最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第208號上 訴 人 洪珍娜訴訟代理人 龍其祥 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年11月22日臺北高等行政法院107年度訴字第897號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人即上訴人之父洪耀堂於民國105年8月18日死亡，上訴人及其他繼承人分別於核准展延期限內106年2月14日及同年5月16日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）1,697,566,128元，遺產淨額1,619,281,887元，應納稅額161,928,188元。上訴人不服，就身心障礙特別扣除額、未償債務扣除額及新市鎮開發條例第11條之土地扣除額項目，申請復查，遭被上訴人107年2月23日財北國稅法二字第1070005785號決定駁回，遂就身心障礙特別扣除額、未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務）及新市鎮開發條例第11條之土地扣除額項目，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）遺產總額部分：被上訴人駁回上訴人之復查申請，無非以上訴人主張洪耀堂死亡時，未償還新北市政府之債務金額9,587,046元及未償還洪愛蘭之債務金額5,585,696元應自遺產總額中扣除，惟上開事實尚待法院判決確定，依納稅者權利保護法（下稱納保法）第1條第2項、第21條第1項規定、本院89年度判字第2809號判決意旨所述，被上訴人在上開爭議未確定前，自不得先行駁回上訴人復查申請，原核定即有違誤。（二）身心障礙特別扣除額部分：依國立臺灣大學醫學院附設醫院70年2月19日及76年1月16日精神科主任出具之診斷證明書所載，洪志雄之病名為「精神分裂病」。又臺北市立療養院係經主管機關核准設立之精神專科醫院，該院於81年4月10日出具之診斷證明書載明，洪志雄應診診療科別為「精神科」，病名為「精神分裂病」，並經主管機關於95年1月6日鑑定因精神疾病核發身心障礙證明等，均可證明洪志雄為精神分裂之病人。且81年該院出具診斷證明書之林式穀醫師，係現任臺北聯合醫院松德院區一般精神科主治醫師兼精神醫療部主任，是其出具之診斷證明書自符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書。是上訴人列報繼承人洪志雄（原名洪肇慶，下同）為精神衛生法第5條第2項規定之病人，得再加扣618萬元（105年度調為618萬元），並提出符合同法第19條第1項規定之專科醫師證明書影本，被上訴人竟指稱診斷證明書非屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第10條之2規定之證明文件，即與事實不符，且被上訴人未提出洪志雄非屬精神分裂症病人之證明，逕予否准扣除額之認列，即有違誤。
（三）未償債務扣除額部分：被繼承人生前因資金需求，於100年向陽信商業銀行（下稱陽信銀行）借款20,000,000元，嗣資金缺口尚有不足，於102年4月另向洪董淑英借款7,500,000元，洪董淑英則以被繼承人名下新北市樹林區不動產作擔保，向陽信銀行抵押借款7,500,000元，全數供被繼承人支配運用，並由被繼承人按月繳納借款利息，是該筆借款應為被繼承人之未償債務，此有法務部行政執行署臺北行政執行處100年4月14日北執癸98年地稅執專字第00087024號函，因被繼承人欠繳稅捐，其名下不動產遭查封在案可稽。況被上訴人亦未能舉證，洪董淑英提領7,500,000元，係供其本人其他用途使用之證據。上訴人並提出增補契約以證明被繼承人均係舉債支付許多稅金、罰鍰，系爭借款確是被繼承人支配使用。（四）新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：被繼承人於區段徵收前就擁有坐落新北市○里區○○○段○○○○○○○○○○號等3筆土地（下稱系爭土地），並於5年內繼承，符合新市鎮開發條例第3、11、31條規定，依法應可免徵遺產稅。被上訴人卻以新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號函，指稱系爭土地無上開條例第11條免徵遺產稅之適用，而否准扣除，原處分已違反憲法第7條人民在法律上一律平等之規定，即有違誤。