最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第352號上 訴 人 林肇源訴訟代理人 張進德 會計師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國107年10月25日臺中高等行政法院107年度訴字第220號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人的代表人於案件繫屬本院後的民國108年1月31日變更為宋秀玲，已經其具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、上訴人的祖父林軟於83年4月23日死亡，經被上訴人依據繼承人（黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞）申報及查得資料，初查核定遺產總額新臺幣（下同）28,892,804元〔含被繼承人死亡前3年（87年6月24日修正為2年）贈與不動產價值7,524,210元〕，應納遺產稅額5,450,233元（已扣抵已納贈與稅及利息538,195元）。嗣查獲繼承人未將被繼承人死亡前3年內贈與現金52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額81,088,184元，應納稅額28,519,137元，並扣抵死亡前贈與併計遺產的贈與稅及利息20,632,135元（即本次核定20,093,940元＋前次申報538,195元），補徵稅額7,887,002元。繼承人林隆棟對核定「併入遺產總額之死亡前3年贈與財產（現金）52,195,380元」、「應納未納稅捐扣除額」及「罰鍰」處分不服，循序提起行政救濟，經原審91年度訴字第429號及本院93年度判字第1357號判決（下合稱「前案確定判決」）駁回確定在案。嗣繼承人申請更正部分遺產土地面積及存款，經被上訴人更正遺產總額75,880,684元，應補徵稅額5,491,552元。上訴人為林隆棟的繼承人，另於103年12月22日主張被繼承人死亡前依法應納的稅捐，由繼承人代為繳納者，可自遺產總額中扣除，向被上訴人申請更正被繼承人林軟遺產稅「應納未納稅捐扣除額」為20,093,940元，並依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項及第4項規定，請求退還溢繳的遺產稅；復以被上訴人逾2個月仍未作成處分為由，依訴願法第2條規定，於107年2月12日提起訴願。嗣經被上訴人所屬豐原分局107年3月1日中區國稅豐原營所字第1070101572號函（下稱「原處分」）以系爭「應納未納稅捐扣除額」既已提起行政救濟，並經確定在案，否准其申請。上訴人不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；應命被上訴人作成退還上訴人溢繳稅款7,303,421元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳的稅款，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計的利息。經原審判決駁回後，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷；應命被上訴人作成退還上訴人溢繳稅款5,471,126元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳的稅款，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計的利息。
三、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以：㈠上訴人的祖父林軟於83年4月23日死亡，經被上訴人依據其
繼承人（即黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞）申報及查得資料，初查核定遺產總額28,892,804元〔含被繼承人死亡前3年（87年6月24日修正為2年）贈與不動產價值7,524,210元〕，應納遺產稅額5,450,233元（已扣抵已納贈與稅及利息538,195元）。嗣查獲該等繼承人未將被繼承人林軟死亡前3年內贈與現金52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額81,088,184元，應納稅額28,519,137元，並扣抵死亡前贈與併計遺產的贈與稅及利息20,632,135元（即本次核定20,093,940元＋前次申報538,195元），補徵稅額7,887,002元。而上開繼承人林隆棟對核定「併入遺產總額之死亡前3年贈與財產（現金）52,195,380元」、「應納未納稅捐扣除額」及「罰鍰」處分不服，循序提起行政救濟，經前案確定判決駁回在案。嗣繼承人林隆棟申請更正部分遺產土地面積及存款，經被上訴人更正遺產總額75,880,684元，應補徵稅額5,491,552元。
㈡上訴人為林隆棟的繼承人，而林隆棟於有關被上訴人所查獲
林隆棟等繼承人未將被繼承人林軟死亡前3年內贈與現金52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額81,088,184元，應納稅額28,519,137元，並扣抵死亡前贈與併計遺產之贈與稅及利息20,632,135元（即本次核定20,093,940元＋前次申報538,195元），補徵稅額7,887,002元的原審91年度訴字第429號及本院93年度判字第1357號行政訴訟事件（下稱「前案」）審理時，就被上訴人核定「併入遺產總額之死亡前3年贈與財產（現金）52,195,380元」、「應納未納稅捐扣除額」及「罰鍰」處分等重要爭點部分，上訴主張略以：「……3.被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除免徵遺產稅，於遺產及贈與稅法第17條第1項第8款定有明文。原判決既認贈與稅已存在，何以贈與稅額不准自遺產總額扣除，明顯違反遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定；財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋違背法令，顯然以行政函釋代替租稅法律，自不得作為本案課稅依據，此有最高行政法院91年度判字第1588號判決可資參照。4.被繼承人林軟生前，在82年間並無存款52,195,380元，自無將之轉存入上訴人及林隆欽等6人之事實，即無贈與，被上訴人將林隆潭交付上訴人及林隆欽等6人之買賣價金及搬遷費，指為被繼承人林軟無償贈與，併入遺產總額，顯有違誤」云云。惟查，上開爭執事項業經本院93年度判字第1357號判決認定：「行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定，得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前3年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非前開規定的立法目的。又被繼承人死亡前3年內贈與之財產，既依行為時遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為『贈與財產』，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為『遺產』及課徵贈與稅額之『贈與財產』等不同性質認定之矛盾。