最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第371號上 訴 人 林淑華訴訟代理人 陳守煌 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 何怡慧上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月30日臺北高等行政法院107年度訴字第58號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國96年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經被上訴人查獲漏報受扶養親屬即上訴人之父林清榮取自新碩實業股份有限公司（下稱新碩公司）其他所得新臺幣（下同）2千萬元（下稱系爭所得），歸課核定綜合所得總額20,491,687元，應補稅額7,397,913元，並按所漏稅額7,397,913元處0.2倍之罰鍰計1,479,582元。上訴人就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.上訴人之父林清榮與訴外人游惠媜於93年4月5日就坐落基隆市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○號計18筆土地（下分別以132至138、140至150地號土地稱之，合稱系爭土地），合作開發事宜簽訂契約書（下稱93年4月5日契約），游惠媜於簽約時給付林清榮合作開發保證金2,000萬元（下稱系爭保證金）。林清榮與游惠媜於93年6月4日共同成立新碩公司，由游惠媜擔任公司代表人。林清榮與游惠媜先後將開發期間展延共3次，並分別於94年7月1日、95年1月1日及95年7月1日簽立展延契約書（下稱94年7月1日契約、95年1月1日契約及95年7月1日契約）。95年7月1日契約第2條第2項及第7項分別載明:「雙方約定開發期間自95年7月1日起至96年2月28日止。」「逾民國96年2月28日，若未取得雜項執照許可且乙方（即游惠媜，下同）未向甲方（即林清榮，下同）取得購買上開土地同意（須簽約完成），乙方同意合作開發保證金2千萬元由甲方沒收，作為合作開發違約金。」其後基隆市政府於96年1月26日核發（96）基府都雜字第00001號雜項執照（下稱96年雜項執照）予新碩公司，新碩公司於96年2月2日領得該雜項執照，故系爭保證金之沒收條件未成就，林清榮依約已無權沒收系爭保證金。
2.林清榮與游惠媜另於96年6月1日簽訂確認書，以為雙方合作開發案之開發費用結算，結算結果游惠媜須給付林清榮4,911,840元，惟未給付，嗣新碩公司代表人改由杜鎮川擔任，杜鎮川於98年9月25日代理公司與林清榮簽訂協議書（下稱98年9月25日協議書），約定由林清榮給付新碩公司2,000萬元並貸予新碩公司抵押借款1千萬元，林清榮嗣預付訂金1,470萬元及代付罰鍰30萬元，經杜鎮川確實收受。杜鎮川並於98年10月30日開立未兌現支票合計15,329,380元，作為新碩公司對林清榮總計19,911,840元債務之擔保。新碩公司則將登記於名下之96年雜項執照及坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地（下稱139地號土地）移轉予林清榮或林清榮指定之第三人，作為雙方債權債務關係之和解。新碩公司名下雜項執照及土地價值共15,108,929元，然林清榮前已依約支付半數並取得1/2權利，故新碩公司依98年9月25日協議書讓與林清榮之1/2權利價值為7,554,465元；而林清榮作為對價之金額為新碩公司欠款15,329,380元、游惠媜欠款4,911,840元及另須給付之2,000萬元（不含抵押借款1,000萬元），總計40,241,220元，雙方對待給付金額顯不相當。又新碩公司未履行98年9月25日協議書約定之義務，林清榮因而欲將作為擔保之支票兌現，然均無法兌現。是以，林清榮主觀上即認新碩公司拒絕清償債務，為維護自身權益，故未返還系爭保證金，而將返還系爭保證金之債務與新碩公司承擔游惠媜債務後應償還債務總額中之2,000萬元行使抵銷權，並以剩餘之20,241,220元作為對價與新碩公司簽約購買其名下權利價值為7,554,465元之雜項執照及土地。
3.林清榮係以個人名義與游惠媜簽約合作，游惠媜將系爭保證金給付予林清榮個人而非新碩公司，自無可能由新碩公司返還系爭保證金。且新碩公司於93年6月4日始設立，更無可能於公司成立前之93年5月27日即以公司名義將系爭保證金款項返還游惠媜並概括承受其權利義務。又如依被上訴人所辯新碩公司已於93年5月27日概括承受游惠媜之一切權利義務，則94年7月1日、95年1月1日及95年7月1日契約，以及96年6月1日確認書，即應由林清榮與新碩公司簽訂，而非與游惠媜簽訂。新碩公司係自98年9月25日與林清榮簽定協議書後始概括承受游惠媜與林清榮間之一切權利義務。於98年9月25日前，林清榮訂定之所有契約，相對人均係游惠媜，顯見系爭保證金之權利義務於96年仍存於林清榮與游惠媜之間，尚與新碩公司無涉，游惠媜亦未以任何口頭或書面形式取得林清榮同意將游惠媜之私人債權債務轉由新碩公司承擔，新碩公司自無權於96年將游惠媜私人之系爭保證金債權列入公司帳下，亦無權開立96年度之扣繳憑單。訴願決定所引臺灣基隆地方法院檢察署（現已更名為臺灣基隆地方檢察署，下稱基隆地檢署）102年度偵字第1115號及臺灣高等法院檢察署（現已更名為臺灣高等檢察署，下稱高檢署）103年度上聲議字第4217號偽造文書案（下稱相關偵案）處分書，審認新碩公司開立林清榮96年度其他所得2,000萬元之扣繳憑單為真，顯與客觀事實不符。是林清榮並無沒收系爭保證金，自無將系爭保證金申報為96年度所得之必要，上訴人並無短漏報96年度綜所稅，不應對上訴人裁處罰鍰等語，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：