又被上訴人依據之函復係都市計畫之主管機關，非行政院，自無權否准行政院公告林口為新市鎮之事實。況依新市鎮開發條例第21條規定，明確否定被上訴人依據內政部及新北市函復之都市計劃法規，並無新市鎮開發條例之適用，被上訴人否准免稅為適用法令錯誤等語，聲明求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）身心障礙特別扣除額部分：上訴人提示臺北市立療養院、臺灣大學醫學院附設醫院出具之診斷證明書，分屬81年4月10日、70年2月19日及76年1月16日洪志雄住院時，療養院及醫院所開立之診斷證明，非屬符合遺贈稅法施行細則第10條之2規定「被繼承人死亡時」經專科醫師診斷或鑑定「屬嚴重病人」之診斷證明書；再依臺北市大安區公所檢附95年1月25日核發洪志雄身心障礙手冊記載「肢輕、精輕，皆不需重鑑」及「障礙等級中度」，嗣洪志雄於106年1月13日書立「臺北市換發身心障礙證明意願書」，僅表明以「直接換發身心障礙證明」方式辦理換證，而未申請「身心障礙重新鑑定」，是洪志雄於106年1月13日單純換證，因而取得有效期限至111年1月13日、障礙等級中度之身心障礙證明，核與遺贈稅法第17條第1項第4款規定「重度以上」身心障礙者未合。被上訴人否准認列身心障礙特別扣除額，並無違誤。（二）未償債務扣除額（以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務）部分：按遺產稅納稅義務人主張認列未償債務扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，本件上訴人自應舉證提示，足資佐證洪董淑英向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文件供被上訴人審理。又與該項未償債務扣除額主張有關之當事人為繼承人之一洪董淑英，其與被繼承人間是否存在債權債務關係，應知之甚詳，是被上訴人請洪董淑英就上訴人主張7,500,000元借款為被繼承人未償債務乙節，配合說明並檢附相關證明文件供核，惟該公文由洪董淑英107年4月26日親自簽收，但迄未見復，是上訴人等繼承人顯未能提示證明系爭7,500,000元屬被繼承人未償債務之具體事證。另洪董淑英於102年4月16日向陽信銀行貸款7,500,000元，為短期擔保放款，需每年換單一次，撥（還）款及繳息扣款對象皆為洪董淑英本人，並非被繼承人。至於上訴人提出之增補契約，似係被繼承人向銀行借款之債務，就此部分被上訴人已認列兩千萬，況亦與本件配偶名義之系爭借款無關。（三）新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：依新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號函內容，系爭土地為「臺北港特定區區段徵收開發案」發還原土地所有權人（即被繼承人）之抵價地，該開發案係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，其計畫內容載明以區段徵收方式開發，新北市政府續依土地徵收條例第4條規定，據以辦理整體開發作業，應非適用新市鎮開發條例第3條、第31條及財政部賦稅署87年2月3日台稅三發字第870050860號函釋之規定。且區段徵收收回多少抵價地與系爭土地可否免徵遺產稅分屬二事，本件內政部明確回復系爭土地非林口新市鎮特定區計畫範圍，亦非依新市鎮開發條例劃定之土地。城鄉發展局亦回復系爭土地不符合新市鎮開發條例第11條規定，而係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，為第三種商業區，非公設地，亦不符合都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之規定等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）身心障礙特別扣除額部分：上訴人列報繼承人洪志雄之身心障礙特別扣除額，並提出洪志雄95年1月6日鑑定、有效期限至111年1月13日之身心障礙證明影本為證，惟該身心障礙證明記載身心障礙等級為「中度」，與遺贈稅法第17條第1項第4款規定「重度以上」身心障礙者未合。又上訴人亦未提供精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書以之證明洪志雄為符合精神衛生法第5條第2項規定之病人，是被上訴人否准認列身心障礙特別扣除額，並無不合。