最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第217號上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 蘇惠娟被 上訴 人 台灣中油股份有限公司代 表 人 歐嘉瑞訴訟代理人 傅馨儀 律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年6月21日高雄高等行政法院106年度訴字第275號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人的代表人於案件繫屬本院後的民國108年3月4日變更為歐嘉瑞，已經其具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、被上訴人所有坐落高雄市○○區○○段（下同）168、285、
286、289、292至303、340至365、376、376-1、378、378-1、379、380、380-1、381至388地號等57筆土地（面積合計355,453.26平方公尺）上的「日本第六海軍燃料廠（中油宏南宿舍群等）」（下稱「宏南宿舍群」）於104年8月28日經高雄市政府公告登錄為文化景觀；其中坐落355地號土地上的「日本第六海軍燃料廠丁種官舍（中油宏南舊丁種雙併宿舍）」前於103年7月29日經高雄市政府指定並公告為市定古蹟（其定著土地範圍於104年11月16日公告更正為1,099.02平方公尺）。上訴人於開徵105年地價稅時，就上述57筆土地核認355地號土地其中面積1,099.02平方公尺部分，應按古蹟用地免徵地價稅；另285、286、293、300、301、303、
341、346、356至358、362、365、383、387地號等15筆土地應按巷道用地免徵地價稅；其餘41筆土地（下稱「系爭土地」）則應分別按一般用地、自用住宅用地、公共設施保留地等稅率課徵地價稅，故核定被上訴人應繳納上述57筆土地105年地價稅合計新臺幣（下同）95,928,728元（繳款稅籍編號000000000000，總歸戶金額為257,581,939元）。被上訴人不服上訴人未就文化景觀宏南宿舍群所定著的系爭土地作成地價稅減徵50%的行政處分，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即系爭土地未減徵50%部分）均撤銷。案經原審判決將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；被上訴人在第一審之訴駁回。
三、被上訴人起訴的主張及上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以：105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項對於「公有」文化資產的定義，除國家、地方自治團體及其他公法人所有外，擴及國營事業為公司組織者所有部分，與土地稅法、國有財產法、公司法、民法及國營事業管理法等規定有所衝突，如果將該「公有」文化資產的定義全面優先適用到文化資產保存法、土地稅減免規則有關租稅客體屬公有或私有的認定，對於國營事業為公司組織者而言，勢必產生其「經指定或登錄為古蹟的建造物及附屬設施」屬公有，而該古蹟所定著的土地，依土地稅法第7條、國有財產法第4條規定，卻非屬公有（屬私有）的情形，而陷入公有古蹟所坐落的私有土地無法免徵地價稅，致違反量能課稅原則、實質課稅公平原則及憲法保障平等權意旨的窘境，自應對105年7月27日修正公布文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產的定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外，以符合同法第99條第1項規定私有古蹟及其所定著的土地免徵相關稅捐，其目的在鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作的立法意旨。財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函說明三謂：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」亦採與上述類似的見解。被上訴人為資本全部由國庫出資而隸屬於經濟部的國營事業，但其法人設立的準據法是公司法，核其性質屬私法人，其本身所有的資產，包括系爭土地及坐落其上經登錄為文化景觀的建造物即宏南宿舍群，本屬私法人所有的財產（私有文化景觀）。又宏南宿舍群及其定著範圍的系爭土地經高雄市政府以104年8月28日高市府文資字第104312229700號函，依文化資產保存法第54條暨文化景觀登錄及廢止審查辦法第2條、第4條規定，公告登錄為文化景觀，依前開規定及說明，縱使於105年7月27日修正公布的文化資產保存法增訂第8條第1項有關公有文化資產的定義後，如無情事（包括用途）變更，仍應認係屬私有文化景觀。因此，上訴人接獲高雄市政府文化局依行為時（下同）高雄市私有歷史建築聚落文化景觀地價稅及房屋稅減徵標準（下稱「高雄市私有文化景觀地價稅減徵標準」）第5條第2項規定，應於公告後30日內向其通報的系爭文化景觀名稱、位址、基地標示及面積等資料後，即應就系爭土地依修正後文化資產保存法第99條第2項、高雄市私有文化景觀地價稅減徵標準第6條第1項及第4條第1款規定，自公告後當年（期）起減徵地價稅50%。原處分依修正後文化資產保存法第8條第1項規定，將系爭土地定性為公有文化資產，分別按一般用地、自用住宅用地、公共設施保留地等稅率予以課徵105年地價稅，而未減半徵收，即有未合，復查決定及訴願決定未予以糾正，均有違誤，自應併予撤銷。