1.新碩公司業於96年2月2日領得基隆市政府核發之雜項執照，依95年7月1日契約第2條第6項，游惠媜毋須於96年2月28日前向林清榮表示是否購買土地，系爭保證金不可轉為買賣價金，仍屬保證金性質；又依同契約第2條第7項，新碩公司於96年2月2日領得雜項執照時，林清榮依約已無權沒收所持有之保證金，其於96年即負有應返還系爭保證金之責，惟迄今仍未返還，是上訴人96年度既取有系爭所得，即應據實申報該年度所得。又林清榮於96年2月28日後是否與新碩公司或游惠媜涉有其他債務紛爭論及抵銷，乃屬林清榮與新碩公司或游惠媜間之其他私法上法律關係，尚不影響林清榮應據實申報96年度系爭所得之事實。
2.新碩公司於102年1月17日向基隆分局申請更正96年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，出具101年12月5日說明書，表示該公司原於93年4月5日與林清榮簽約購買系爭土地作為開發用，嗣於95年7月1日訂約展延，合約中規定逾96年2月28日未購買上述土地，林清榮可沒收系爭保證金。因該公司未能於96年2月28日前籌措足夠資金購買土地，遭林清榮沒收系爭保證金，經基隆分局依查得資料核認新碩公司確已於96年度發生損失，且依新碩公司105年6月7日說明書所載，該公司與林清榮之購買土地或土地合作開發合約已於96年2月28日終止。縱新碩公司於98年9月25日切結承受游惠媜與林清榮簽訂之95年7月1日契約、95年10月16日增補契約書（下稱增補契約）、95年12月1日再補充協議書（下稱再補充協議）及96年6月1日確認書等所有權利義務，惟上開合約亦未就系爭土地開發合作期限再行展延，益證雙方土地開發合作期限至96年2月28日止，且新碩公司已不再追討系爭保證金，是林清榮於96年間仍持有系爭保證金未返還，尚無疑義。
3.上訴人之受扶養親屬即其父林清榮取有其他所得2,000萬元，上訴人96年度綜所稅結算申報漏未申報系爭所得，違章事證明確。又綜所稅係採自行申報制，重在誠實報繳，有所得即應申報，林清榮取得系爭保證金，金額尚非微小，其實際有多少所得，係在渠等管領範圍內，知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，上訴人未就應併同申報之受扶養親屬實際所得申報，致漏報系爭所得，核有過失，依行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，被上訴人按所漏稅額7,397,913元處0.2倍罰鍰1,479,582元並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件應審酌之爭點即為：林清榮繼續持有系爭保證金2千萬元，是否可以本諸其自由意志，終局性地占有、支配，而符合已實現之要件而得認係所得；又上訴人主張抵銷、系爭保證金已成為土地買賣價金之一部分，非林清榮之所得，是否可採。
1.本稅部分：
A.林清榮與游惠媜於93年4月5日就系爭土地合作開發事宜簽訂契約，並約定開發案申請人須為雙方或雙方指定之第三人共同申請貨運公司，游惠媜依約於93年6月4日共同成立新碩公司並擔任該公司負責人，本件上訴人尚擔任該公司之監察人。而游惠媜已依93年4月5日契約第2條第3項約定，於簽約同時交付系爭保證金2千萬元予林清榮，而依第2條第6項約定，以逾94年6月30日開發案未通過且游惠媜未向林清榮取得購買系爭土地同意（須簽約完成），游惠媜同意系爭保證金由林清榮沒收，作為合作開發違約金。至於林清榮自93年4月5日收受系爭保證金後，迄未返還新碩公司、杜鎮川或游惠媜，此為本件之前提事實，且為上訴人所不爭執，合先敘明。
B.嗣林清榮與游惠媜簽訂94年7月1日契約，於第2條第2項約定將開發期間延展至94年12月31日，第7項則約定逾94年12月31日若「未取得雜項執照」且游惠媜未向林清榮取得購買系爭土地同意（須簽約完成），游惠媜同意系爭保證金由林清榮沒收。林清榮嗣分別與游惠媜簽訂95年1月1日契約、95年7月1日契約以展延合作契約，將上開約定開發期間及系爭保證金沒收條件之成就期間分別延展至95年6月30日、96年2月28日，而基隆市政府於96年1月26日核發96年雜項執照，游惠媜並於96年2月2日領照在案。
C.林清榮與游惠媜嗣於96年6月1日簽訂確認書，確認兩人依95年7月1日契約應分擔之費用，合計由游惠媜給付林清榮4,911,840元。98年8月26日新碩公司負責人改由杜鎮川擔任，新碩公司復於98年9月25日與林清榮簽訂協議書，約定改由新碩公司概括承受游惠媜與林清榮簽訂95年7月1日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1日再補充協議及96年6月1日確認書等所有權利義務。
D.又依前開95年7月1日契約第2條記載：「雙方約定開發期間自95年7月1日起至96年2月28日止。」復依95年10月16日增補契約第2條記載：「開發期限自即日起至96年2月28日止。」是綜觀上開契約所載，系爭土地開發合作期限至96年2月28日止，並約定由新碩公司概括承受。惟遍閱本件卷內所有卷證，於林清榮與新碩公司簽訂98年9月25日協議書，其後即未見林清榮與新碩公司或游惠媜間就本件合作開發案有何其他諸如契約書、協議書等書面文件。是林清榮於簽訂93年4月5日契約起即已取得系爭保證金，迄至本件言詞辯論終結（107年8月16日）前並未返還新碩公司或游惠媜，業已長達14年餘。縱依其主張因游惠媜於開發期限前取得96年雜項執照，95年7月1日契約沒收保證金之條件未成就，然系爭保證金無論沒收或其他原因，已在林清榮持有並長期保有之狀態中，足堪認定。
