減少稅負之動機。上訴人並未提出證據證明被上訴人事先已知悉股權移轉後而必有稅負之利益，自難推論被上訴人有故意或過失之責。況且，被上訴人已將東南水泥公司之股份辦理移轉回自己名下，並自行補繳各該年度之綜合所得稅，實不應再以罰鍰處分苛責被上訴人。㈢被上訴人所持有之東南水泥公司股票既已於102年度出售予恆祥源公司，之後並無再獲配東南水泥公司分配之股利，自無須於年度綜合所得稅申報時列報東南水泥公司之股利，且所得稅法及綜合所得稅申報書均無訂有納稅義務人須揭露未獲配股利之要求，亦無要求揭露當年度之股票買賣交易，被上訴人自無可能會就未取得股利部分及未被要求揭露之訊息自行申報或揭露。又被上訴人於調查階段，對於上訴人所要求提示之各項表單文據及資金狀況等資料，均已如實提供。是以，被上訴人並無106年12月28日施行之納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項但書所稱隱匿重要事項或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使上訴人短漏核定之情形，上訴人僅得依納保法第7條第3項規定，對被上訴人作成按應補徵稅額課徵15％滯納金及加徵利息之處分，而不得裁處罰鍰。㈣恆祥源公司所持有之東南水泥公司股票27,656,005股，均依法按年繳納營利事業所得稅，此部分並無侵蝕或侵占國庫款項，則依稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，被上訴人所漏稅額，應扣除上開恆祥源公司已繳納之稅款，屬被上訴人所享有之經濟利益金額，故應依扣除後之漏稅淨額作為計算罰鍰之標的等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠被上訴人於102年4月3日至5月20日間，分別出售東南水泥公司股票共計27,656,005股，並將所得款項匯入恆祥源公司之第一商業銀行灣內分行（下稱第一銀行灣內分行）之證券交割帳戶計369,740,000元，而恆祥源公司則利用被上訴人上開匯入資金，亦於上開同22個交易日，買進相同股數之東南水泥公司股票。是被上訴人與恆祥源公司之上開股票交易行為，形式上雖有給付價金，實質上被上訴人並未因移轉股票而取得任何款項，自難謂恆祥源公司有實際支付買賣價款之真實性。再者，恆祥源公司之股東僅有被上訴人1人，該公司除持有東南水泥公司股票外，並無投資其他公司或其他營業行為，亦未聘僱員工處理經營及管理等事務，全部收入來源僅有取自東南水泥公司所分配之股利，該公司顯未符合一般投資公司之經營常態，被上訴人成立該公司之目的顯係用以承接其個人獲配東南水泥公司股利，以達成減少或免除被上訴人租稅負擔之目的。㈡被上訴人藉由虛偽之形式上股權移轉行為，實質上將東南水泥公司原應分配予被上訴人之現金股利，轉換成恆祥源公司當年度之投資收益，達成減少或免除個人綜合所得稅稅負目的，業已符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐樣態，即被上訴人所為之虛偽股權移轉已非法所許，故其意圖減少稅捐負擔之行為，尚不能僅以租稅規避評價，而應歸屬為租稅逃漏行為。又所得稅法第66條之8規定，自86年12月30日增訂迄被上訴人101年間設立恆祥源公司已逾14年，被上訴人當可預見並加以理解，惟被上訴人仍刻意以外觀上一連串虛偽之股權移轉安排，達成隱匿其實質獲配取得東南水泥公司股利之結果，因而致生之漏稅額，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，核屬故意為之。被上訴人導致其104年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利所得，除應以具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，已構成所得稅法第110條第1項之處罰要件。