而行為時遺產及贈與稅法第11條第2項規定，係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，故該項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行『扣抵方式』，而排除『扣除方式』之適用。上訴人（按指本件上訴人之被繼承人林隆棟）主張同一贈與稅額既可自遺產總額中扣除，又得再自應納遺產稅額內扣抵乙節，亦即主張同一贈與稅額在此類型遺產稅課徵中既是扣除額又是扣抵額，顯與行為時遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條規定之立法意旨不符，自不足採。從而，財政部81年6月30日臺財稅第000000000號函釋：『被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。……』尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則，財政部該函釋並未變更，並無信賴保護原則之適用。」等語明確，並據為維持原審91年度訴字第429號判決及駁回該案上訴人林隆棟上訴的理由。從而，此部分既經前案確定判決本於當事人辯論的結果，已為判斷，且其就此重要爭點所為的判斷，亦無顯然違背法令的情形，上訴人亦無提出新訴訟資料，足以推翻原判斷的情形，自應解為在同一當事人就該重要爭點所提起的訴訟中，法院及當事人就該法院判斷的重要爭點法律關係，皆不得任作相反的判斷或主張。因此，上訴人猶主張依行為時（下同）遺產及贈與稅法（下稱「遺贈稅法」）第17條第1項第8款規定，贈與稅額應自遺產總額扣除，故遺產稅核定通知書扣除額（C6）應納未納稅捐應為20,093,940元，被上訴人錯誤核定為0元等云，自無足採。
㈢95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書，乃被上訴人
依據繼承人林隆棟所為的更正申請，分別就系爭遺產土地面積及存款2項為更正，並進而就遺產總額為重新核定，其餘事項仍與前次核定內容（即經本院93年度判字第1357號判決確定）相同，縱上訴人認前後爭議事由不同，惟其爭執事項（即已自應納遺產稅額內扣抵的贈與稅不得再自遺產總額中扣除之重要爭點）仍屬一致，並不妨礙本件應適用前揭爭點效法理的結論。
㈣綜上，原處分否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項
及第4項規定請求退還溢繳的遺產稅，核無不合，訴願決定予以維持亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴的結論，尚無違誤，並論述如下：
㈠稅捐稽徵法第28條規定：「……（第2項）納稅義務人因稅
捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」又遺贈稅法第11條第2項規定：「被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」第17條第1項第8款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」㈡行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中
經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反的主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反的判斷。納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤的部分，如屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅為無理由，行政法院應予判決駁回。
㈢上訴人的祖父林軟於83年4月23日死亡，經被上訴人依據其
繼承人（即黃林愛玉、林隆欽、林隆棟、林隆鎮、林隆雄、林秋助、林隆陞）申報及查得資料，初查核定遺產總額28,892,804元〔含被繼承人死亡前3年（87年6月24日修正為2年）贈與不動產價值7,524,210元〕，應納遺產稅額5,450,233元（已扣抵已納贈與稅及利息538,195元），嗣查獲該等繼承人未將被繼承人林軟死亡前3年內贈與現金52,195,380元合併申報，乃重行核定遺產總額81,088,184元，應納稅額28,519,137元，並扣抵死亡前贈與併計遺產的贈與稅及利息20,632,135元（即本次核定20,093,940元＋前次申報538,195元），補徵稅額7,887,002元，而上開繼承人林隆棟於前案審理時，就被上訴人核定「應納未納稅捐扣除額」是否違反遺贈稅法第17條第1項第8款規定此一重要爭點，提出與本件上訴人相同的主張，經本院前案確定判決駁回在案，上訴人為林隆棟的繼承人，又於本件訴訟就相同爭點提出與前案相同的主張，據以為其就原核課處分適用法令錯誤而請求退稅的理由等情，為原審依法確定的事實。顯見上訴人主張原核課處分所核定「應納未納稅捐扣除額」適用法令錯誤（即違反遺贈稅法第17條第1項第8款規定）部分，屬於本院前案確定判決意旨所判斷的範圍，依據上述規定及說明，上訴人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反的裁判，故上訴人以與本院前案確定判決確定力範圍相反的理由，請求退稅為無理由，原審判決駁回上訴人在第一審之訴，理由雖有未洽，惟其結論則無二致，仍應予維持。至於上訴人所提出的95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書，是被上訴人依據林隆棟所為的更正申請，分別就系爭遺產土地面積及存款2項為更正，並進而就遺產總額為重新核定，其餘事項仍與前次核定（並經前案確定判決所維持）的內容相同，縱上訴人認前後爭議事由不同，惟其爭執事項（即已自應納遺產稅額內扣抵的贈與稅得否再自遺產總額中扣除的重要爭點）仍屬一致，復經原判決敘明在案，亦核無違誤，則上開核定通知書，尚不足以動搖本院前案確定判決的確定力。上訴意旨仍執其一己見解，主張被繼承人林軟死亡前3年內贈與的財產，應併入其遺產總額課稅，惟此時亦應依遺贈稅法第17條第1項第8款規定扣除應納未納的贈與稅額，然被上訴人105年11月8日遺產稅核定通知書核定遺產稅應納稅額5,491,552元及短漏稅額1,811,869元，致上訴人溢繳稅額5,471,126元，係可歸責於被上訴人的錯誤，應予退還，且上訴人提出被上訴人95年3月1日及105年11月8日遺產稅核定通知書等新訴訟資料，已足以推翻原判斷等語，實不足採。
㈣綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴的結論，經核並
無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，以及判命被上訴人作成退還上訴人溢繳稅款5,471,126元，及自繳納之日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳的稅款，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計的利息，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 高 愈 杰法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 24 日
書記官 張 玉 純