E.本件關於本稅之主要爭點，即係被上訴人所指林清榮因系爭保證金之其他所得是否實現之議題。林清榮自簽訂93年4月5日契約即收受系爭保證金，惟經其與游惠媜歷次簽約延展履約期限後，沒收條件成就與否之最終期限為96年2月28日，已為兩造所不爭執，則自96年2月28日起，林清榮與新碩公司或游惠媜間即應就系爭保證金沒收或退還一節進行處理。惟核林清榮與游惠媜簽訂之96年6月1日確認書，係就兩造合作開發契約之費用結算，惟並未論及系爭保證金。次核林清榮與新碩公司簽訂98年9月25日協議書，固係由新碩公司概括承受游惠媜就95年7月1日契約、95年10月6日增補契約、95年12月1日再補充協議及96年6月1日確認書之所有權利、義務，惟遍觀95年9月25日協議書，通篇均無2千萬元……等與系爭保證金有關之約定，且觀諸事後林清榮與新碩公司或游惠媜間亦未見就系爭保證金之爭議有何協議之情事，則依客觀之事實，林清榮確已保有系爭保證金。另參諸本件上訴人之主張，除表示林清榮自93年4月5日契約即收受系爭保證金2千萬元，而沒收保證金之條件並未成就外，卻從未表示林清榮應行返還系爭保證金，且由上訴人另主張林清榮係因主張抵銷，或依約已充作游惠媜購買系爭土地應有部分1/2價金之一部以觀，則依林清榮主觀之意思，亦已清楚表示其已取得系爭保證金，於私法領域可以本諸自由意志「終局性」地占有、支配此筆系爭保證金，即符合所得「已實現」之要件。
F.林清榮保有系爭保證金一事，如在民事法上受到新碩公司或游惠媜之挑戰，並且以民、刑事訴訟手段為爭議者，此時林清榮是否得以終局保有系爭保證金，即有疑義，自應由本件發生之各項事實予以客觀判斷。系爭保證金沒收條件成就與否之最終期限為96年2月28日，然其後林清榮與游惠媜簽訂之96年6月1日確認書，林清榮與新碩公司簽訂98年9月25日協議書，均未就系爭保證金為絲毫著墨，已如前述。更有甚者，新碩公司與游惠媜除迄未就返還系爭保證金一事提起民事訴訟向林清榮請求返還外，新碩公司尚於102年1月17日向基隆分局申請更正96年度營所稅結算申報，於該更正案數度提出說明書，表示該公司不爭執系爭保證金為林清榮所終局保有，96年度營所稅將系爭保證金帳列其他預付款實有錯誤，應行轉銷等情，並經基隆分局依查得資料核認新碩公司確已於96年度發生損失，則在新碩公司或游惠媜嗣後並未就系爭保證金之返還對林清榮提起民事訴訟等情求，並對林清榮保有系爭保證金並無爭議之情形下，揆諸前揭說明，是應認定系爭保證金已為林清榮保有，且在私法領域可本諸其自由意志「終局性」地占有、支配。
G.另林清榮以新碩公司代表人杜鎮川開立不實扣繳憑單，向基隆地檢署提出相關偵案之告訴，參酌證人即永盛會計事務所會計師王淑芬及證人葉嘉明於相關偵案中102年度交查字第297號之證述，均足認定林清榮已終局保有系爭保證金2千萬元之事實。而相關偵案檢察官亦以上開事實為基礎，認定新碩公司負責人杜鎮川並無委由會計師虛偽開立不實之扣繳憑單，並無偽造文書之犯嫌，進而作成不起訴處分在案。
H.綜上，參諸新碩公司105年6月7日說明書所載，林清榮與游惠媜之購買土地或土地合作開發合約已於96年2月28日終止。縱新碩公司於98年9月25日切結承受游惠媜與林清榮簽訂之95年7月1日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1日再補充協議及96年6月1日確認書等所有權利義務，惟核上開簽訂之合約，亦未見就系爭土地開發合作期限再行展延，益證雙方就土地開發合作期限至96年2月28日止。且依林清榮與游惠媜於該年度簽訂之96年6月1日確認書，林清榮與新碩公司簽訂98年9月25日協議書，均未見系爭保證金應如何處理之約定；尤以新碩公司或游惠媜於日後均未就系爭保證金提起民事訴訟請求林清榮返還一節，是林清榮自93年4月5日契約收受系爭保證金已保有長達十餘年，且此保有狀態為新碩公司或游惠媜所不爭執之客觀事實。另參諸林清榮於主觀上，亦從未見有何返還系爭保證金予新碩公司或游惠媜之意思或行為，新碩公司或游惠媜於主觀上亦未對林清榮保有系爭保證金為何爭執。是由上開客觀行為及相關契約當事人間之主觀意思，足見林清榮在私法領域本諸其自由意志，「終局性」地占有、支配此筆系爭保證金，即已實現有系爭保證金之所得，至於系爭所得之實現年度，應認定係系爭保證金得否收受之最後期限96年2月28日之當年度即96年度。
I.上訴人雖主張林清榮與新碩公司簽訂98年9月25日協議書時，因新碩公司就相關契約尚積欠其許多款項，遠超過2千萬元，故於簽訂該協議書時主張以系爭保證金抵銷，並以證人葉嘉明於相關偵案中證稱「欠債一筆勾銷」等語為證。惟核，林清榮如要主張抵銷，自應在協議書中清楚載明係以其對新碩公司之何種債權與之抵銷，然協議書中既無為任何記載，殊難僅以證人葉嘉明「曾提到欠債一筆勾銷」之模糊性字句，即得認林清榮曾就高達2千萬元之系爭保證金債務主張抵銷。
J.至於上訴人雖另主張因新碩公司積欠其甚多債務，遠遠超過2千萬元之譜，故其已有抵銷之意，並提出經杜鎮川之子杜俊輝背書之支票7紙為證。經核上開支票7紙，發票人均為訴外人何永榮，杜俊輝固以訴外人造鎮建設股份有限公司負責人於其中6紙支票背書，就此以觀，此7紙支票之票據債務人均非新碩公司，此已與民法第334條第1項前段「二人互負債務」之要件相悖，林清榮自無從主張抵銷。尤有甚者，經遍閱本件全卷證，均未見林清榮有何為抵銷之意思表示，亦據上訴人於本件陳稱：林清榮迄今沒有正式向新碩公司或游惠媜行使過抵銷權之意思表示等語。
K.上訴人雖以系爭保證金已因取得雜項執照，而轉為購買系爭土地買賣價金之一部等情。惟查，上訴人並未舉證證明其已依93年4月5日契約約定，將系爭土地應有部分1/2移轉至新碩公司或游惠媜名下，且如游惠媜於96年2月2日取得雜項執照，則游惠媜毋須於96年2月28日前向林清榮表示是否購買土地，該合作開發之系爭保證金2千萬元則不可轉為買賣價金，仍屬保證金性質。是林清榮於96年度已在私法領域可本諸其自由意志，「終局性」地占有、支配系爭保證金，是其取得系爭保證金應認業已實現，而得歸屬於林清榮，並認定係其所得。被上訴人依據上開事實，核定林清榮取有其他所得2千萬元，並無不合。