又被上訴人係於當年度綜合所得稅申報截止日及本件調查基準日105年5月17日後，始補辦申報及繳納稅款，並未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報繳免罰之規定。㈢被上訴人於辦理104年度綜合所得稅結算申報時，並未揭露其於102年4至5月間陸續將其名下之東南水泥公司股份計27,656,005股，出售予101年12月20日甫成立之恆祥源公司，恆祥源公司之股東僅被上訴人1人，恆祥源公司以被上訴人之大筆資金支付其購入東南水泥公司股份之價款及104年度有獲配東南水泥公司鉅額股利等重要資訊，致使上訴人無法正確核課其當年度之綜合所得稅稅額，故縱認定本件屬租稅規避情形，惟依納保法第7條第8項但書規定，仍無免罰之適用等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）就罰鍰超過237,257元部分，並駁回被上訴人其餘之訴，其理由略以：㈠衡諸恆祥源公司由被上訴人持股100％，自屬被上訴人獨力控制並獨享其盈餘分配，故上開股票不論屬被上訴人所有，或移轉由恆祥源公司所有，實質上經濟利益均歸屬於被上訴人，並未發生變動。又恆祥源公司之股本2,000,000元，係被上訴人一人出資繳納，顯不足以支付上開交割股款達371,172,539元之東南水泥公司股票。被上訴人藉由將其出售上開股票所得款項，全數借貸給恆祥源公司，以上開特別安排之方式，在證券集中市場，達成同一日、每筆同一股數、同一價格之成交，將其持股間接移轉與恆祥源公司，可見恆祥源公司形式上雖有給付買進股票之價金，然其資金來源全數由被上訴人提供，亦即除發生股權移轉至恆祥源公司之法律效果外，對被上訴人而言，並無實質上經濟上利益發生，甚至須負擔股票移轉之證券交易稅及手續費，足信被上訴人所為非常規交易，應有其他特別目的。依被上訴人104年度綜合所得稅結算申報書，其個人所得稅率級距為40％。被上訴人將上開股票移轉與恆祥源公司持有，改由恆祥源公司獲分配股利，則本應對被上訴人獲分配股利課徵稅率40％個人綜合所得稅之營利所得，於轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益後，將獲得減少租稅負擔之效果，同時仍可控制上開股權，足信被上訴人上開股權移轉之目的，在於規避其個人綜合所得稅之納稅義務，核與所得稅法第66條之8構成要件相當。嗣由上訴人報經財政部以105年2月24日以台財稅字第10416022120號函核准按所得稅法第66條之8規定辦理，將東南水泥公司104年度分配予恆祥源公司之股利6,765,212元（含可扣抵稅額1,234,011元）等情，有臺灣集中保管結算所予以調整，改歸課被上訴人之營利所得，併課104年度綜合所得稅，核算104年度綜合所得總額13,962,800元，應納稅額4,092,246元，漏稅額1,571,729元，於法尚無不合。
被上訴人取巧安排之上開股權移轉，係違背稅捐公平之立法目的，濫用股票集中市場之買賣形式，以非常規交易之方法，規避個人綜合所得稅構成要件之該當，達成與交易常規（即被上訴人未出售股票之情形）相當之經濟效果，藉以獲得減少個人綜合所得稅負擔之利益，有違租稅公平原則。又被上訴人與恆祥源公司間上開股票移轉之交易過程，均係透過證券集中市○○○○○道為之，且被上訴人借貸資金給恆祥源公司用以買進上開股票乙節，業於恆祥源公司資產負債表上，詳載於其他流動負債之業主（股東）往來項目，並無隱蔽或偽造帳簿情事。此外，就其他稅捐計算基礎之事實，亦查無隱蔽假裝行為、通謀虛偽意思表示情形，核無所得稅法第66條之8條文所指之「其他虛偽之安排」，足認係合法規避稅捐構成要件之該當，應屬租稅規避行為。被上訴人上開股權移轉之目的，縱係出於規避跨國間之稅負，動機已有可議。況其安排之交易方法，亦同時規避本國所得稅稅基之「營利所得」額之計算，實質上已發生規避綜合所得稅之應納稅額之法律效果，被上訴人主張並無所得稅法第66條之8規定之適用，尚無可採。按所得稅法第66條之8規定之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，自應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉（本院100年度判字第710號、105年度判字第143號判決意旨參照）。恆祥源公司所繳納之「加徵10％營利事業所得稅」與被上訴人漏報獲配自東南水泥公司股利所得之漏稅額，兩者分屬不同之稅目，各稅目性質及適用範圍亦不相同，且恆祥源公司與被上訴人分屬不同之租稅主體，自難互為扣抵。