最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第313號108年6月14日辯論終結上 訴 人 魏士倫訴訟代理人 傅馨儀 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 杜思思
俞必勤陳立瑩輔助參加人 財政部賦稅署代 表 人 李慶華訴訟代理人 吳秀琳
林寶全葉英財上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月4日臺北高等行政法院106年度訴字第958號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人辦理民國101年度綜合所得稅結算申報，列報100年12月20日出售坐落臺北市○○區○○○路○段○○號1樓房屋與其地下室（下稱系爭臺北市房屋）及坐落基地，並於101年1月19日辦理移轉登記；另出售坐落新北市ＯＯ區ＯＯＯ000號1、2樓房屋（下稱系爭新北市房屋）及其坐落基地，財產交易所得計新臺幣（下同）1,804,152元，經被上訴人依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報及查得資料，核認上訴人財產交易所得為35,344,626元，即短報財產交易所得33,540,474元，歸課核定上訴人101年度綜合所得總額53,906,784元，所得淨額52,905,688元，補徵應納稅額13,416,190元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額12,966,035元處
0.5倍罰鍰計6,483,017元。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查及提起訴願均遭駁回，乃向原審提起行政訴訟，聲明請求判決原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。經原審判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。本院並於108年5月9日裁定命賦稅署輔助參加本件被上訴人之訴訟。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：㈠上訴人於90年4月9日以總價54,000,000元購買取得臺北市○○區○○○路○段○○號1樓房屋及其坐落基地；又於90年5月17日、同年8月15日及91年4月3日（移轉登記日）再以2,500,000元、3,200,000元及3,500,000元，合計9,200,000元，買入同址房屋之地下室，嗣於100年12月20日，以銷售價格250,000,000元，出售系爭臺北市房屋及其坐落基地，並於101年1月19日辦竣所有權移轉登記。經以房地買賣總價之差額，扣除仲介服務費500,000元、履保費50,000元、契稅252,425元、登記規費12,797元及土地增值稅7,246元，合計822,468元，按出售時之房地比例（出售時房屋評定現值3,153,800元占土地公告現值17,142,054元及房屋評定現值3,153,800元合計數之比例），計算上訴人101年度出售系爭臺北市房屋之財產交易所得28,899,298元[ (250,000,000元-54,000,000元-9,200,000元-822,468元)×3,153,800元÷(17,142,054元+3,153,800元）]。㈡上訴人另於95年10月25日以總價52,000,000元購買取得系爭新北市房屋、地下停車位及其坐落基地，嗣於101年4月9日簽訂不動產買賣契約書，分別以銷售價格68,200,000元及21,000,000元，合計89,200,000元，出售系爭新北市房屋（不含停車位，該停車位已於96年間出售他人）及其坐落基地，因買入合約未劃分房屋、停車位及土地之各別價格，被上訴人乃依合約總價52,000,000元按停車位核定契價75,908元占總契價1,561,908元（停車位契價75,908元+ 2樓契價860,100元+1樓契價625,900元）及土地公告現值4,306,925元合計數之比例，計算停車位價格為672,568元〔52,000,000元×75,908元÷（1,561,908元+4,306,925元）〕，其餘房地價格為51,327,432元，並以房地買賣總價之差額，扣除仲介服務費2,200,000元、履保費26,760元、契稅93,714元、登記規費6,652元及土地增值稅642,821元，合計2,969,947元，按出售時之房地比例（出售時房屋評定現值1,712,700元占土地公告現值7,561,881元及房屋評定現值1,712,700元合計數之比例），計算上訴人101年度出售前揭房屋之財產交易所得6,445,328元〔（89,200,000元-51,327,432元-2,969,947元）×1,712,700元÷（7,561,881元+1,712,700元）〕。被上訴人以上訴人101年度綜合所得稅結算申報，短報財產交易所得33,540,474元（核定數28,899,298元+6,445,328元-申報數1,804,152元），致短漏所得稅額12,966,035元，而按所漏稅額12,966,035元處0.5倍罰鍰計6,483,017元，核與規定尚無不合。㈢綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有誠實報繳之義務，且上訴人為財產交易之當事人，衡情就當年度財產交易所得之多寡及相關資料，應知之最詳，且房地交易之利得本為交易考量之重要因素，上訴人就買入金額及利得之大致狀況，尚難諉稱全無所知，縱上訴人因買入時間久遠，一時無法覓得原始契約，而暫以財政部頒訂之標準申報，亦應於申報時註記原因或於事後查詢實際所得資料而為更正或補報，本件亦係賦稅署經由貸款之金融機構而取得原始契約，足認上訴人就正確申報財產交易所得，並非不能注意，是上訴人應注意能注意而疏未注意，致短報財產交易所得，被上訴人認定其有主觀違章之過失存在，即無不合。又本件漏報所得金額高達3千餘萬元，情節並非輕微，被上訴人依裁處時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，按所漏稅額12,966,035元處