2.罰鍰部分：系爭保證金既為林清榮於96年度已實現之其他所得，已如前述，而林清榮係上訴人之受扶養親屬，則上訴人96年度綜所稅結算申報漏未申報系爭所得，違章事證明確。又綜所稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則，本件上訴人之受扶養親屬林清榮取得系爭保證金，金額高達2千萬元，其實際有多少所得，係在其等管領範圍內，林清榮與上訴人知之最詳，即應注意據實申報，並對申報內容盡審查核對之責，上訴人未依前開規定辦理，未併同申報之受扶養親屬實際所得及繳納稅款，致漏報系爭所得而生本件漏稅情事，違章事證明確，核有應注意、能注意而未注意之過失，依行政罰法第7條規定，自應予以處罰。被上訴人參酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項（綜所稅部分）違章情形第1類之規定，按所漏稅額7,397,913元處0.2倍之罰鍰計1,479,582元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法等情，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：
1.本件合作開發案已於96年2月2日取得雜項執照，沒收保證金之條件未成就，林清榮自無權沒收合作開發保證金2,000萬，則系爭保證金仍屬保證金性質，林清榮並無將所有持有他人保證金變更為上訴人所有而不必返還款項之意思。又縱林清榮迄今已14年未返還保證金，仍不影響林清榮對游惠媜或新碩公司之保證金返還義務，游惠媜或新碩公司仍可隨時請求返還保證金，此為當然之理，且縱林清榮遲遲不返還或甚至拒絕返還保證金，亦係游惠媜或新碩公司是否經由司法程序向林清榮請求返還以及請求權是否超過消滅時效之範疇，當不致因林清榮不返還保證金，即生「沒收」而使原持有轉為所有之法律效果。
2.林清榮迄今從未向游惠媜、杜鎮川或新碩公司以書面或其他方式為沒收保證金2,000萬元之意思表示。且如林清榮於96年間即認為條件已成就而沒收保證金，則林清榮何須於98年復出資向新碩公司購買雜項執照。另新碩公司係遲至98年9月25日始與林清榮簽約概括承受游惠媜之權利義務。是新碩公司自無權自96年間將游惠媜私人債權債務之系爭保證金2,000萬元列入公司帳下，亦無權開立96年度之扣繳憑單。縱認新碩公司確於96年間將系爭保證金列入公司帳下，惟其當時所列會計項目為「其他預付款」而非「其他損失」，顯見系爭保證金列為預付款當時已預期將全額取回。否則如依原判決所認系爭保證金已於96年間遭林清榮沒收，則新碩公司於當年自應將系爭保證金數額列為「其他損失」而非「其他預付款」，顯見新碩公司102年間始將「其他預付」款修改為「其他損失」之行為，係為逃漏稅捐，益徵96年間林清榮並未沒收系爭保證金。是原判決認林清榮於私法領域可以本諸自由意志終局性的占有支配系爭保證金，符合所得已實現之要件，顯然錯認「已實現所得」及「實現年度」之意義，有適用所得稅法第14條第1項第10款、稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及納稅者權利保護法第7條第1項、第2項不當之違法。
3.原判決就林清榮是否有權沒收保證金，以及沒收時點之認定，亦有理由矛盾之違背法令：
原判決先認林清榮已無權沒收系爭保證金，卻又認林清榮長期持有保證金未返回，係已沒收保證金，顯有理由矛盾之違背法令。又原審既認林清榮於96年2月28日開始才有返還保證金之義務，又如何以當天作為林清榮長期未返還之沒收時點，原判決此部分之理由亦顯有矛盾。
4.系爭保證金依林清榮與游惠媜之93年4月5日契約書，已轉為游惠媜向林清榮購買系爭土地之價金或合作開發應支付之開發權利金價款，林清榮已無權沒收。原判決認系爭保證金並無轉作買賣價金之部分，顯有違背經驗法則及論理法則之違背法令：
新碩公司已於95年7月1日契約所約定之期限內取得雜項執照，林清榮已無權沒收系爭保證金，而關於保證金之處理方式，依95年7月1日契約與93年4月5日契約之內容，系爭保證金已抵作游惠媜應支付開發權利金110,000,000元之一部，已無所謂之保證金存在。況游惠媜仍有餘款9,000萬元未支付，揆諸常理，焉有游惠媜僅支付不到20%之款項，則要求林清榮將土地先行過戶之可能。是原判決認林清榮並未將系爭土地應有部分1/2移轉至新碩公司或游惠媜名下，系爭保證金2,000萬不可轉買賣價金，仍屬保證金性質，顯有違反經驗法則及論理法則。
5.林清榮與新碩公司98年9月25日簽約當時基於抵銷之意思，就其應返還新碩公司開發保證金2,000萬元之債務，與新碩公司承擔游惠媜債務應償還債務總額中之2,000萬行使抵銷權，以剩餘之款項作為對價與新碩公司簽約購買其名下之雜項執照及土地，有證人葉嘉明及杜鎮川於相關偵案中102年度交查字第297號之證述可供審酌。且杜鎮川亦自承所開立之17張支票均作為向林清榮借款之擔保，原判決稱此票據債務人非新碩公司，雖非無據，然亦不可否認者，杜鎮川已自承上開票款之金額係新碩公司支付予林清榮。是林清榮對新碩公司仍有支票所示金額之一般債權，原判決認林清榮不得以此款項向新碩公司主張抵銷，顯有違背經驗法則及論理法則之違背法令。
6.新碩公司依98年9月25日協議書概括承受游惠媜對林清榮之債務，如認林清榮已於96年2月28日沒收系爭保證金，則林清榮對游惠媜或新碩公司即無應返還保證金之債務。且抵銷權之行使，依法僅需以口頭單方表示即足，並不須以書面為之，原判決竟認林清榮如欲行使抵銷權，應在該協議書內清楚載明，顯有適用法規不當之違法。是系爭保證金於96年2月2日取得雜項執照時，依約林清榮已無權沒收，且已轉作買賣價金。縱認當時未轉作買賣價金，林清榮亦無沒收，而係因游惠媜及新碩公司均對林清榮有債務，因此林清榮先暫時未返還，日後留作債務抵銷之用，此見98年9月25日協議書稱「雙方債務一筆勾銷」即知林清榮以於此時將應返回保證金之債務用作抵銷之用。
7.林清榮並未沒收系爭保證金，故無2,000萬之實際所得，自無漏報綜合所得稅之事實。況新碩公司係於102年始開立96年度扣繳憑單，林清榮在此之前均不知情，自無故意或過失漏報96年度綜所稅。原判決顯有適用行政罰法第7條不當之違背法令等語。
六、本院按：
1.本案上訴爭點之確定：
