最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第351號再 審原 告 王淑貞（原名：王思惠）
劉奕慶劉奕緯劉奕徵共 同訴訟代理人 伍尚文 會計師再 審被 告 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 徐慧茹上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國107年8月22日本院107年度判字第478號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、被繼承人劉新攀於民國98年8月8日死亡，其繼承人於98年12月8日申報遺產稅，經再審被告按申報資料核定遺產總額新臺幣（下同）232,240,006元、扣除額238,060,881元（含農業用地扣除額47,843,892元），遺產淨額0元；其中被繼承人所遺坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地（下稱「系爭農地」），土地公告現值47,843,892元，核准適用遺產及贈與稅法（下稱「遺贈稅法」）第17條第1項第6款規定，免徵遺產稅，並自繼承日起列管5年。嗣再審被告於列管期間內，查得系爭農地於101年8月28日經繼承人出租予皇昌營造股份有限公司（下稱「皇昌公司」）供作新北市政府捷運工程局東區工程處搭建臨時工務所（下稱「臨時工務所」）使用，乃函請主管機關限期責令恢復作農業使用，惟迄今未改正，遂依遺贈稅法第17條第1項第6款中段規定，核定追繳應納遺產稅3,002,301元。繼承人之一劉清乾（已歿）的繼承人即再審原告王淑貞（原名：王思惠）、劉奕慶、劉奕緯、劉奕徵不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴，復經本院107年度判字第478號判決（下稱「原確定判決」）駁回確定。
再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴，並聲明：原確定判決及原審判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
二、再審原告起訴主張略以：劉新攀於98年8月8日死亡，其繼承人之一劉清乾（即再審原告之配偶及父親）於102年8月12日歿，縱劉新攀的繼承人違反「承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」規定，但因承受人（劉清乾）在再審被告查獲系爭農地未作農業使用前已死亡，即符合遺贈稅法第17條第1項第6款但書所定「承受人死亡」不在此限的規定，應不得對再審原告追繳劉新攀的遺產稅。原確定判決卻另依民法第1148條第1項規定，認再審原告應依繼承的法律關係，承當劉清乾所負「回復系爭農地農用」的公法上義務，其未適用遺贈稅法第17條第1項第6款但書規定，顯有適用法規錯誤的違法。又系爭農地於劉清乾死亡前業以「分別繼承」辦理繼承登記在案，故應分別按各持分繼承人的繼承狀況及使用情形分別予以認定並追繳遺產稅，再審被告對劉新攀全體繼承人追繳遺產稅，顯違反遺贈稅法第17條第1項第6款但書規定。再者，系爭農地位於捷運機廠旁，緊臨開挖基地，有坍塌危險，基樁及大型機具進出，基於安全考量，且無法作農業使用，在無法抗拒政府公共工程施作的情況下，其性質與「徵用」相似，應得類推適用財政部88年12月7日台財稅第000000000號函（下稱「88年12月7日函釋」），始為適法。此外，系爭農地於租賃期滿工程完工後即回復農地使用，足認本件不違反都市計畫土地分區管制的規定，即無違反未作農業使用而依遺贈稅法第17條第1項第6款規定追繳遺產稅等語。
三、再審被告答辯略以：再審被告查得系爭農地於劉新攀死亡後5年內，經繼承人於101年8月28日出租予皇昌公司作為承包臨時工務所使用，乃函請農業主管機關限期責令恢復作農業使用，惟繼承人迄未改正，再審被告乃依遺贈稅法第17條第1項第6款中段規定，核定追繳劉新攀遺產稅應納稅額，並無不合。又遺贈稅法第17條第1項第6款但書「承受人死亡」不在此限的規定，係指因承受人死亡的事由而發生將土地所有權移轉予其繼承人而言。因承受人將免稅農地移轉予他人，其已喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再繼續作農業使用，除移轉原因符合上開但書規定的死亡繼承移轉等原因外，即應予追繳應納稅款。又本件並非承受人劉清乾於102年8月12日死亡而追繳劉新攀遺產稅，再審原告主張本件符合遺贈稅法第17條第1項第6款但書「承受人死亡」不在此限的規定，應不得對之追繳劉新攀遺產稅，容有誤解等語。
四、本院判斷如下：㈠按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判
決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。……」行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。而所謂「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用的法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效的解釋顯然違反者而言，至於法律上見解的歧異或事實認定職權的正當行使，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審的理由。又確定判決適用法規是否顯有錯誤，是以該確定判決所確定的事實為前提，據以判斷確定判決適用法規是否顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定的事實相異之事實，均不屬「適用法規顯有錯誤」的再審事由。㈡遺贈稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總