㈡依行為時所得稅法第66條之8立法理由可知，在納保法第7條第8款租稅規避不另予處罰之明文規定施行前，依所得稅法第66條之8規定不當規避個人綜合所得稅應納稅額之租稅規避行為，須按原實質經濟情形予以調整，並非即當然不構成租稅之違章，其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰（本院106年度判字第380號判決意旨參照）。被上訴人以上開非常規交易方式，將上開股票全數移轉與100％持股控制之恆祥源公司，以達規避其個人綜合所得稅之目的，從設立一人持股之恆祥源公司，到買賣股票資金之借貸往來，以迄於個人綜合所得稅之結算申報，均由被上訴人一人主導控制，足認主觀上具有漏報綜合所得稅之故意，其行為已然合致所得稅法第110條第1項之裁罰要件，上訴人適用此規定對被上訴人裁罰，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額1,571,729元處0.4倍之罰鍰計628,691元，依裁處時即納保法施行前之法律狀態，尚無不合。㈢本件罰鍰爭議核屬納保法106年12月28日施行以前已裁罰，迄今尚未確定之租稅規避案件，則其有無納保法第7條第10項裁罰最高金額限制規定之適用，端視有無納保法第7條第8項但書情形而定。分析納保法第7條第8項、第10項之結構，倘租稅規避行為人具有該當納保法第7條第8項但書之例外情形，其法律效果為稽徵機關得對納稅者裁處罰鍰或不須降低罰鍰上限，核係發生裁處權或不能降低罰鍰之要件事實，性質上屬有利於稽徵機關之事實，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由稅捐機關負客觀舉證責任。依所得稅法第71條第1項、第100條第1項規定意旨，所得稅納稅義務人於結算申報應填載之申報書內容，係指各項稅捐計算基礎之事實，包括構成綜合所得總額之項目及數額之加項事實、有關減免扣除之減項事實，以及經量化計算後，其應納之結算稅額。故納保法第7條第8項但書所指「於申報……時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述……」，解釋上固可認係對稅捐構成要件該當之事實（稅捐計算基礎之事實）有隱匿、假裝、通謀意思表示或虛偽行為，進而將基於此一隱匿或虛偽事實之量化計算結果填具於申報書，據以向稅捐機關所為之申報行為。然租稅規避行為係「合法」規避稅捐構成要件之該當，本質上不可能存有隱蔽假裝、通謀虛偽意思表示等類之虛偽行為，則其結算申報時，自無基於隱蔽或虛偽行為之稅捐基礎事實，將量化計算結果填具申報書據以申報之問題。就本件情形，被上訴人上開藉股權移轉以規避綜合所得稅之行為，經調查結果，認係租稅規避行為，已如前述，故就法理論而言，被上訴人於結算申報時，就其規避所得稅額之項目及數額，未予申報，既非基於稅捐計算基礎事實之隱蔽或虛假行為之量化計算結果，自難謂合於納保法第7條第8項但書情形。現行稅法不課徵證券交易所得稅，故被上訴人於證券交易集中市場出售上開股票，非屬所得稅計算基礎之項目，自無列入申報之必要。再者，上訴人所指之上開股票買賣、資金借貸、恆祥源公司獲分配股利等情事，性質上均非屬所得稅法第71條第1項所指「構成綜合所得總額……之項目及數額，以及……之事實」，並非申報綜合所得稅應填載於申報書之事項。況依被上訴人104年度綜合所得稅結算申報書之格式，其上亦無應填載上開各項情事之欄位或說明，被上訴人自無可能就上開事項自行申報或揭露，則被上訴人未予自動揭露，亦不能指為有隱匿行為。至於上開股票之股息係分配給股東即恆祥源公司，形式上合法，在上訴人未依法調整為被上訴人之財產交易所得之前，即不能視為被上訴人之財產交易所得，則被上訴人未予申報，亦難謂有隱匿應申報之重要事項。依被上訴人之舉證及原審調查結果，尚無法證明被上訴人於申報時確有隱匿重要事項情形，就此項事實真偽不明之不利益，應歸由上訴人負擔，故應認定被上訴人並無納保法第7條第8項但書規定情形。被上訴人上開藉股權移轉以減少個人綜合所得稅負擔之租稅規避行為，既無納保法第7條第8項但書情形，自應適用納保法第7條第10項規定，裁罰金額最高不得超過納保法第7條第7項所定滯納金及利息之總額。