最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第206號上 訴 人 何惠卿訴訟代理人 許永展 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國107年8月2日臺中高等行政法院107年度訴字第82號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國102年3月28日立約出售持有期間未滿2年之臺中市○○區○○路0段000號12樓之12房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），且無排除課稅規定之適用，卻未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅（以下稱特銷稅），經審理違章成立，初查除依銷售價格新臺幣（下同）15,000,000元，按適用稅率10％，核定應納稅額1,500,000元（上訴人對補徵稅額部分另案提起行政救濟，但經本院於106年6月15日以106年度裁字第1161號裁定駁回上訴確定）外，並按所漏稅額1,500,000元處1倍之罰鍰計1,500,000元（下稱原處分）。上訴人就罰鍰處分不服，循序提起本件行政訴訟，經原判決駁回，上訴人仍不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人買入系爭房地「移轉登記日」為100年4月7日，「訂定銷售契約日」為102年3月28日，距離立法者要求之2年持有期間僅誤差10天。如以一般民眾對於持有期間應係「鉤對鉤原則」之認定，上訴人持有之系爭房地之「買受移轉登記日」為100年4月7日，而「賣出移轉登記日」係102年4月12日，則上訴人持有期間已逾2年，自不在特銷稅條例課徵之範圍內；且上訴人「實際訂約日」至「辦理過戶登記日」間隔為14日，完全符合一般民間不動產交易所需要之時程，足見本件上訴人買賣系爭房地之行為並非立法者所欲規範之脫法行為，是上訴人未依規定申報銷售額之行為，主觀上並無故意過失，原處分有違行政罰法第7條第1項之規定，應予撤銷。（二）上訴人自始即配合主管機關財政部之調查，並提出詳實之說明，復查決定認定上訴人「近年來之所得來源主要為租賃及財產交易等資產性所得」，未探究該資金運用，即屬調查過程違反行政程序法第9條及第43條規定；且上訴人因次子遠赴日本求學，日本膳宿費用開銷龐大，且上訴人因罹患乳癌第2期，接受治療之醫療費用負擔沉重，又急於償還房屋貸款，上訴人為單親媽媽，獨自面臨資金缺口龐大之窘境，實不得已方出售系爭房地，並無藉由出售系爭房地以達投機生財之用。縱被上訴人認上訴人故意過失未依規定申報銷售額，應補稅並裁罰，被上訴人仍應對上訴人有利不利之情形併為審酌，然被上訴人未考量上訴人個案特殊情況，對上訴人僅差9天售屋者和差2年售屋者，機械式以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱倍數參考表）裁罰，逕對上訴人課處1倍之罰鍰，違反臺北、臺中高等行政法院多數判決見解，違反比例原則、裁量濫用等語，聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人主張因次子赴日求學，膳宿費用開銷龐大、上訴人罹患乳癌第2期醫療費用沉重、且急於償還房屋貸款等情，與財政部104年2月5日臺財稅字第10404514520號令及同年10月12日臺財稅字第10404035420號令，分別核定11種及12種「確屬非短期投機」之類型有別；次查上訴人99至103年度所得來源，皆為營利所得、利息所得、租賃所得及財產交易所得，每年所得金額皆逾1,000,000元，且上訴人出售系爭房地之出售款項15,000,000元，有百分之八十以上供為資產性支出，顯難認上訴人有迫切之資金需求，是上訴人出售系爭房地，應屬個人財務資金運用與調度。又查上訴人持有系爭房地近2年期間，獲利為3,800,000元，亦難認定確非屬短期投機，上訴人主張被上訴人應考量其因經濟因素而出售系爭房地，被上訴人應審酌酌減裁罰倍數，核無足採。（二）上訴人自83年至102年間，總計出售7處房地，且94年後取得出售之房地計5處，持有期間皆在2年以內，且上訴人近年來之所得來源主要為租賃及財產交易所得，財產交易經驗豐富，上訴人主張其對財產交易之相關事實不詳致未申報及繳納特銷稅，尚難採據。又依行為時特銷稅條例第16條規定，上訴人出售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地有據實申報繳納特銷稅之義務，上訴人未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，應注意而未注意，實有過失。