A.透過原判決之事實認定，結合相關契約約款與實證背景之詮釋後，本案中與稅捐實體法有關之原因事實說明（以下事實描述⑶、⑷、⑸、⑹、⑺部分，涉及約款詮釋及實證背景說明，而為原判決之事實認定中所未加論述者，本院均一併註記其書證出處）：
(1).上訴人之父林清榮為系爭土地之土地所有權人，其於93
年4月5日與游女簽立「土地合作開發」契約（即前述93年4月5日契約），雙方約定內容中，與本案課稅有關之重要部分有：
(A).游女應支付林清榮2,000萬元保證金，並於簽約當時即已履行完畢。
(B).開發期間為「簽約日起至94年6月30日止」。若屆期
開發案未通過（指未能取得停車場設立、營運許可或變更土地使用完成），且游女未依約定價格向林清榮購買系爭土地，游女「同意」林清榮可以「沒收」前開2,000萬元保證金。
(C).為完成開發案，雙方需共同申請設立公司。
(D).締約雙方依約所生之主要權利義務，可分述如下：
a.游女負責在系爭土地上施作建物，興建停車場。
b.林清榮則有配合工程施作之各項義務（包括建物施作許可之申請或同意以系爭土地設定抵押取得工程所需貸款等事項）。
c.開發之獲利則約定由雙方均分（各50%）。
(2).其後締約雙方於93年6月4日依約共同成立新碩公司，執
行「系爭土地之合作開發」事項。並由游女擔任該公司負責人，上訴人則（代表林清榮之利益）擔任該公司之監察人。
(3).前述93年4月5日契約之履行並不順利，因此締約雙方依
時序再續行簽立94年7月1日契約、95年1月1日契約及95年7月1日契約，維持大體相同之約款條件，以展延「開發期間」。而原來給付之2,000萬元保證金，其違約擔保之功能亦在更新約定過程中，不斷延續下去。此時：
(A).依95年7月1日契約之約款所示，若逾96年2月28日仍
未取得雜項執照許可，且游女無意向林清榮購買系爭土地，游女「同意」前開已支付之2,000萬保證金，由林清榮「沒收」，充作違約金。
(B).其後契約雙方再於95年10月16日簽立增補契約書（見
原處分卷第104頁至第106頁），重申開發期限至「96年2月28日」，同時改變雙方履約成功後之利益分配比例（由原來之各50%，改為林清榮分得40%，游女分得60%）。
(C).契約雙方又於95年12月1日簽立「再補充協議書」，
另就「為取得國有財產局出具之使用土地同意書，使工程得以進行，其所支付之費用，應如何代墊及分攤」一事達成協議。
(D).最後基隆市政府於96年1月26日已核發96年雜項執照
予新碩公司，故在「法律外觀形式」上，林清榮並未依其95年7月1日契約之約定，得於96年2月28日，取得「沒入前開2,000萬元保證金」之權利。
(4).此後游女於96年6月1日，再與林清榮簽立確認書，結算
至96年7月1日止，雙方依原來約定各自應付之款項，並進行交互計算，算得游女應再給付林清榮，因履行前開「土地開發契約」所代墊之款項4,911,840元。並應於97年5月31日以前給付完畢。但並無對前開2,000萬元保證金應如何處理，為任何約定（見原審卷第75頁、第76頁）。
(5).最終游女於98年間決定退出前開多個「土地合作開發」
契約接續進行所最後形成之權利義務關係，而找到「有意加入該土地合作開發契約」之杜鎮川。先於98年8月26日將新碩公司負責人變更為杜鎮川，再於98年9月25日由林清榮與杜鎮川簽立協議書（見原審卷第77頁、第78頁），約定內容與本案核課處分有關者為：
(A).由新碩公司概括承受游女與林清榮簽立之下列契約所生之權利義務。
a.95年7月1日契約。
b.95年10月16日增補契約。
c.95年12月1日再補充協議。
d.96年6月1日確認書。
(B).新碩公司同意將其公司取得之雜項執照，與其公司所
有、坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地所有權，均移轉予林清榮（經濟上之意義為「讓林清榮可以續行開發系爭土地」）。
(C).林清榮則願支付對價3,000萬元予新碩公司（包含林清榮貸予新碩公司之1,000萬元）。
(D).新碩公司清償林清榮1,000萬元貸款後，林清榮需無條件塗銷抵押權。
(E).前開契約所生債權債務履行完畢後，林清榮同意退還
「在簽立該協議前新碩公司開立予林清榮之所有支票」（包括到期、未到期及退票）。
(6).新碩公司復於102年1月17日向被上訴人所屬基隆分局申
請更正該公司96年至100年共計5個稅捐週期之營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第171頁），復出具101年12月5日作成之說明書（見原處分卷第151頁及第152頁），載明以下文字：
(A).合約規定「逾96年2月28日購買上述土地，林清榮先生可沒收2,000萬元保證金」。
(B).而本公司因未能於96年2月28日前籌措足夠資金購買
土地，遭林清榮先生沒收保證金2,000萬元，因本公司於96年度已實際產生損失，請貴局准予轉銷96年度帳列其他預付款2,000萬元，並同時追認96年度其他損失2,000萬元。
(7).而林清榮因此以杜鎮川為涉有偽造文書等罪嫌，提起刑
事告訴，但經檢察官作成不起訴處分（基隆地檢署檢察官102年度偵字第1115號不起訴處分書，），認定「本件開發案未能完成，林清榮亦未將保證金返還，則杜鎮川辯稱主觀上認上開保證金遭林清榮沒收，並非無據」（見原處分卷第260頁）。
B.被上訴人以前開事實為基礎，認定「前開由林清榮於93年間開始暫時持有」之2,000萬元，於96年間已「確定」為林清榮所「終局」取得，為林清榮之當期所得，應報繳對應之所得稅款。但因林清榮為受上訴人扶養之親屬，與上訴人屬個人綜合所得稅之同一申報戶，而由上訴人出名申報該申報戶當期之全部所得。上訴人卻未申報該筆所得，構成漏稅違章行為，且造成漏稅結果，故對上訴人作成補稅處分及漏稅裁罰處分。
C.上訴人因此提起行政爭訟，原判決則認被上訴人作成之補稅核課處分與漏稅裁罰處分，於法無違，應予維持，從而駁回上訴人所提之處分撤銷訴訟。上訴人則再提起本件上訴。有關原判決判斷結論之理由形成，以及上訴意旨對原判決之指摘，均詳前述，於此不再贅言。僅簡單指明本案之爭點有二，分別為：