又被上訴人於上訴人填發補繳稅款繳納通知書之前即自動補繳稅款，其利息應自繳納期限屆滿之次日即105年6月1日起，算至105年6月29日補繳完畢之日止，共計29日，按105年度1月1日郵政儲金一年期定期儲金固定利率1.2％計算之。故本件罰鍰金額最高不得超過依納保法第7條第7項計算之滯納金〔1,571,729元（應補繳稅款）×15％＝235,759元〕及利息〔1,571,729元×1.2％×（29天÷365天）＝1,498元〕之總額237,257元（滯納金235,759元＋利息1,498元＝237,257元）。從而，原處分裁罰金額超過237,257元部分，即屬違法有誤，原處分及訴願決定未及適用納保法第7條第10項規定，尚有未洽，應予撤銷。至於被上訴人其餘請求部分，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠被上訴人藉由虛偽之股權形式移轉，實質上將東南水泥公司原應分配予被上訴人之現金股利，轉換成恆祥源公司當年度之投資收益，隱匿其實質上確有取得東南水泥公司股利之事實，致生短漏當年度綜合所得稅情事，即非租稅規避範疇，而應論以租稅逃漏，原判決不查，遽以恆祥源公司資產負債表上已詳載其他流動負債之業主（股東）往來項目，無隱蔽或偽造帳簿情事，即認定其無隱蔽假裝、通謀虛偽意思表示情形，顯屬率斷，其認事用法自有違誤。㈡系爭東南水泥公司之持股雖有移轉之外觀形式，惟其經濟實質與未移轉無異，被上訴人仍為系爭股票之實際持有者，即被上訴人實質上並無使恆祥源公司取得系爭股利所得之意思，自難謂被上訴人與恆祥源公司間之法律關係非屬通謀虛偽意思表示，惟原判決一方面認定系爭股權移轉對被上訴人而言並無實質上經濟利益發生，甚至須負擔股票移轉之證券交易稅及手續費，一方面又認定本件無通謀虛偽意思表示，自屬違背論理法則及經驗法則，而有違背法令之情事。再者，被上訴人係以形式外觀合法之股權轉讓安排，由其百分之百控股之恆祥源公司取得系爭東南水泥公司股票，造成逃漏稅負之非法目的，是其所製造之私法評價（包括恆祥源公司相關財務報表之記載）為必然行為（即形式合法行為），乃屬當然，然尚不得據此即認定被上訴人與恆祥源公司非屬通謀虛偽之意思表示，然原判決未查，即屬理由不備，而有違背法令之情事。㈢租稅規避係指利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，另稅捐法規如就特定租稅規避態樣明定個別防杜條款，按實質課稅原則予以調整課稅，則該特定租稅規避態樣已非法所容許，即該態樣之作為已屬租稅逃漏行為。所得稅法第66條之8規定即係為防杜納稅者，藉股權之形式交易，將營利所得移轉，逃避綜合所得稅，故以經濟觀察為準據，認此等行為與公司股東獲分配之股利總額同屬營利所得，足表彰相當之納稅能力，而明定按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整，是本條性質上乃係租稅規避之個別防杜條款，用以避免濫用私法所賦予契約自由原則，實質上達到規避租稅之行為。被上訴人藉由虛偽之形式上股權移轉行為，實質上將東南水泥公司原應分配予被上訴人之現金股利，轉換成恆祥源公司當年度之投資收益，達成減少或免除個人綜合所得稅稅負目的，業符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐樣態，即被上訴人所為之虛偽股權移轉已非法所許，故其意圖減少稅捐負擔之行為，尚不能僅以租稅規避評價，而應歸屬為租稅逃漏行為。況所得稅法第66條之8規定，自86年12月30日增訂迄被上訴人101年間設立恆祥源公司已逾14年，被上訴人當可預見並加以理解，惟被上訴人仍刻意以外觀上一連串虛偽之股權移轉安排，達成隱匿其實質獲配取得東南水泥公司股利之結果，因而致生之漏稅額，顯係明知並有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，核屬故意為之，自應論罰，然原判決就上訴人前開答辯理由，並未加以審酌及論述，顯屬理由不備。㈣被上訴人虛偽之股權移轉行為，縱係經評價為租稅規避行為，然因該等行為將使其個人營利所得反於真實，影響綜合所得稅額之計算，對此涉及稅捐實體成立要件之重要事實，被上訴人於辦理104年度綜合所得稅結算申報時，自應據實申報或揭露，而非待上訴人提供相關清冊供其填寫或通知說明後，始負有誠實申報或揭露之責任，然被上訴人於申報過程中，顯有隱匿而未為誠實申報或揭露，致使上訴人無法正確核課其當年度之綜合所得稅稅額，係被上訴人明知並有意使其發生，自有主觀歸責事由存在，核屬納保法第7條第8項但書所稱之情形，而無同法條第7項規定不得另課予逃漏稅捐處罰之適用，是上訴人按其當年度所漏稅額裁處罰鍰，於法即無不合。