至上訴人雖提出臺北市立療養院、臺灣大學醫學院附設醫院出具之診斷證明書，主張均屬符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書，足證洪志雄為精神分裂之病人，符合精神衛生法第5條第2項規定之病人云云。惟按遺產稅之申報核定，係依「被繼承人死亡時」遺留財產狀態為認定（遺贈稅法第10條第1項規定參照），是稅捐債權減縮之扣除額項目，亦以「被繼承人死亡時」之狀態核認，始為適法。上訴人檢附上開診斷證明書分屬81年4月10日、70年2月19日及76年1月16日洪志雄住院時，療養院及醫院所開立之診斷證明，依遺贈稅法施行細則第10條之2規定，參諸前述規範意旨，非屬符合「被繼承人死亡時」經專科醫師診斷或鑑定「屬嚴重病人」之診斷證明書，且依臺北市大安區公所檢附95年1月25日核發洪志雄身心障礙手冊記載「肢輕、精輕，皆不需重鑑」及「障礙等級中度」，是上訴人檢附上開診斷證明書，尚無從為其有利之證據。本件被上訴人於106年10月19日以財北國稅法二字第1060039870號函，請上訴人提出洪志雄身心障礙情事是否向社政主管機關申請重新鑑定，足以證明其於被繼承人死亡時障礙等級為「重度」以上之身心障礙證明，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本等證明文件供核，惟上訴人迄未提出，被上訴人復於107年3月27日以財北國稅法二字第1070011367號函層轉臺北市大安區公所查詢洪志雄是否申請重新鑑定並取得換發之身心障礙證明等事，經該公所107年3月31日北市安社字第1076007565號函查復略以，洪志雄自95年1月6日核發身心障礙證明後，並未再申請重新鑑定障礙等級，其於106年1月13日親至萬華區公所換發永久效期之身心障礙證明等語，另依大安區公所107年3月31日函檢附洪志雄106年1月13日書立「臺北市換發身心障礙證明意願書」，其本人表明以「直接換發身心障礙證明」方式辦理換證，而未申請「身心障礙重新鑑定」，洪志雄本人另填列「臺北市身心障礙證明申請表」其中申請項目「身心障礙證明」：勾選「6.無須重新鑑定換證」，申請項目「身心障礙手冊」勾選「4.持永久效期手冊申請換證」，是洪志雄於106年1月13日單純換證，因而取得有效期限至111年1月13日、障礙等級中度之身心障礙證明。從而，上訴人既未能提出洪志雄於被繼承人死亡時，達「重度」以上之身心障礙證明或符合精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明等文件，且查無洪志雄有重新鑑定障礙等級情事。
（二）未償債務扣除額(以被繼承人配偶名義向銀行貸款之債務)部分：被繼承人死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅之納稅義務人負舉證責任；倘納稅義務人未能提出確切證明，證實被繼承人死亡前確有未償債務存在，自不得據以主張自遺產總額中扣除。查本件上訴人僅檢附陽信銀行開立103年4月10日收訖洪董淑英核貸金額7,500,000元（貸款期間103年4月10日至104年4月10日）作業成本費之收據，及洪董淑英103年4月10日繳納本息收據等影本供核，未提供系爭借款確實為被繼承人使用之具體事證，被上訴人乃於106年5月18日以財北國稅審二字第1060019902號書函，請上訴人以書面敘述相關貸款資金用途並提出相關證明文件，上訴人僅於106年5月26日以書面說明系爭借款乃被繼承人生前以其配偶名義向陽信銀行貸款7,500,000元支配運用，於103年起逐年借新還舊，被繼承人配偶嗣向瑞興銀行借款來償還其於103年4月10日向陽信銀行貸款7,500,000元，被上訴人有權調查資金流向云云，惟上訴人仍未提出相關證明文件；被上訴人嗣於復查階段以106年10月19日以財北國稅法二字第1060039870號函，請上訴人補正證明文件供核，上訴人106年10月27日僅書面回復系爭貸款為被繼承人之借貸款，用途為繳納稅金、罰鍰、支付借貸利息、訴訟費用及家用云云，仍未補具相關證明文件，是上訴人未能提出足資佐證洪董淑英向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文件供核，被上訴人否准認列未償債務扣除額7,500,000元，並無不合。