(1).林清榮於93年間，因與游女簽約而暫時取得，供為違約
沒收之保證金2,000萬元，是否有特定法律事實之發生，足使該筆款項得為林清榮所「終局」保有，完成該筆所得對稅捐主體林清榮之歸屬，而認林清榮有所得之實現。
(2).再者該筆2,000萬元完成對稅捐主體歸屬之時間點（涉及所得實現年度之時間歸屬議題）。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.有關「契約當事人依約而『暫時』取得之違約保證金，在何等法律事實基礎下，方得認為該暫時取得違約保證金已為該契約當事人所『終局』取得，而轉換為該契約當事人之所得」一節，本院之法律見解如下：
(1).首先必須指明，契約當事人依約而「暫時」取得之違約
保證金後，縱令其長期「持有」該違約金，亦不能基於此等「長期持有」之客觀事實，即行推論原來之「暫時持有」之法律關係，已因時間之經過，由量變到質變，變為「終局所有」之法律關係。因此一定要有特定法律事實發生，「現實支配保證金」之法律上原因關係才會發生改變，而得由「暫時持有」，轉換為「終局保有」。
(2).而得以改變「現實支配違約保證金」（法律上）原因關
係之特定事實，若非「出於實際支配保證金之契約當事人『主動』行使權利，沒入保證金」者。而係因為「其他特定事實」發生，透過契約解釋之方式，據以認定「原因關係改變」，以致該保證金已「終局」歸屬於「實際支配保證金」主體。則此等「其他特定事實」均與契約之履行相關，本諸契約法之法理，大體上為以下3種情形：
(A).「沒入保證金」之約定違約事實確實已經發生，且該
契約本身亦無從續行。此時「得以實際支配該保證金」之法律上原因，立即會由「暫時持有」，立即轉換為「終局所有」，此等情形最無爭議。
(B).當「有違約沒入保證金約款」之契約已經順利履行，
並進行獲利分配時。進至此階段，原來之違約保證金仍未實際返還，依日常經驗法則為合理之推測，契約當事人在計算及分配履約獲利時，會將該「暫付」保證金，轉換為獲利之一部，成為「保證金持有人」分得之終局獲利。此時保管該違約保證金之原因關係，亦從「暫時持有」轉換為「終局所有」。
(C).最後當前開「有違約保證金沒入約款」契約在履約中
面臨障礙，以致履約難以續行，但對已部分履約完畢之經濟成果（例如在建工程），仍有在契約當事人間進行結算分配之需求時，如在結算分配過程中，違約保證金沒有特別「標明」其處理方式，依常態化之經驗法則言之，應認「已被納入為部分履約成果之結算分配過程中，且終局分配給該保證金持有人」，此時亦應認為該保管該違約保證金之主體，有終局取得該筆「保證金」之所得。
(3).而前開違約保證金對暫時實際支配者之所得「實現」時
間點判斷，在實現原因非出於「現實支配違約保證金者積極主張權利」之主動作為，而是透過契約解釋方式，認該現實支配違約保證金者之現實支配原因，已由原來之「供擔保」，轉換為「終局保有」者，即需視可分類為前開3種類型之「其他特定事實」，何時「實際」發生，並以其實際發生時點，透過日常經驗法則下之契約解釋，決定該筆所得之時間歸屬。在此於法制體系上應附帶說明之事項為：
(A).上述時間歸屬之判斷，常因民事法律關係之複雜與解
釋可能性之多樣化，而難以明確認定，甚至要經過甚長之時間，在民事法律關係透過民事法院之終局判斷後，才能確定。因此在核課過程中，經常會「事後相隔甚久後」，才發現「時間歸屬錯誤」。但依正確時間歸屬作成核課處分之機會，又會因核課期間已過，而無法作成，造成稅捐之短收。此等情形之發生，實難歸咎於稅捐機關，應有補救之道。
(B).因此德國法制有特別考量此等情形，而於德國租稅通
則第174條第4項第1、2、3、4句分別為以下之規定（引自陳敏譯著之「德國租稅通則」102年5月版第332頁，其中第4句規範意義之說明見第335頁註10），使稅捐機關在事後能為補救（依正確之時間歸屬，重為補稅處分）。
a.第1句：因對特定事件之錯誤判斷而作成之租稅裁決，經稽徵機關根據法律救濟或租稅義務人之申請，為租稅義務人之利益予以廢棄或變更者，得於事後，根據該事件作成或變更租稅裁決，以獲得正確之租稅結果。
b.第2句：租稅裁決經法院廢棄或變更者，亦同。
c.第3句：廢棄或變更瑕疵租稅裁決後，於1年內獲得租稅結果者，核定期間之屆滿不具重要性。
d.第4句：其後廢棄或變更租稅裁決時，核定期間已屆滿者，僅於具備第3項第1句規定之要件時，有其適用。
(C).德國法制此等規範安排為我國現行稅捐稽徵法制所不
採，因此在類似於本案事實之行政爭訟案例中，有關「所得時間歸屬」之判斷，經常形成稅捐機關與稅務法院之沈重負擔。
B.而以前開法律見解為判準，檢視原判決之理由形成，基於下述各項實證因素考量，應認其本稅部分事實認定及法律涵攝有誤，難以維持。並認全案事實尚有待進一步之調查，而發回原審法院重為事實調查，更為適法裁判之必要。
(1).實則在本案中，有以下之重要客觀事實，實與原判決之
法律見解，以及對應之相關法律適用議題有所關連，有必要先行指明：
(A).首先應指明之事項為：本案林清榮並無「主動依約行
使權利，自行『沒入』，已由其保管支配之前開2,000萬元保證金」之客觀事實存在（此點連原判決之理由論述也未曾否認）。
(B).再者經由稅捐機關或原審法院基於查得之事證，判定
林清榮已於96年間取得該2,000萬元違約保證金，其認事用法之經過及推理邏輯則如下述：
a.林清榮與游女於93年4月5日簽立、並共同設立新碩公司以因應履約需求，事後復不斷合意延約之「土地合作開發契約」，最後延至96年2月28日，契約約定之「合作開發期限」終於屆至，原土地合作開發契約無從續行，而林清榮亦未就其暫時保管之2,000萬元保證金為任何處理，應認其已終局取得該保證金。因此其所得實現時點為96年間。
b.至於96年後，雖然由杜鎮川承接了林清榮與游女共同設立之新碩公司。並於98年9月25日，以新碩公司負責人之名義，代表新碩公司與林清榮協議，承受游女因前開「土地合作開發契約」所生之權利義務，而了結前開「土地合作開發契約」之未了事務。仍不影響前開2,000萬元保證金已於96年間終局歸屬於林清榮之法律涵攝結論。