原判決認定被上訴人並無納保法第7條第8項但書規定情形，惟租稅規避係指利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，即納稅義務人所為之租稅規避行為既屬稅捐法規所未預定或容許者，相關申報書表自無可能、亦無法設計欄位供納稅義務人填載，且納保法亦未規範就納稅義務人所為之租稅規避行為，稅捐稽徵機關應訂頒相關申報書表格式供納稅義務人於申報時填載，故原判決認事用法顯有違誤。再者，觀諸納保法第7條第8項但書規定，係指納稅者如就課稅之重要事實，違反誠實揭露義務，致使稅捐機關陷於錯誤之虞，即屬前開但書規定之情形，又事實之揭露並不拘泥於要式之表格或申報書，一份說明書即可達到揭露之目的，是原判決顯係誤解稅捐法規所謂誠實揭露原則之意義等語，為此請求廢棄原判決（應係指原判決撤銷罰鍰超過237,257元部分），並駁回被上訴人於原審之訴。
六、本院查：㈠按行為時所得稅法第66條之8規定：「個人……如有藉股權
之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」稅捐稽徵法第12條之1第3項規定：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應……填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」納稅者權利保護法第7條規定：「……（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。……（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款百分之十五計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。……（第10項）本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由認原處
分及訴願決定未及適用納保法第7條第10項規定，尚有未洽，爰將系爭罰鍰金額超過237,257元部分撤銷。經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由及法律上之意見，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依納保法第7條第3項後段、第
8項及第10項規定，對於租稅規避行為，稅捐稽徵機關雖根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息，然除非納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐，否則不得另課予逃漏稅捐之處罰。且對於納保法施行前之租稅規避案件，已裁罰而於納保法施行後尚未確定者，除能證明納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者外，其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息之總額。而所謂「隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料」，依其前後文義，應係指納稅者於申報或調查時，對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言，如係消極未申報其所規避的稅捐者，應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報，致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形，始構成所謂「隱匿」。