五、本院經核原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分的結論，尚無違誤，並論述如下：
㈠行為時即105年7月27日修正公布（下同）的文化資產保存法
第3條第1款第7目規定：「本法所稱文化資產，指具有歷史、藝術、科學等文化價值，並經指定或登錄之下列有形及無形文化資產：一、有形文化資產：……㈦文化景觀：指人類與自然環境經長時間相互影響所形成具有歷史、美學、民族學或人類學價值之場域。……」第61條規定：「……文化景觀由直轄市、縣（市）主管機關審查登錄後，辦理公告，並報中央主管機關備查。」第62條規定：「（第1項）……文化景觀之保存及管理原則，由主管機關召開審議會依個案性質決定，並得依其特性及實際發展需要，作必要調整。（第2項）主管機關應依前項原則，訂定……文化景觀之保存維護計畫，進行監管保護，並輔導……文化景觀所有人、使用人或管理人配合辦理。……」第63條規定：「（第1項）為維護……文化景觀並保全其環境，主管機關得會同有關機關訂定……文化景觀保存計畫，並依區域計畫法、都市計畫法或國家公園法等有關規定，編定、劃定或變更為保存用地或保存區、其他使用用地或分區，並依本法相關規定予以保存維護。（第2項）前項保存用地或保存區、其他使用用地或分區用地範圍、利用方式及景觀維護等事項，得依實際情況為必要規定及採取獎勵措施。」可知，文化景觀是屬於經主管機關審查登錄及公告的有形文化資產，文化景觀的所有人、使用人或管理人除應配合主管機關所訂定的文化景觀保存維護計畫外，並受主管機關編定、劃定或變更為保存用地或保存區、其他使用用地或分區的限制。
㈡地價稅以持有或所有土地為稅捐客體，是基於量能課稅原則
。若土地因法定原因而喪失或減少其使用或收益的權能時，即應免徵或減徵地價稅，方符合量能課稅原則。例如土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款規定公有土地為名勝古蹟用地免徵地價稅，或同規則第8條第1項第12款規定私有土地經主管機關依法指定為古蹟用地者，免徵地價稅，均為其適例。而105年7月27日修正前即94年2月5日修正公布（下稱「修正前」）的文化資產保存法第91條規定：「（第1項）私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。（第2項）私有歷史建築、聚落、文化景觀及其所定著土地，得在百分之50範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣(市)主管機關訂定，報財政部備查。」就是鑑於「私有」古蹟、遺址、歷史建築、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，故規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文化保存工作，又因歷史建築、歷史建築群及文化景觀採取較低密度管制，因此以得在50%範圍內減徵房屋稅及地價稅（修正理由參照），亦即在105年7月27日修法前，私有（包括公司組織的公營事業所有）文化景觀原本享有減徵房屋稅及地價稅的賦稅優惠。
㈢文化資產保存法第8條於105年7月27日修正公布時增訂第1項
規定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產。」將「公有」文化資產的範圍，擴及於公司組織公營事業所有的文化資產，且依同條第2項規定，其所有人亦應編列預算，辦理保存、修復及管理維護。又該次修正時，將原第91條規定移列為第99條，並僅為配合文化資產類別名稱的變更，而修正文字為：
「私有古蹟、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。私有歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀及其所定著之土地，得在百分之50範圍內減徵房屋稅及地價稅；其減免範圍、標準及程序之法規，由直轄市、縣（市）主管機關訂定，報財政部備查。」導致純粹從修正後文化資產保存法第8條第1項將公司組織公營事業所有的文化資產納入「公有文化資產」的定義而言，似已無法依修正後同法第99條規定享有稅賦減免的優惠。然而：
1.修正後文化資產保存法第8條第1項規定，是為強化公有文化資產的保存工作，將公「有」的概念，擴及文化資產的「管理」，其非概以所有權歸屬為論斷，而是考慮保存文化資產的公益性質，故規定「公營事業所有之文化資產」亦屬「公有」的範圍，明示其亦應由所有人或管理機關（構）編列預算，負擔保存、修復及管理維護的責任。
2.鑑於私有古蹟、考古遺址、歷史建築、紀念建築、聚落建築群、史蹟、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受有諸多限制，修正後文化資產保存法第99條規定該等私有文化資產及其所定著的土地得減免相關稅捐，以鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作，其與修正後文化資產保存法第8條是為強化公有文化資產保存工作的立法目的有所不同。