被上訴人以上訴人怠於善盡注意義務，於法定裁罰範圍（處3倍以下之罰鍰）內，並審酌減責事由之規定，復參據倍數參考表使用須知及關於行為時特銷稅條例第22條第1項規定，審酌上訴人出售系爭房地獲利計3,800,000元，又上訴人近年買賣房地交易頻繁，且多屬短期持有，難認無短期炒作之情形；另上訴人出售房地，未於訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納特銷稅，經被上訴人查獲後，被上訴人已輔導上訴人辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，以適用較輕之裁罰倍數，惟上訴人均未依限辦理補申報及補繳稅款，核其違章情節，並無加重或減輕之理由，是上訴人主張誤蹈法網而受課本稅與罰鍰，被上訴人應予減輕罰鍰等語，實屬無據，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人除自用住宅外（臺中市○○區○○路0段000號8樓之5之房地），尚擁有臺中市○○區○○○街○○○○號房地、臺中市○○區○○○街○號房地、臺中市○區○○○路○○○巷○○號10樓之1之房地，不符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定「僅有1戶房屋及其坐落基地」之要件，亦無從適用同條第2款之規定，上訴人自應依該條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內，向稽徵機關申報繳納特銷稅。而上訴人主張因次子赴日求學膳宿費用開銷龐大、上訴人罹患乳癌醫療費用沉重、須給付其兄長何錦坤3至5萬元不等之生活費及急於償還房屋貸款等情，與前揭財政部104年2月5日臺財稅字第10404514520號及同年10月12日臺財稅字第10404035420號函釋所臚列各種「確屬非短期投機」之類型有別。且上訴人上開主張支出總額15,489,612元，其中約有百分之八十屬於供資產調整運用之支出，並非上訴人所稱有危急迫切之需求。又上訴人主張102年間之申報所得扣除上開支出，全年度其可支配使用金額僅存449元，上訴人生活顯然入不敷出，故不得已而售出系爭房地，以求減輕生活開銷，用以返還貸款等云。惟其所稱押金已退還川布公司部分，本件係核課上訴人102年度特銷稅，該押金係屬收入，自應列報相關收入，而其所提出該公司提前於105年終止租賃契約應退還押金之時間，既發生在後，自不能主張該收入列報有誤；且上訴人訴訟代理人雖主張稅捐機關對其102年度之綜合所得稅之租賃所得計算有錯誤，但上訴人本人則表示對該核定結果並未表示不服等語，是本件自不能以其訴訟代理人之空言主張遽認上訴人102年度之綜合所得稅申報有誤，繼而認定上訴人所稱102年度可支配使用金額僅存449元云云為真實。而上訴人所稱102年度須給付銀行貸款本金、利息，係屬供資產調整運用之支出，並不能認屬急迫性之需求。至於上訴人所稱給付乳癌之醫療費用及近期上訴人又經醫師診斷癌症再次發作一節，上訴人僅提出其107年6月20日經粗針穿刺確診「右側乳癌」之診斷證明書，並無法證明上訴人在出售系爭房地時確有現金之急迫需求。況且，上訴人99年至103年度所得來源，皆為營利所得、利息所得、租賃所得及財產交易所得，每年所得金額皆逾100萬元，應可負擔其供資產調整運用支出以外之開銷。而上訴人所稱支付兄長生活費部分，因屬扶養兄弟姊妹之旁系血親，並未經上訴人提出其支付該生活費之必要性及合理性證明，尚難認屬必要支出。另上訴人所有之臺中市○○區○○○街○○○○號房地、臺中市○○區○○○街○號等房地因出租而取得租賃所得，並於各相關年度申報綜合所得稅租賃所得，則該等租金最終如何運用，均屬其個人財務資金運用與調度之問題，並不能據以認定其出售系爭房地非屬短期投機行為。是上訴人所稱出租所得皆係匯款予母親，支付家人生活費用，縱屬實情，亦不能為有利上訴人事實之認定結果。從而，上訴人聲請通知其母親謝玉真到庭作證，經核尚無必要。再者，上訴人近年來之所得來源主要為租賃及財產交易等資產性所得，且歷年來持有之房地多屬短期持有，買賣交易頻繁。而本件上訴人出售持有僅2年內之系爭房地，獲利計3,800,000元，尚難認定其有非屬短期投機之情形，自無現行特銷稅條例第5條第1項第12款之適用。