額中扣除，免徵遺產稅︰……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」原確定判決業已論明「本案中有關系爭供農業使用之農地，於98年8月8日為劉新攀之繼承人劉清乾、劉清陽、劉清坤、劉麗莉、劉呂腰所承受。而自101年8月28日起，經由全體繼承人之同意，出租予皇昌公司，搭建『捷運工程臨時工務所』建物使用，而未『繼續供農業使用』。上述『土地非供農業使用』之狀態，一直延續至105年1月22日為止，均未有任何改變。其間雖經由新北市政府農業局，以系爭農地之農業主管機關身分，多次定期責令劉新攀之在世繼承人等，回復系爭農地之農業使用狀態，但均未獲劉新攀在世繼承人之回應處理等待證事實，乃經原審判決認定明確，且為上訴人所不否認，應堪認定為真正。是以本案已符合遺贈法第17條第1項第6款中段所定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用』之法定要件。若無同條款但書所定之情形，被上訴人（即再審被告）即應依法對劉新攀之繼承人追繳應納之遺產稅稅款。而上訴人4人（即再審原告）又為劉新攀繼承人劉清乾之繼承人，自應承受劉清乾前開受追繳之遺產稅債務，此乃法理上之當然」且「依民法第1148條第1項規定，除法律另有規定外，繼承人應承受被繼承人財產上之一切權利義務。故本案上訴人本應依繼承之法律關係，承當劉清乾所負『回復系爭農地農用』之公法上義務。且因劉新攀之在世繼承人與上訴人等均未履行該公法上義務，而生前開『追繳遺產稅』之債務，此等債務乃屬原遺產稅債務之變形（類似於『原約定債務』與『因不履行原約定債務或附隨義務所生』之『債務不履行損害賠償變形債務』），仍屬劉清乾之生前債務，而為上訴人等所繼承。故上訴人所言『因劉清乾死亡致原追繳遺產稅債權結束』一節，於法難謂有據」等情。再審原告主張劉新攀於98年8月8日死亡，其繼承人之一劉清乾（即再審原告之配偶及父親）於再審被告查獲系爭農地未作農業使用前的102年8月12日即已死亡，符合遺贈稅法第17條第1項第6款但書所定「承受人死亡」不在此限的規定，應不得對再審原告追繳劉新攀的遺產稅，原確定判決卻另依民法第1148條第1項規定，認再審原告應承當劉清乾所負「回復系爭農地農用」的公法上義務，顯有未適用遺贈稅法第17條第1項第6款但書規定的違法等語，核屬其歧異的法律上見解，尚不足採。
㈢民法第272條規定：「數人負同一債務，明示對於債權人各
負全部給付之責任者，為連帶債務。無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」第273條第1項規定：
「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」此連帶債務的特徵，即在於數人對同一給付分別負擔全部給付的責任，惟債權人就其債權則僅得受一次的滿足，不得重複受償。準此，依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生的稅捐債務，應認該數人對該稅捐債務負連帶責任。而遺產稅的成立，依遺贈稅法第6條第1項第2款：「遺產稅之納稅義務人如左：一、……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人……」規定可知，在無遺囑執行人的情形下，遺產稅的納稅義務人應為繼承人全體。且繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」規定的意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部的繳納義務，即成立公法上的連帶債務。是再審原告主張系爭農地於劉清乾死亡前業以「分別繼承」辦理繼承登記在案，故應分別按各持分繼承人的繼承狀況及使用情形分別予以認定並追繳遺產稅，再審被告對劉新攀全體繼承人追繳遺產稅，違反遺贈稅法第17條第1項第6款但書規定，原確定判決予以維持，其適用法規顯有錯誤等語，亦不足採。
㈣財政部88年12月7日函釋係以：「有關經核准免徵遺產稅之
農業用地，因九二一震災，經政府機關依總統頒布之緊急命令徵用者，於徵用期間內，因非繼承人不願作農業使用，准免依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定補徵遺產稅」等語。而原確定判決業已敘明「有關『系爭農地自101年8月28日起，即不再供農業使用』一事，完全出於劉新攀繼承人（包括劉清乾在內）之自由意志，與『被動』配合公部門作成之『徵收』或『徵用』等單方高權行政處分之情形全然不同，自無比照前述財政部88年12月7日函釋意旨，而類推適用遺贈稅法第17條第1項第6款但書中有關『土地被徵收』規定之餘地。」「至於上訴人主張『劉新攀之繼承人配合政府政策，而自我犧牲，僅取得少量之租金，卻讓捷運得以順利施工，事後還遭受補稅之不公平處遇，顯不合理。故本案應比照上述徵用情形，免追繳遺產稅』一節，則如前述，本案既無強制徵用情事，有關租金是否合理等情，本應依契約法理解決，無從憑此為有利上訴人之認定」等情，經核於法並無不合。又系爭農地自101年8月28日起，經由全體繼承人同意，出租予皇昌公司搭建捷運工程臨時工務所使用，而未繼續供農業使用，其間雖經由新北市政府農業局多次定期責令劉新攀的在世繼承人等，回復系爭農地的農業使用狀態，但均未獲劉新攀在世繼承人的回應處理一直延續至105年1月22日等事實，為原審判決所確定的事實，則遺贈稅法第17條第1項第6款中段所定追繳應納遺產稅額的課稅要件事實即已成立，原處分自不因系爭農地嗣後回復農業使用而影響其合法性。是再審原告仍執詞主張系爭農地位於捷運機廠旁，緊臨開挖基地，有坍塌危險，基樁及大型機具進出，基於安全考量，且無法作農業使用，在無法抗拒政府公共工程施作的情況下，其性質與「徵用」相似，應得類推適用財政部88年12月7日函釋，始為適法；又系爭農地於租賃期滿工程完工後即回復農地使用，足認本件不違反都市計畫土地分區管制的規定，即無違反未作農業使用而依遺贈稅法第17條第1項第6款規定追繳遺產稅等語，核無足採。
㈤綜上所述，原確定判決業已就再審原告的主張何以不足採等
情，於理由詳予論述，並無所謂原確定判決有適用法規顯有錯誤之情形。再審原告上開所述原確定判決適用法規顯有錯誤的事由，無非係重述其於上訴已主張而為原確定判決所摒棄不採的理由，並執其歧異的見解主張原確定判決適用法規顯有錯誤，揆諸首揭規定及說明，與行政訴訟法第273條第1項第1款所定「適用法規顯有錯誤」的再審事由尚屬有間，應認本件再審之訴顯無再審理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 高 愈 杰法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 24 日
書記官 張 玉 純