3.公營事業依公司法規定設立者，為私法人（司法院釋字第305號解釋參照），僅其股份為公有財產；其本身所有的資產，包括經指定或登錄為文化資產者，其性質上仍屬私法人所有的財產（私有財產），並非公有財產。公營事業除依法律有特別規定者外，應與同類民營事業有同等的權利義務規定（國營事業管理法第6條參照）。
4.準此，修正後文化資產保存法第99條既是對私人（包括私法人）所有財產經指定或登錄為文化資產後給予稅賦減免的規定，且立法者於該次修法時，從修正理由觀察，亦無意將公司組織的公營事業排除於稅賦減免的範圍之外，是其有關公、私有財產的認定，自應維持修正前第91條的解釋，而與其他稅賦減免法令如土地稅法、土地稅減免規則、房屋稅減免條例等法令為同一的解釋，始符合該條獎勵私人（包括私法人）保存文化資產的立法目的，故公營事業依公司法規定設立者，亦應有該條規定的適用，而得享有稅賦減免的優惠。換言之，修正後文化資產保存法第8條第1項所定的「公有文化資產」，固然包括公司組織公營事業所有的文化資產，惟同法第99條所定的「私有」文化資產，則未排除公司組織公營事業所有的文化資產。文化資產保存法的中央主管機關文化部107年7月25日文授資局綜字第10730081351號令釋，亦採取與本院上述見解相同的解釋。另財政部賦稅署105年9月6日臺稅財產字第10500592630號函略以：「經查文化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬為論斷，與土地稅減免規則第8條第1項第12款以所有權之歸屬認定私有古蹟用地之標準不同，準此，本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬均屬私有建物及土地，可依土地稅減免規則第8條第1項第12款規定免徵地價稅。」亦採取類似的見解。
5.原判決關於修正後文化資產保存法第8條第1項有關「公有」文化資產的定義適用於租稅事項時，就公營事業所有部分，依其立法目的作合憲性限縮解釋，將公營（包括國營）事業為公司組織所有者排除在公有之外的論述，雖與本院上述見解未盡相同，惟其結論則無二致，仍應予維持。上訴人主張原判決認定「宏南宿舍群」為「私有文化景觀」，與修正後文化資產保存法第8條規定不符，且與其修正理由相扞格，亦與司法院釋字第607號解釋所揭示的租稅法律主義相左，有判決不適用法規的違法；又依同法第99條第2項規定，應審究「文化景觀」的屬性，而非「所定著土地」的屬性，惟原判決援引與「文化景觀」無關的土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款有關「古蹟」的減免規定，及財政部賦稅署針對「古蹟」用地得否適用土地稅減免規則第8條第1項第12款規定所為的解釋，論判「被上訴人所有的土地，應定性為私有土地」，有適用（土地稅法、土地稅減免規則、平均地權條例、國有財產法等）法規不當的違誤，應予廢棄等語，核無足採。又公司組織的公營事業，僅其股份為公有財產，其本身所有的資產，仍屬私法人所有的財產，其為負擔文化資產保存、修復及管理維護責任而編列的預算，亦屬該私法人的預算，而非國家預算，主管機關僅於必要時始予以補助，私法人仍負主要責任，且修正後文化資產保存法第8條是為強化公有文化資產保存工作，其與修正後同法第99條規定是為鼓勵人民（包括私法人）參與文化保存工作的立法目的有別，已如前述，故使其享有稅賦減免的優惠，並無重複受益、規範衝突或違反平等原則之可言。是上訴人主張公營事業負有保存文化資產的責任，係因其使用國家預算，若再予租稅減免的獎勵，無疑給予公營事業5倍於私有文化資產所有人的補貼，並將產生對同一對象「賦予義務，卻又給予獎勵」的衝突性規定，是文化資產保存法第99條第2項有意將公營事業排除，符合平等原則，是於現行文化資產保存法第99條修正前，不應撤銷原處分，原判決有適用法規不當的違法，應予廢棄等語，亦不足採。
㈣被上訴人為資本全部由國庫出資而隸屬於經濟部的國營事業
，且是依據公司法設立的私法人，其所有宏南宿舍群及其定著範圍的系爭土地經高雄市政府於104年8月28日公告登錄為文化景觀等情，為原審依法認定的事實。則依前述規定及說明，被上訴人就其所有宏南宿舍群所定著的系爭土地，得依修正後文化資產保存法第99條第2項規定，享有減徵地價稅的優惠，且依高雄市私有文化景觀地價稅減徵標準第6條第1項及第4條第1款規定，應自公告後當年（期）起減徵地價稅50%。上訴人所為原處分將系爭土地分別按一般用地、自用住宅用地、公共設施保留地等稅率予以課徵105年地價稅，而未減半徵收，即有未合，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤，原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分的結論，於法並無違誤。又宏南宿舍群經公告登錄為文化景觀後，被上訴人除應配合主管機關所訂定的文化景觀保存維護計畫外，並受主管機關編定、劃定或變更為保存用地或保存區、其他使用用地或分區的限制，已如前述，故就系爭土地予以減徵地價稅，方符合量能課稅原則。是上訴人主張宏南宿舍群經登錄為文化景觀後，系爭土地上仍維持原有設施及用途，並未受到任何限制，若可獲減免稅捐的優惠，有違量能課稅原則，原判決有理由矛盾的違法云云，亦不足取。
㈤綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背
法令，請求廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 4 月 25 日
書記官 張 玉 純