況且，本件上訴人出售持有期間未滿2年之系爭房地，卻未依規定於訂約之次日起30日內申報並繳納特銷稅，且不能認定其有非屬短期投機之情形，乃經被上訴人依銷售價格15,000,000元，按適用稅率10％，核定應納稅額1,500,000元之案件，業經上訴人另案提起行政訴訟，但最終為最高行政法院於106年6月15日以106年度裁字第1161號裁定駁回上訴確定，此經原審調卷查證屬實。是上訴人主張其出售系爭房地乃屬「非短期投機」之情形云云，並非可採。（二）依特銷稅條例第16條規定，上訴人出售持有期間逾1年且在2年以內之系爭房地有據實申報繳納特銷稅之義務，上訴人已有多次買賣房地產之經驗，理應知悉相關法令規定，卻未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特銷稅，其應注意、能注意而未注意，實有過失。是被上訴人以上訴人怠於善盡注意義務，於法定裁罰範圍（處3倍以下之罰鍰）內，並審酌減責事由之規定，復參據倍數參考表使用須知及關於行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，審酌上訴人除有上開自用住宅外，另有其他房地產，本件出售系爭房地獲利計3,800,000元，又上訴人近年買賣房地交易頻繁，且多屬短期持有，難認無短期炒作之情形；另被上訴人查獲後，先後以104年2月25日中區國稅彰化銷售字第1040251394號函及105年2月17日中區國稅彰化銷售字第1050250857號函，輔導上訴人辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，以適用較輕之裁罰倍數，惟上訴人均未依限辦理補申報及補繳稅款，核其違章情節，並無加重或減輕之理由，乃按所漏稅額1,500,000元處1倍之罰鍰計1,500,000元，經核被上訴人所為上開裁量，業已依行政罰法第18條第1項及第2項規定，審酌一切情狀，並無與法律授權之目的相違或出於不相關事項考量之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰情事，揆諸前揭說明，原處分並無不合。上訴人主張被上訴人忽略個案特殊性，而有裁量濫用及違反比例原則，核無足採。另上訴人固主張其於105年12月23日將復查申請書送達被上訴人，但被上訴人卻遲至106年7月20日始作成復查決定，顯已逾期云云。然查，依稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書之翌日起2個月內為復查決定，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力。是上訴人之上開主張，並不能為有利上訴人之認定等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依據本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議內容，倍數參考表有關違反特銷稅條例第22條所列違章情形中所謂「按所漏稅額處1倍之罰鍰」應屬法定最高額之罰鍰，且屬針對故意之違章行為所為規定。準此，本件被上訴人應認定上訴人屬故意違反特銷稅條例規定義務時，始能課予按所漏稅額處1倍之罰鍰，如非「故意」應回歸行政程序法第7條、行政罰法第18條規定，予以減輕。
（二）客觀觀察原處分書，被上訴人未依行政程序法第5條規定清楚敘明上訴人主觀上「故意」或「過失」，而機械式的依據倍數參考表課予本稅之一倍罰鍰，即法定最高額度罰鍰，顯未為個案考量予以減輕。又上訴人102年間因經濟壓力方出售系爭房屋，而系爭房屋前次移轉登記至該次簽訂買賣契約之距離2年只有差9天，縱使本件無特銷稅條例第5條第1項第12款適用，被上訴人應依照行政程序法第7條、行政罰法第18條規定個案審酌，不應課予上訴人如倍數參考表上之1倍之罰鍰，或依照天數給予減少裁罰倍數，然被上訴人仍對上訴人依照倍數參考表機械性予以法定最高額1倍罰鍰，顯然未對上訴人之個案特殊性予以考量，原處分顯屬裁量怠惰、裁量濫用而違法。（三）上訴人母親謝玉真由上訴人常年貼身照料，且對於其兄無謀生能力，無法扶養子女之困境及上訴人雖出租三地房產，然因貼補上訴人母、兄及其子女生活所需，得以自由運用之資金數額極少乙事，知之甚詳，是上訴人於102年間因財務狀況入不敷出，生活艱困，不得已出售系爭房地，並非短期投機，應有特銷稅條例第5條第1項第12款之適用，並有上訴人之母謝玉真得以證實，惟原審不察，拒不傳喚謝玉真到庭，對有利於上訴人之證據未依職權調查，逕為不利於上訴人之結論，原判決即有判決不備理由、違背經驗法則及論理法則之違背法令等語。
六、本院按：（一）行為時特銷稅條例（100年6月1日施行）第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：