蓋所謂租稅規避，既係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，本就不會（亦不能期待）申報其所規避的經濟效果（稅捐），如果納稅者就其所採取的交易形式各階段，已經分別按規定揭露或申報，即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負，如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐，即一律認定為「隱匿」而課予逃漏稅捐之處罰，無異認為「租稅規避」即屬「逃漏稅捐違法行為」，顯然違背納保法第7條立法理由所示「稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為」之意旨，並使納保法第7條第8項所明示，對於租稅規避行為，除加徵滯納金及利息外，「不得另課予逃漏稅捐之處罰」之規定，形同具文。又租稅規避雖濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意並無不符；苟涉及以通謀虛偽之法律形式而達到減免租稅負擔目的者，即非租稅規避脫法行為範疇，而應論以逃漏稅捐違法行為。另依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實（就本件而言即係於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐），應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率
99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。
㈣本件被上訴人持有東南水泥公司股票，於101年12月20日設
立由被上訴人單一持股100%，資本額2,000,000元之恆祥源公司，嗣於102年4月3日至同年5月20日間，分22個交易日，每一交易日以1筆、3筆、5筆或7筆等不同交易筆數之方式，計61筆交易，透過被上訴人之第一銀行灣內分行帳戶及第一金證券股份有限公司灣內分公司，在證券集中市場出售，共計賣出東南水泥公司股票計27,656,005股，並將每次交易日所得款項於同日匯入恆祥源公司之第一銀行灣內分行之證券交割帳戶計369,740,000元；而恆祥源公司則利用被上訴人上開匯入資金，於上開同22個交易日，在證券集中市場以每交易日按相同筆數買進相同股數之方式，買進相同股數（即27,656,005股）之東南水泥公司股票，並分61筆交割付款計371,172,539元（交易價金371,014,871元+手續費157,668元）；經上開股權交易移轉後，恆祥源公司成為持有上開股票之股東，東南水泥公司於102年、103年、104年度就上開股票之股利，遂均分配給恆祥源公司取得，其中104年度獲分配股利6,765,212元（含可扣抵稅額1,234,011元）等情，有臺灣集中保管結算所股份有限公司客戶存券異動明細表、被上訴人及恆祥源公司第一銀行灣內分行之證券戶存款明細、恆祥源公司104年度各類所得資料清單附原處分卷可稽。且由於依被上訴人104年度綜合所得稅結算申報書，其個人所得稅率級距為40%，被上訴人將上開股票移轉與恆祥源公司持有，改由恆祥源公司獲分配股利，則本應對被上訴人獲分配股利課徵稅率40%個人綜合所得稅之營利所得，於轉換為營利事業不計入所得額課稅之投資收益後，如未分配予股東，則僅就其未分配盈餘，加徵10%營利事業所得稅，將獲得減少租稅負擔之效果，同時仍可控制上開股權，足認被上訴人上開股權移轉之目的，在於規避其個人綜合所得稅之納稅義務，核與行為時所得稅法第66條之8構成要件相當，上訴人乃報經財政部以105年2月24日台財稅字第10416022120號函核准按所得稅法第66條之8規定辦理，將東南水泥公司104年度分配予恆祥源公司之股利6,765,212元（含可扣抵稅額1,234,011元），調整為被上訴人之營利所得，併課其104年度綜合所得稅，核算104年度綜合所得總額13,962,800元，應納稅額4,092,246元，漏稅額1,571,729元等情，為原判決確定之事實，並為上訴人所不爭。