至上訴人於訴願階段，主張洪董淑英出售被繼承人名下之土地以繳清貸款，得以證明該貸款係屬被繼承人未償債務乙節，查洪董淑英於被繼承人死亡後清償債務之行為，僅能說明洪董淑英係以自被繼承人繼承取得之財產予以出售並清償其本人之銀行借款，尚無法佐證洪董淑英向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前未償之債務。此外，上訴人請求向陽信銀行調取洪董淑英借款之資金流程資料，為本件事實認定之證據乙節，按遺產稅納稅義務人主張認列未償債務扣除額，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任，已如前述，是本件上訴人自應負舉證之責，提出足資佐證洪董淑英向陽信銀行借款之7,500,000元係屬被繼承人未償債務之相關證明文件以供審理。再者，與該項未償債務扣除額主張有關之當事人為繼承人之一洪董淑英，其與被繼承人間是否存在債權債務關係，應知之甚詳，是被上訴人107年3月27日以財北國稅法二字第1070011391號函，請洪董淑英就上訴人主張7,500,000元借款為被繼承人未償債務乙節，配合說明並檢附相關證明文件供核，惟該公文由洪董淑英107年4月26日親自簽收，但迄未見復，是上訴人等繼承人尚未能提出證明系爭7,500,000元屬被繼承人未償債務之具體事證。又參之被繼承人配偶洪董淑英於102年4月16日向陽信銀行貸款7,500,000元，為短期擔保放款，需每年換單一次，撥(還)款及繳息扣款對象皆為洪董淑英本人，並非被繼承人等情，有陽信銀行木柵分行107年3月28日陽信木柵字第1070014號函可稽。上訴人雖稱洪董淑英102年間向陽信銀行借款7,500,000元，全數供被繼承人支配運用，並由被繼承人按月繳納借款利息云云，然並未提出任何證明文件供核；上訴人復於107年9月13日主張被繼承人生前因欠繳稅捐，不動產遭查封，致有資金需求而向配偶洪董淑英借款7,500,000元，是該筆借款應為被繼承人之未償債務云云，惟查，觀之上訴人提出臺北行政執行處100年4月14日函及截至100年5月11日止被繼承人違章欠稅查復表，僅能證明被繼承人於100年間有積欠稅捐債務，至於洪董淑英是否將102年間借款7,500,000元交給被繼承人償還滯欠稅捐，上訴人並未提出任何貸款資金運用流程相關證明文件供核，故上訴人所提上開文件，仍不足作為對其有利之證據。至於上訴人於107年11月8日提出之增補契約，係被繼承人向銀行借款之債務，而就此部分，被上訴人已認列2000萬元，況且，該增補契約亦與本件以配偶洪董淑英名義之系爭借款，並無關連。（三）新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：按被繼承人所遺土地如符合依新市鎮開發條例所定程序規劃開發之新市鎮或該條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，且所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，並於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承而移轉者，可依新市鎮開發條例第11條規定免徵遺產稅；若不符合上開各項要件，自無法從遺產總額中扣除。本件被上訴人依新北市政府函復資料即新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號函回復，系爭土地為「臺北港特定區區段徵收開發案」發還原土地所有權人（即被繼承人）之抵價地，該開發案係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，其計畫內容載明以區段徵收方式開發，新北市政府續依土地徵收條例第4條規定，據以辦理整體開發作業，應非適用新市鎮開發條例相關規定等語，據以認定系爭土地無上開條例第11條規定之適用而否准扣除，乃係依相關法令規定而作成否准扣除之處分，並無上訴人所稱違反平等原則、被上訴人恣意以差別待遇而否准扣除等情事。上訴人於107年9月13日原審準備程序陳稱，系爭3筆土地在八里區，屬於林口新市鎮之範圍，符合新市鎮開發條例第11條規定，依法應可免徵遺產稅云云，查上訴人係提出網路查詢資料據以主張，惟被上訴人依其主張再向內政部、新北市政府發文查詢，內政部營建署107年9月28日營署鎮字第1070073332號函復略以：符合新市鎮開發條例第3條、第31條規定之新市鎮，始有新市鎮開發條例之適用，系爭3筆土地非屬林口新市鎮之特定區計畫範圍，且臺北港特定區亦非依上開條例條文規定劃定之新市鎮，自無該條例第11條規定之適用等語。