最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第212號上 訴 人 鄭上門訴訟代理人 陳曉祺 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年2月1日臺北高等行政法院106年度訴字第1314號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國103年度綜合所得稅結算申報，列報取自保德信國際人壽股份有限公司（下稱保德信公司）退職所得新臺幣（下同）6,473,600元，另補報該公司補發101年度薪資所得2,815,200元及配偶夏岳芝免稅額82,000元、扣除額76,000元，經被上訴人以夏岳芝101年度業由子鄭成偉列報扶養為由，否准認列夏岳芝免稅額及扣除額，核定上訴人103年度取自保德信公司退職所得8,207,700元、101及102年度取自該公司補發薪資所得各2,815,200元，分別併入各該年度綜合所得總額2,826,939元、5,134,636元及10,682,848元，計算各該年度應補稅額416,676元、725,109元及1,599,362元，彙總一次發單補徵之綜合所得稅2,741,147元，並按短報退職所得所漏稅額412,120元處0.2倍之罰鍰82,424元。上訴人就否准認列夏岳芝免稅額及扣除額、核定101及102年度補發之薪資所得與罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經決定駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含原核定繳款書及復查決定）關於101年度課稅處分超過370,682元之部分、102年度全部課稅處分及103年度罰鍰處分均撤銷。經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均援引原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）101年度免稅額及扣除額部分。上訴人因確認僱傭關係存在訴訟事件之和解，獲補發101年薪資所得2,815,200元，被上訴人併入101年度上訴人綜合所得總額2,826,939元。又民法第1116條之1規定配偶與子女之法定扶養義務順序相同，惟所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之申報權利僅單一，不適合類推適用民法可分債權，稅捐稽徵機關應依具體個案事實自行認定得列報「免稅額」之納稅義務人。本件夏岳芝為00年出生，101年度時已年滿60歲，其子鄭成偉於申報101年度綜合所得稅時，本得合法列報扶養夏岳芝之免稅額，而上訴人與鄭成偉對夏岳芝之法定扶養義務順序雖相同，但上訴人自96年1月17日起即與夏岳芝分居，上訴人101年度並未支付夏岳芝生活費用，夏岳芝且於100年6月14日向法院訴請上訴人給付家庭生活費用，嗣雙方於102年5月24日經法院調解離婚，上訴人支付夏岳芝家庭生活費用3,000,000元，且上訴人離婚後旋於102年6月9日與倪冬梅結婚；另依臺灣臺北地方法院100年度家訴字第221號民事裁定可知，夏岳芝100年6月與上訴人進行訴訟時，二人夫妻關係實質上已不存在，且上訴人至102年5月24日始與夏岳芝達成調解，101年度上訴人自不可能有扶養夏岳芝之事實；又夏岳芝係依民法第1003條之1規定請求給付家庭生活費用，非請求上訴人盡法定扶養義務，該和解金3,000,000元亦非101年度之扶養費，尚不得以和解金認定上訴人於101年度有對夏岳芝盡法定扶養義務；況上訴人101年度綜合所得稅結算申報可否列報夏岳芝之免稅額，與上訴人96至100年度有列報夏岳芝之免稅額無關，夏岳芝101年度既已由子鄭成偉列報扶養，且鄭成偉才是實際扶養之人，被上訴人否准認列上訴人申報免稅額82,000元及扣除額76,000元，並無不合。被上訴人以101年度上訴人綜合所得總額2,826,939元，計算101年度上訴人應補稅額416,676元，尚無違誤。（二）102年度薪資所得部分。綜合所得稅之課徵係採收付實現制，有所得即應納稅，保德信公司既補發102年度薪資所得2,815,200元，上訴人102年度薪資所得已實現即應繳納綜合所得稅。又上訴人給付夏岳芝3,000,000元之和解金支出，乃民法第1003條之1第1項家庭生活費用，不符合行為時所得稅法第17條一般扣除額之「列舉扣除額」及特別扣除額規定，該支出自不得排除在上訴人綜合所得淨額之外，上訴人只是該支出不得扣除，並非上訴人102年度並無所得實現。至於該3,000,000元乃夏岳芝個人有無所得之問題，與上訴人應否繳納102年度薪資所得無涉。是上訴人就102年度薪資所得2,815,200元納稅，無重覆課稅，無違反量能課稅、負擔公平原則。（三）罰鍰部分。上訴人103年度已收到退職金14,519,700元（免稅所得6,312,000元+應稅所得8,207,700元），惟上訴人103年度綜合所得稅結算申報，未申報應稅之退職所得8,207,700元，僅自行申報6,473,600元，雖非故意漏報，但有應注意能注意而不注意之過失致漏報退職所得1,734,100元（8,207,700元-6,473,600元），初查按所漏稅額412,120元處0.2倍之罰鍰82,424元，尚無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：