足見被上訴人僅係採取迂迴但合法之交易形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負，屬稅捐稽徵法第12條之1第3項及納保法第7條第3項所定義的租稅規避，並非違法逃漏稅行為，且恆祥源公司與被上訴人買賣系爭股票之行為既係分別經由證券公開集中市場為之，即不可能為通謀虛偽意思表示，雖然涉及濫用法律形式，但其法律形式外觀與當事人真意尚無不符。上訴意旨主張被上訴人藉由虛偽之形式上股權移轉行為，實質上將東南水泥公司原應分配予被上訴人之現金股利，轉換成恆祥源公司當年度之投資收益，達成減少或免除個人綜合所得稅稅負目的，業符合所得稅法第66條之8所明定之逃漏稅捐樣態，即被上訴人所為之虛偽股權移轉已非法所許，故其意圖減少稅捐負擔之行為，尚不能僅以租稅規避評價，而應歸屬為租稅逃漏行為云云，容有誤會，且混淆租稅規避脫法行為與逃漏稅捐違法行為，不足採憑。
㈤復按納保法第7條第3項、第6項、第8項及第10項之立法意旨
既在區隔「租稅規避脫法行為」與「逃漏稅捐違法行為」，對於稅捐規避行為，除明定「為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整」、「並加徵滯納金及利息」外，原則上「不得另課予逃漏稅捐之處罰」。上開規定並溯及適用於納保法施行前，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰之租稅規避案件；如已裁罰尚未確定者，其處罰金額則原則上最高不得超過納保法第7條第7項所定滯納金及利息之總額。其目的即在解決稽徵實務上租稅規避行為是否應加以處罰的爭議，如果依照上訴意旨所主張稅捐法規如就特定租稅規避態樣明定個別防杜條款，按實質課稅原則予以調整課稅，則該特定租稅規避態樣已非法所容許，即該態樣之作為已屬租稅逃漏行為云云，前揭納保法規定豈不成為具文？顯然違背其立法目的，自不足採。
㈥又被上訴人與恆祥源公司間上開股票移轉之交易過程，均係
透過證券集中市○○○○○道為之，且被上訴人借貸資金給恆祥源公司用以買進上開股票乙節，業於恆祥源公司資產負債表上，詳載於其他流動負債之業主（股東）往來項目（原處分卷第145、157頁），並無隱蔽或偽造帳簿情事等情，為原判決確定之事實；且被上訴人於原審主張恆祥源公司就獲分配之股利已於申報營利事業所得稅時加以揭露，並就其未分配盈餘繳納10%營利事業所得稅等語，為上訴人所不爭。
足見被上訴人就其所採取交易形式各階段產生的經濟效果，已經分別按規定申報或揭露，即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負，並無隱匿情事，僅係消極未申報其所規避的稅捐，且上訴人亦未指出被上訴人於本件綜合所得稅申報或調查時，有何對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料之情事；又本件罰鍰爭議既屬納保法106年12月28日施行以前已裁罰，迄今尚未確定之租稅規避案件，則揆諸前開規定及說明，其處罰金額最高即不得超過納保法第7條第7項所定滯納金及利息之總額。原判決以上訴人所指系爭股票買賣、資金借貸、恆祥源公司獲分配股利等情事，性質上均非屬所得稅法第71條第1項所指「構成綜合所得總額……之項目及數額，以及……之事實」，並非申報綜合所得稅應填載於申報書之事項；況依被上訴人104年度綜合所得稅結算申報書之格式（原處分卷第102-104頁），其上亦無應填載上開各項情事之欄位或說明，被上訴人自無可能就上開事項自行申報或揭露，則被上訴人未予自動揭露，亦不能指為有隱匿行為；依被上訴人之舉證及原審調查結果，尚無法證明被上訴人於申報時確有隱匿重要事項情形，就此項事實真偽不明之不利益，應歸由上訴人負擔等語為由，認被上訴人上開藉股權移轉以減少個人綜合所得稅負擔之租稅規避行為，既無納保法第7條第8項但書情形，自應適用納保法第7條第10項規定，裁罰金額最高不得超過納保法第7條第7項所定滯納金及利息之總額，因而撤銷原處分裁罰金額超過237,257元部分，於法並無不合。上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷，均無可採。
㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾等違背法令情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
書記官 徐 子 嵐