(C).而依本院前述之法律見解，前開由林清榮支配管理之
2,000萬元保證金，既然是因為「其他特定事實」之發生，透過契約解釋之方式，確信其「法律上原因關係」有轉換，而終局歸屬於林清榮，則該「其他特定事實」之具體內容及類型分類為何，自應先行敘明。
(2).但有關上述「其他特定事實」之具體內容與類型分類等
法律適用事項，則未為原審法院所清楚意識，致原判決之理由形成，對此等議題沒有明確之事實認定，同時就該2,000萬元保證金之時間歸屬議題論述，亦發生錯誤，爰逐項說明如下：
(A).原判決理由形成之推理經過如下所述：
a.先認定「系爭2.000萬元保證金無論因沒收或其他原因，已在林清榮持有並長期保有之狀態中」（見原判決書第11頁第23行至25行）。
b.其下即行論斷「該筆保證金沒收條件成就與否之最終期限為96年2月28日，則自96年2月28日起，林清榮與新碩公司或游女間即應就系爭保證金沒收或退還一節進行處理」（見原判決書第12頁第11行至14行）。
c.復以契約雙方以後所簽立多份契約補充約定書面（最後為98年9月25日協議書，當時游女之契約當事人地位則為「由杜鎮川擔任代表人」之新碩公司所取代）均未提及該筆保證金之處理方式，而謂「依客觀事實，林清榮已保有系爭保證金」，復謂「依林清榮主觀之意思，其已清楚表示取得系爭保證金」（見原判決書第12頁第14行至第13頁第3行）。
d.其下再行以「林清榮主張取得保證金」之事實主張未受挑戰為由，而肯認該筆「保證金所得已為其林清榮終局保有（見原判決書第13頁第6行至第14頁第2行）。
e.另外又審酌證人王淑芬（永盛會計事務所會計師）與葉嘉明2人在杜鎮川被訴偽造文書偵查案中之證詞內容，認「98年9月25日林清榮與新碩公司簽立協議書當時，雙方達成之協議為『原契約所生之開發土地及雜項執照都讓給林清榮開發，新碩公司則退出，而以3,000萬元賣斷』，但未提及保證金如何處理」等情為真，進而推論「林清榮已終局保有系爭保證金2,000萬元」（見原判決書第14頁第3行至第15頁第5行）。
f.此外原判決復謂「林清榮與游女之土地地合作開發合約已於96年2月28日終止。在此時點以後所簽立之95年7月1日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1日再補充協議及96年6月1日確認書與98年9月25日之協議書，均未就系爭土地開發合作期限再行展延，又未對保證金之處理為約定，參考此等客觀事實，以及林清榮亦從未見有何返還系爭保證金予新碩公司或游女之意思或行為，足以判斷該筆保證金已歸屬於林清榮，而所得實現時點則為『系爭保證金得否沒收之最後期限96年2月28日』」（見原判決書第15頁第6行至第27行）。
g.至於上訴人主張「該筆2,000萬元保證金係於98年9月25日協議書簽立時，用來『抵銷欠款』」一節，原判決則謂（見原判決書第16頁第13行至第17頁第17行）：
(a).上訴人無法證明其曾行使抵銷權。
(b).上訴人無法證明其對新碩公司或杜鎮川有債權存在。
h.而上訴人另主張「取得雜項執照即屬開發成功，故該2,000萬元保證金已轉成為系爭土地買賣價金之一部」一節，原判決則謂（見原判決書第17頁第20行至第27行）：
(a).上訴人未舉證證明「林清榮已依93年4月5日契約
約定，將系爭土地應有部分1/2移轉至新碩公司或游女名下。
(b).游女既於96年2月2日取得雜項執照，即無須於96
年2月28日前向林清榮表示是否購買系爭土地，該合作開發之系爭保證金2,000萬元則不可轉為買賣價金，仍屬保證金性質。
i.最後原判決就其理由形成之推論邏輯予以總結，而謂（見原判決書第18頁第1行至第12行）：
(a).保證金條件成否之期限為96年2月28日。
(b).林清榮在該日屆至時即應就系爭保證金與游女或新碩公司為最終之處理。
(c).惟其竟不為之，並從未表示返還系爭保證金之意思。
(d).則其自96年間繼續保有系爭保證金迄今長達十餘
年，且新碩公司或游女亦未提起民事訴訟請求其返還保證金之情事，足認林清榮於96年度已在私法領域可本諸其自由意志，「終局性」地占有、支配系爭保證金，是其取得系爭保證金應認業已實現，而得歸屬於林清榮，並認定係其所得。
(B).本院則認為原判決前開判斷推論，在認事用法上有諸
多說理漏洞，而在「所得時間歸屬」之事實判斷上，存在理由矛盾之處，難以維持，有發回事實審法院重為調查之必要，爰說明如下：
a.依本院前開法律見解所示，本案林清榮依約暫時持有違約保證金2,000萬元後，在其未「主動為沒入表示」之情況下，欲透過契約解釋方式，認其已終局保有該保證金，致其有2,000萬元應稅所得之實現。必須先有與履約事項相連結之「其他特定事實」存在，方能為此認定。而該「其他特定事實」之具體內容與所屬類型，實為本案核心事實，需有清楚明白之認定。
b.又經本院通觀本案契約雙方依時序所簽立之一連串契約書面記載內容後認為：本案中之「其他特定事實」，其「類型歸屬」與「具體內容」應如下述：
(a).類型歸屬部分應為前述3種類型中之第3類型，即
「契約在履約過程中面臨障礙，以致履約難以續行，但對已部分履約完畢之經濟成果，必須在契約當事人間進行結算分配」。
(b).為此認定之理由則是：通觀前開多筆契約書面，
本案違約保證金沒入條件所稱之「開發案未通過」，其真意應指「土地開發未獲公部門許可」，或「開發執照未經公部門發給」，而非指「約定之開發工程因未完工，以致無法開始使用或得以出售而獲利」（此觀之各該契約書之約款內容，明顯可見此等之法效合意）。因此一旦開發執照取得後，林清榮即無單方沒入前開違約保證金之權利。再者觀之林清榮與新碩公司於98年9月25日簽立之協議書約款內容，因為履行前開契約而取得之雜項執照仍有經濟價值，雙方因而協議由林清榮付款「買斷」，使林清榮能依核發之雜項執照續行施作工程。