（一）關於免稅額及扣除額部分：
1.行為時所得稅法第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」第17條第1項規定：「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：納稅義務人個人扣除7萬3千元；有配偶者加倍扣除之。……」又依民法第1115條第1項規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有先後順序，及依民法第1116條之1規定，配偶與子女之法定扶養義務順序相同。可知，綜合所得稅納稅義務人之配偶如受另一納稅義務人實際扶養，且符合行為時所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額規定者，自得由另一納稅義務人列為扶養親屬辦理所得稅結算申報，但原納稅義務人應不得再申報減除其配偶之免稅額。
2.經查，夏岳芝為00年出生，101年度時已年滿60歲，上訴人與其子鄭成偉對夏岳芝之法定扶養義務順序雖相同，但鄭成偉為實際支付扶養費之人，鄭成偉於申報101年度綜合所得稅時，列報扶養夏岳芝之免稅額，前經被上訴人核定在案等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據資料並無不符，亦無違反論理法則及經驗法則之違法。依民法第1003條之1規定：「（第1項）家庭生活費用，除法律或契約另有約定外，由夫妻各依其經濟能力、家事勞動或其他情事分擔之。（第2項）因前項費用所生之債務，由夫妻負連帶責任。」該條規定鑑於夫妻各有獨立平等之人格，對於夫妻共同生活體之維持，均有責任，是家庭生活費用原則上應由夫妻各依其經濟能力、家事勞動或其他情事分擔之。本件上訴人自96年1月17日起即與夏岳芝分居，夏岳芝於100年6月14日向臺灣臺北地方法院訴請上訴人給付家庭生活費用，而上訴人反請求夏岳芝及鄭成偉給付扶養費，經該院100年度家訴字第221號民事裁定駁回上訴人之請求，上訴人不服提起抗告，嗣雙方於102年5月24日於臺灣臺北地方法院達成調解，101年度上訴人自不可能有扶養夏岳芝之事實，上訴人依調解筆錄所支付和解金3,000,000元，係夏岳芝依民法第1003條之1規定請求上訴人支付家庭生活費用，而非請求上訴人盡法定扶養義務，該和解金3,000,000元與扶養費用之性質尚有不同。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並就上訴人所爭執其係實際支付夏岳芝扶養費之人一節，何以不足採取，予以指駁，核屬其證據取捨及事實認定之職權行使，並無不合。上訴意旨再執其一己之見，主張：上訴人為家中主要收入來源，夏岳芝及鄭成偉名下財產及存款皆為上訴人賺取，鄭成偉之經濟狀況無能力扶養夏岳芝，應認上訴人為實際支付夏岳芝扶養費之人云云，指摘原判決有理由不備及違反經驗法則之違法，要非可取。
（二）關於補發之薪資所得部分：行為時所得稅法第14條第1項第3類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。……」綜合所得稅之課徵係採收付實現制，有所得即應納稅。至納稅義務人之支出，不符合行為時所得稅法第17條一般扣除額之「列舉扣除額」及特別扣除額規定者，尚不得排除在綜合所得淨額之外。本件上訴人與保德信公司因僱傭關係存在訴訟事件，於臺灣高等法院勞工法庭達成和解（102年度重勞上字第16號），由保德信公司補發102年度薪資所得2,815,200元，上訴人102年度薪資所得已經實現，即應繳納綜合所得稅。上訴人給付夏岳芝3,000,000元之和解金支出，乃支出民法第1003條之1第1項之家庭生活費用，並不符合行為時所得稅法第17條一般扣除額之列舉扣除額及特別扣除額規定。上訴人於受領補發之薪資時該所得既已實現，此與其將所得另行支付他人係屬二事。原判決已敘明其判斷之依據及得心證之理由，並無違誤。上訴意旨主張：保德信公司補發之102年度薪資所得，因給付夏岳芝3,000,000元和解金，實際已由夏岳芝收取，上訴人並無該可支配所得云云，指摘原判決有違平等原則及量能課稅原則，並無可採。