另新北市政府城鄉發展局107年10月1日新北成都字第1071834993號函，亦函復「系爭土地非屬林口新市鎮範圍內之土地，未符合新市鎮開發條例第11條規定」等語。故被上訴人以系爭土地核無新市鎮開發條例第11條規定之適用，否准認列扣除，並無違誤。（四）從而，本件原處分否准認列前開身心障礙特別扣除額、未償債務扣除額7,500,000元及系爭土地遺產價額自遺產總額中扣除，於法並無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）未償債務扣除額部分：1、洪董淑英未償債務7,500,000元部分，被繼承人因需周轉資金，雖有足額之不動產可供設定抵押權，但因被繼承人已逾80歲，銀行認其清償能力有限只願貸款2000萬元，其乃以其配偶洪董淑英名義貸款不足之7,500,000元。故該借款為被繼承人向陽信銀行所貸款，洪董淑英只是貸款名義人，對被繼承人生前舉債之原因及借款用途未必明瞭知悉，要求洪董淑英證明舉債發生之原因與用途，只要能證明被繼承人債務之存在，即可主張於遺產總額內扣除。原判決以未償債務之當事人之一洪董淑英為繼承人之一，對於債權債務關係應知之甚詳，未提供相關證明文件並配合說明未償債務詳情為由，遽認上訴人之主張不足採信，殊嫌速斷。2、洪愛蘭未償債務5,585,696元部分，訴外人洪愛蘭主張伊向被繼承人買受土地，依土地稅法第5條第1項第1款規定被繼承人為納稅義務人，洪愛蘭代被繼承人繳納土地增值稅5,585,696元，爰依無因管理及不當得利之法律關係，向臺灣臺北地方法院訴請返還代墊之土地增值稅，由該院以103年度訴字第1582號訴訟審理中。嗣因受理法院對該土地增值稅究應由何人繳納認有法律上疑義，因而裁定停止訴訟，並聲請大法官解釋。然依遺贈法第17條第1項第9款規定，洪愛蘭在被繼承人死亡前，即已對洪耀堂提起訴訟，並非繼承開始後始對洪耀堂遺產提起本件未償債務之訴，只因受理法院裁定停止訴訟，故該未償債務顯非虛構。（二）身心障礙特別扣除額部分：精神分裂是遺傳基因病症，所有精神分裂病患不論是否輕微，都是重精神病，除以藥物控制外，並無治癒可能。洪志雄因中風無法外出診斷，故無法取得診斷證明，但依前述精神分裂症是無法治癒之疾病，遺贈稅法第17條第1項第4款規定，對於精神衛生法第5條第2項規定之病人，得列之特別扣除額，並未規定須提出「繼承開始時」專業醫師出具之精神分裂診斷書，是遺贈稅法施行細則第10條第2項規定，以繼承人應提出「繼承開始時」醫師出具之診斷書做為核定依據，顯增加母法所無之限制，違反租稅法定主義。（三）新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：系爭土地於1970年12項建設列入林口新市鎮開發範圍之土地，故依新市鎮開發條例第11條規定，於新市鎮開發而發還之抵價地5年內，因繼承而移轉免徵遺產，系爭土地既因新市鎮○○○○區段徵收而發回抵價地，自有上開新市鎮條例第11條、第31條免徵遺產稅之適用。
又縱系爭土地非行政院核定之5處新市鎮開發範圍，然新市鎮開發條例與都市計畫法之立法目的，均為改善居民生活環境，促進市○鎮○鄉街有計畫之均衡發展，故依新市鎮開發條例所為之區段徵收，其回配之抵價地得以免徵遺產稅，依都市○○○○區段徵收，其回配之抵價地卻不得免徵遺產稅，顯然違反憲法第7條平等原則，行政法院本於職權，自得裁定停止訴訟，聲請釋憲以符實質課稅平等原則等語。
六、本院按：（一）遺贈稅法第17條第1項第4款、第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條（現行身心障礙者權益保障法第5條）規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項（現行法第3條第4款）規定之病人，每人得再加扣5百萬元。……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺贈稅法施行細則第10條之2規定：「依本法第17條第1項第4款規定申報身心障礙特別扣除額者，應檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或精神衛生法第19條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」新市鎮開發條例第11條規定：「新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條例實施區段徵收發還抵價地5年內，因繼承或配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。