c.若依前述本案所屬「其他特定事實」之「類型歸屬」與「具體內容」所示，則本案合作開發契約之履行應延至98年9月25日才算全部完結，合作開發關係結束，進至由林清榮一人單獨續行為土地開發活動。直到此時，原來約定「由林清榮暫時管領」之違約保證金2,000萬元，其終局歸屬才會基於契約法律關係之了結，而需定其法律上之終局歸屬，並決定歸屬之主體是否有所得之取得（例如認為應歸屬游女，即無所得發生）。也只有進至此階段，才能以「該保證金之歸屬未經處理」為由，基於日常經驗法則推斷，該筆款項應歸屬為林清榮終局保有。
d.但原判決卻以「96年2月28日」為「契約履行完畢日期」，同時亦為「法律上」本案保證金「終局」歸屬必須予決定之時點。完全忽略了「契約雙方在95年7月1日以後，仍為契約約款之圓滿續行，繼續於95年10月16日、95年12月1日及98年9月25日再簽立各種補充書面約款，直到98年9月25日原來契約之履行活動才算全面結束，並由林清榮付款『買斷』續行土地開發活動」之客觀事實，其事實認定與法律涵攝均有未妥。
e.再者依現有證據顯示，截至98年9月25日為止，林清榮在「主觀上」均未表示有意保有該2,000萬元保證金之意思（事後表達此等意思，則是基於行政爭訟之攻防策略）。則本案在判定「保證金是否歸林清榮終局所有時」，依前所述，只能依客觀存在，而與履約有關之「其他特定事實」來決定。從而原判決謂「依林清榮主觀之意思，其已清楚表示取得系爭保證金，此等法律主張復未受到游女、杜鎮川與新碩公司之挑戰，故可判斷該保證金已歸其終局所有」云云，其認事用法尚有違誤。
f.再者：
(a).新碩公司於102年1月17日向被上訴人所屬基隆分
局要求「更正」其96年度至100年度之營所稅申報資料，經稅捐機關「許可更正查核報告」所載之理由說明（見原處分卷第168頁；即「……惟於96年因公司未依約定期限於96年2月28日前依據合約規定原簽約金由地主林清榮先生沒入簽約金2,000萬元，實際已產生損失」等文字），實際上是錯誤的。因為依95年7月1日契約書之約款所示，必須在「96年2月28日未取得雜項執照許可『且』游女未向林清榮取得購買土地同意」之條件滿足後，林清榮才可沒入該筆保證金（見原處分卷第98頁）。由於雜項執照已於96年1月26日取得，故林清榮沒入保證金之要件並不具備。
而且稅捐機關輕信新碩公司之單方說詞，即行作出准予更正之行政處置，亦非妥適。
(b).而林清榮因為杜鎮川代表新碩公司要求更正96年
度營利事業所得稅申報事項，而以杜鎮川涉有偽造文書罪嫌提出告訴，其後雖經檢察官為不起訴處分，但不起訴處分之理由亦非「確認林清榮已沒入該2,000萬元保證金」，而是「……本件開發案終未能完成，告訴人亦未將保證金返還……是被告（指杜鎮川）辯稱主觀上認上開保證金遭告訴人沒入等語，並非無據」（見原處分卷第260頁）。因此，此等事證無法據為認定「該筆保證金已為林清榮終局保有」之積極事證。
(c).此外原判決引用之證人王淑芬與葉嘉明2人證詞
，其內容反而足以證明「本案土地合作開發契約之履行是到98年9月25日才真正完結」。也只有進至此一時點，保證金之「終局」歸屬，在法律上才需有最後判斷結論，並有透過契約解釋來判定其實質終局歸屬之必要。
(d).則原判決以「契約雙方於96年2月28日以後簽立
之95年7月1日契約、95年10月16日增補契約、95年12月1日再補充協議及96年6月1日確認書與98年9月25日之協議書，均未就系爭土地開發合作期限再行展延，又未提及保證金之處理」為由，推論「林清榮早在96年間已終局保有系爭保證金2,000萬元」云云，此等論斷亦違反經驗法則及論理法則。
g.至於原判決對上訴人主張之「抵銷欠款」與「轉換為買賣價金」之論駁，在此姑且不論其論駁理由是否合理正當，單單僅就論駁之必要性而言，此等論駁實屬多餘。爰說明如下：
(a).首先應指明上訴人主張之「抵銷欠款」與「轉換
為買賣價金（即買入雜項執照之價金）」等事實如果成立，反而足以證明「前開保證金已為林清榮所終局保有」（因為抵銷及轉換為買賣價金在法律概念上，均要先轉換為林清榮之所得），結果對上訴人不利。
(b).再者上開對上訴人不利之結果，對本案也無意義
，因為依上訴人之主張，林清榮因「抵銷欠款」與「轉換為買賣價金（即買入雜項執照之價金）」所實現之所得，歸屬時點亦應為98年度之稅捐週期，而非96年度之稅捐週期。
(C).故依本院前開法律見解，本案應為如下之後續事實調查，方能作出終局判斷。
a.依本院所能掌握到之現有契約書證，在沒有經過徵、納雙方言詞辯論之情況下，對契約書面所為之解釋，似可認「原土地合作開發契約之雙方當事人（游女之契約當事人地位，則為由杜鎮川負責之新碩公司所完全取代）已於98年9月25日為完全終結該契約，不打算續行該契約，並對已經部分履約成果，進行結算分配，達成出售協議」。則前開2,000萬元保證金之「終局」歸屬，在「法律上」亦應一併決定。此時若當事人無特別約定，則依日常經驗法則解釋契約約款，應認該筆款項已歸屬為林清榮所有，而屬其於98年度稅捐週期實現之所得。
b.不過鑑於本案之法律適用結論，取決於對多份契約書面約定內容之比對解釋，並結合實證環境後，才能作成終局之法律判斷。而目前在卷證中所留存之契約書面，是否即為前開「土地合作」法律關係之全部書證，尚未經調查。而契約字義本來也具多義性，解釋結果也可能有差異，則在未經言詞辯論之情況下，本院惟恐單方片面解釋有失真可能，故認全案尚有經搜尋其他契約書證，並命徵、納雙方言詞辯論表示意見，方能對本案所得歸屬之正確時間作出終局判斷。故有發回事實審法院續為調查，並對調查結果行言詞辯論之必要。
C.又本院既作成全案發回原審法院續行調查之判決諭知，並指明調查方向，而對上訴人所提之各項上訴理由是否可採，亦可由本院以上之理由說明得知，爰不再逐一詳細論辯其主張可採或不可採，亦附此敘明如上。
3.總結以上各節所述，本件因事證不明，全案尚有搜集、提示相關書證進行調查，並行言詞辯論之必要，故認上訴人之上訴為有理由，而將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 沈 應 南法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 25 日
書記官 徐 子 嵐