一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為100分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為100分之15。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行為時倍數參考表（關於特銷稅條例第22條第1項）規定：「一、納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈠1年內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。……」又「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之倍數參考表，係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。」本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議著有決議。（二）本件被上訴人係依特銷稅條例第22條第1項處罰上訴人，而依倍數參考表針對該項之處罰標準係1年內經第1次查獲且未補報補繳者，按所漏稅額處1倍之罰鍰，惟依特銷稅條例第22條第1項之規定，其罰鍰之法定最高額度為所漏稅額3倍，顯見行為時倍數參考表關於此部分僅規定應處1倍之罰鍰，並非法定最高額度，雖本件倍數參考表並未區分故意與過失之情形，惟既非屬法定最高額度，並不必然有倍數參考表使用須知第4點之適用，是本件與本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議之情節並不相同，應無本院上開決議之適用。上訴意旨主張依據本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議，倍數參考表有關違反特銷稅條例第22條所列違章情形中所謂「按所漏稅額處1倍之罰鍰」，應屬法定最高額之罰鍰，且屬針對故意之違章行為所為規定，如非故意而僅屬過失時，應回歸行政程序法第7條、行政罰法第18條規定，予以減輕云云，核屬對於本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議之誤解，尚無足採。（三）原判決已敘明：本件被上訴人裁罰上訴人所審酌之事項，係上訴人未於訂約銷售後30日內申報，有應注意、能注意而未注意之過失，上訴人除系爭房地外，另有其他房地產，且近年交易頻繁，有短期炒作之情形，因認上訴人之違章情節並無加重或減輕之事由，乃按倍數參考表裁處所漏稅額1倍之罰鍰等語，經核業已依行政罰法第18條第1項規定之各項事由予以審酌，並無裁量怠惰之違法。上訴意旨雖主張上訴人於100年4月7日買入系爭房地，於102年3月28日訂約銷售系爭房地，距離法律規定之2年持有期間僅差10天，被上訴人應予個案審酌，不應機械式的課予上訴人如倍數參考表1倍之罰鍰，應依照天數給予減少裁罰倍數，惟被上訴人並未對上訴人之個案特殊性予以考量，顯屬裁量怠惰云云。惟按特銷稅條例並無按照持有天數予以酌減罰鍰之規定，且被上訴人已審酌上訴人之未申報係屬應注意、能注意而未注意之過失，符合上訴人因疏忽而未申報之情節，且已列入被上訴人裁罰之審酌事項及考量範圍，難謂被上訴人裁罰有何裁量怠惰之違法，上訴意旨核無足採。（四）原判決亦敘明：上訴人主張因次子赴日求學膳宿費用開銷龐大、上訴人罹患乳癌醫療費用沉重、須給付其兄長何錦坤3至5萬元不等之生活費及急於償還房屋貸款等情，與財政部函釋所臚列各種「確屬非短期投機」之類型有別；上訴人之支出中約有百分之80屬於供資產調整運用之支出，並非上訴人所稱有危急迫切之需求，上訴人主張102年間其全年度可支配使用金額僅存449元，顯非真實；且上訴人申報綜合所得稅之租賃所得，最終如何運用，均屬其個人財務資金運用與調度之問題，並不能據以認定其出售系爭房地非屬短期投機行為，是上訴人所言縱然屬實，亦不能為其有利之認定，上訴人聲請通知其母親謝玉真到庭作證，經核尚無必要等語，業已說明未傳訊上訴人之母到庭作證之理由，經核並無不備理由之違法。上訴意旨主張其於102年間因財務狀況入不敷出，生活艱困，不得已出售系爭房地，並非短期投機，並有上訴人之母謝玉真得以證實，惟原審拒不傳喚謝玉真到庭，對有利於上訴人之證據未依職權調查，原判決即有判決不備理由之違法云云，核屬無據。（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
書記官 伍 榮 陞