前項規定於本條例公布施行前亦適用之。」同條例第3條規定：「本條例所稱新市鎮，係指依本條例劃定一定地區，從事規劃開發建設，具有完整之都市機能，足以成長之新都市。」同條例第31條規定：「本條例公布施行前經行政院核定開發之新市鎮，適用本條例之規定。」（二）身心障礙特別扣除額部分：按遺產價值及總額之計算，常隨時間之經過而有變動，為使遺產價值之計算及遺產稅之核課有所準據，遺贈稅法第10條第1項乃規定遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準。而所謂遺產財產包括積極財產如土地、房屋、存款、股票等，及消極財產如身心障礙扣除額、未償債務、稅金罰鍰、及喪葬費等，為求徵納雙方之衡平及租稅之正義，積極財產之計算既以被繼承人死亡時之時價為準，則消極財產自亦應以被繼承人死亡時之數額為準，此乃法理當然之解釋，無待遺贈稅法第17條第1項第4款或遺贈稅法施行細則第10條之2加以明文。是原判決以遺產稅之申報核定，係依「被繼承人死亡時」遺留財產狀態為認定，是稅捐債權減縮之扣除額項目，亦以「被繼承人死亡時」之狀態核認，始為適法等語，經核並無違誤。上訴意旨主張精神分裂症是無法治癒之疾病，遺贈稅法第17條第1項第4款對於精神衛生法第5條第2項規定之病人得列之特別扣除額，並未規定須提出「繼承開始時」專業醫師出具之精神分裂診斷書，原判決顯增加母法所無之限制，違反租稅法定主義云云，核屬無據。（三）未償債務扣除額部分：原判決已敘明上訴人僅檢附陽信銀行開立之洪董淑英核貸金額7,500,000元作業成本費之收據，及洪董淑英103年4月10日繳納本息收據等影本供核，及上訴人分別於106年5月26日與10月27日以書面回復，稱系爭借款乃被繼承人生前以其配偶名義向陽信銀行貸款7,500,000元支配運用，惟均未提出相關證明文件。又洪董淑英於被繼承人死亡後清償債務之行為，僅能說明洪董淑英係以自被繼承人繼承取得之財產予以出售並清償其本人之銀行借款，尚無法佐證洪董淑英向陽信銀行貸款之7,500,000元確屬被繼承人死亡前未償之債務等語，經核無違稅捐債權減縮或消滅之要件事實應由納稅義務人負擔舉證責任之原則。上訴意旨仍執前詞主張洪董淑英只是貸款名義人，對被繼承人生前舉債之原因及借款用途未必明瞭知悉云云，惟均未提供系爭借款確實為被繼承人使用之具體事證，被上訴人予以否准認列，自無不合。至有關洪愛蘭未償債務5,585,696元部分，經查上訴人並未就該爭點提起訴願，亦未於訴願審議委員會決議前或原審法院事實審言詞辯論終結前，追加該項爭點，依納保法第21條第1項規定，自不得於上訴審程序再行追加或爭執，上訴人就該爭點再予爭執，自屬於法不合。（四）新市鎮開發條例第11條之土地扣除額部分：原判決依據新北市政府106年2月23日新北府地區字第1060337175號函、內政部營建署107年9月28日營署鎮字第1070073332號函、新北市政府城鄉發展局107年10月1日新北成都字第1071834993號函之函復，認系爭3筆土地屬「臺北港特定區區段徵收開發案」範圍，該開發案係依都市計畫法第12條擬定之特定區計畫，系爭土地非屬林口新市鎮範圍內之土地，未符合新市鎮開發條例第11條規定，被上訴人以系爭土地核無新市鎮開發條例第11條規定之適用，否准認列扣除，並無違誤等語，經核洵屬有據。又新市鎮開發條例與都市計畫法之立法目的，雖均在改善居民生活環境，促進市○鎮○鄉街有計畫之均衡發展，惟前者側重在新市鎮之開發，後者則側重在都市計畫之擬定及實施，兩者之立法重點及主要目的仍有差異，準此，新市鎮開發條例第11條規定新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，於5年內因繼承而移轉者免徵遺產稅，而都市計畫法則無相同之免稅規定，乃係對於新市鎮開發之特別獎勵，核係對於不同事物作不同之處理，並無違平等原則。上訴意旨主張依新市鎮開發條例所為之區段徵收，其回配之抵價地得以免徵遺產稅，依都市○○○○區段徵收，其回配之抵價地卻不得免徵遺產稅，顯然違反憲法第7條平等原則，行政法院自得本於職權，裁定停止訴訟，聲請釋憲云云，核係對於平等原則之誤解，自無足採。（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
書記官 伍 榮 陞