（三）關於罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。另「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」固為行政罰法第18條第1項所明定，而「財政部以98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表），係作為下級機關行使裁量權之基準。其中針對98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款前段罰則規定之裁量基準：『扣繳義務人未依所得稅法第88條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。』就應處1倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過20萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。……」雖亦經本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議在案，惟依上述本院決議係針對倍數參考表所定裁罰倍數為法律所定罰鍰倍數之最高額度，而為「過失行為較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低」暨「倘逕處1倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法」等語之說明，足知，倍數參考表因屬財政部為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，惟所訂如上述法定最高額度之裁罰倍數基準，因僅考量違章行為之所得利益，並鑑於過失行為本較諸故意行為之應受責難程度為低，乃認此最高額度之裁罰倍數基準，原則上應屬針對「故意」之違章行為而為，若屬過失之違章，除個案有應處以法定最高額度處罰之事由外，應屬倍數參考表使用須知第4點之適用範圍。故而，倍數參考表關於違章情形之分類，縱未針對故意或過失之違章行為予以區分，若所定裁罰倍數基準並非法定最高額度，本非上述本院決議之適用範圍；且因違反義務人之應受責難程度，僅屬上述行政罰法第18條第1項所規定為罰鍰之裁量時應審酌之情狀之一，並因「應受責難程度」中之主觀責任條件復僅有故意及過失之分，是從量化之觀點，裁罰倍數基準若僅訂為法定裁罰額度之中度以下倍數，更難僅因未針對故意或過失違章行為為不同之裁罰基準，而當然得謂據之而為之罰鍰處分有裁量怠惰情事。查上訴人僅自行申報退職所得6,473,600元，未就實際取自保德信公司之退職所得據實申報，短報退職所得1,734,100元，雖非故意漏報，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失等情，已經原判決認定甚明，核屬有據。被上訴人據為裁量基準之倍數參考表，核其關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分之裁罰標準，區分短漏報所得有無填報扣繳憑單或其他憑單，及短漏報配偶所得或親屬免稅額是否可透過戶政系統查得身分關係，及是否以他人名義分散所得等不同之違章情節，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「處以所漏稅額『2倍』以下之罰鍰」規定，即已考量違反義務行為應受責難程度、違法情節、違反義務所得利益等情狀。至其裁量內容，雖未將故意或過失之主觀違章意思予以區別，然就原處分係對上訴人之違章行為處以所漏稅額0.2倍罰鍰之裁量結果觀之，其所裁處者屬所得稅法第110條第1項所明定「處以所漏稅額『2倍』以下之罰鍰」之中度以下之處罰，是依上述本院說明，其裁量自不因原處分所依憑之倍數參考表未就故意或過失為不同之裁量考量，或未適用倍數參考表使用須知第4點而應認有過高或裁量怠惰、濫用情事，更不生逾越法定裁量權限之情。故原判決將被上訴人依倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」按所漏稅額處0.2倍罰鍰之處分予以維持，並無違誤。本件罰鍰處分核無上訴意旨所指摘罰鍰過重，裁量怠惰情事，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，核無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張經核均無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
書記官 張 玉 純