0.5倍罰鍰計6,483,017元，亦未達法定罰鍰之最高限額，尚無不合。另查輔導程序並非法定程序，且無論依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補繳，或適用綜合所得稅預售屋及鉅額房屋交易選案查核作業要點（下稱查核作業要點）之規定，於輔導後自行申報及繳稅，納稅義務人均須先補報所得及補繳全數稅款，查賦稅署於104年6月24日即以臺稅稽核字第10404589810號書函（下稱104年6月24日函）發動調查，並以104年8月28日臺稅稽核字第10404633260號函（下稱104年8月28日函）通知上訴人至該署備詢，上訴人至此應知須依規定辦理申報並補繳稅款，惟上訴人迄今應補繳稅額尚未繳清，其主張應受輔導免罰，亦屬無據等詞，為其判斷之基礎。
四、本院查：
(一)所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」另裁處時（即104年12月4日修正）之裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定部分之規定：「……短漏報屬前2點以外之所得（即短漏報非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，或非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者），且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」（106年8月30日及107年5月22日就有關本件應適用之部分，其內容均未修正）又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（下稱裁罰倍數參考表使用須知）第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
(二)上訴人101年度出售系爭臺北市房屋之財產交易所得計28,899,298元；出售系爭新北市房屋之財產交易所得計6,445,328元，惟上訴人辦理101年度綜合所得稅結算申報，僅列報上揭財產交易所得1,804,152元，經被上訴人核認上訴人財產交易所得短報33,540,474元，致短漏所得稅額12,966,035元等情，為原判決依法確定之事實。查綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，納稅義務人依法負有據實申報及繳納所得稅之義務。原判決經調查證據結果及斟酌全案辯論意旨，敘明上訴人為系爭財產交易之當事人，衡情就當年度財產交易所得之多寡及相關資料應知之最詳，且房地交易之利得本為交易考量之重要因素，上訴人就買入金額及利得之大致狀況，尚難諉稱全無所知，縱上訴人因買入時間久遠，一時無法覓得原始資料，而暫以財政部頒訂之標準申報，亦應於申報時註記原因或於事後查詢實際所得資料而為更正或補報，本件亦係賦稅署經由貸款之金融機構而取得原始契約，足認上訴人就正確申報財產交易所得，並非不能注意，上訴人應注意能注意而疏未注意，致短報財產交易所得，因而肯認被上訴人認定上訴人有主觀違章之過失存在等情，業已說明其認定依據及理由，經核與卷證資料相符，且稽之上訴人系爭財產交易所得金額甚高，且買賣房屋亦屬多筆，係就房屋買賣交易有經驗之人，對於其申報本件交易所得金額與實際金額差距甚大，應可知悉，只要稍加查證，非不可為，實難諉為不知，是原判決前揭認定，無違經驗法則及論理法則，於法並無違誤。上訴意旨猶主張其係聽從稅捐機關之指示，採財政部頒訂標準以推計課稅方式申報並完納稅捐，主觀上並無逃漏稅捐之故意、過失，被上訴人不能以推定過失對人民為不利之處分，原判決有判決不備理由及判決理由矛盾之違誤云云，核屬其一己之主觀意見，難認可採。
(三)次查財政部以100年9月16日台財稅字第10000264400號函頒定查核作業要點（嗣該要點於103年5月1日經賦稅署臺稅所得字第10204700640號函修正，下稱103年查核作業要點）作為各地區國稅局一致性作業流程之規定。參諸該要點明定其作業目的係「為遏止房地投機炒作，維護租稅公平，加強預售屋（含預先購買權利）及鉅額房地交易案件之查核，並提供各地區國稅局一致性之作業流程。」可見該作業要點係規範稅捐稽徵機關內部業務處理方式，核屬行政程序法第159條第2項第1款所定關於機關內部業務處理方式之行為性行政規則，業經行政機關反覆遵循，就該作業要點規範事項，應有行政自我拘束原則之適用；茲依103年查核作業要點規定「……參、作業單位：各地區國稅局審查二科、資料蒐集單位、分局、稽徵所及服務處。……伍、作業說明：……成屋部分：……㈠資料蒐集及通報⒈各地區國稅局（資料蒐集單位）於每年1月15日前，就轄區內選案查核年度綜合所得稅核定檔中含有出售房屋之財產交易所得資料……其房屋評定現值達一定金額以上（由各地區國稅局視地區特性訂定）者，產出財產交易清冊。……㈡查核單位、標準及作業期間⒈由綜合所得稅納稅義務人稅籍（或戶籍）所在地稽徵機關綜合所得稅課（股）進行查核；至選案查核標準由各地區國稅局依各地區狀況自行訂定。⒉派查案件應於派案年度之年底前查核完竣。㈢查核方式⒈各地區國稅局應依自行訂定選案查核標準，選案派查。⒉各地區國稅局於正式進行調查前，宜先發函前開財產交易清冊之納稅義務人，輔導其應注意就受查核年度房屋交易之財產交易所得，依規定辦理結算申報（或申報納稅）；並告知其如未依規定辦理申報者，應於文到10日內補辦申報；逾期或未申報者，依法核處並移送裁罰。……陸、移送裁處原則：除經檢舉案件，應依檢舉案件相關規定辦理外，依下列原則處理：各地區國稅局先行輔導預售屋（含預售購買權利）或成屋交易之納稅義務人，請其依規定申報財產交易所得，該納稅義務人已依規定按交易時之成交價額減除成本及費用後之餘額，申報或補申報財產交易所得並補繳稅款者，得參照稅捐稽徵法第48條之1規定，免予處罰。經各地區國稅局輔導後，納稅義務人逾國稅局輔導期限仍未依規定辦理申報或補申報財產交易所得並補繳稅款，致仍有短（漏）報財產交易所得者，經各地區國稅局調查有所得稅法第110條規定情事者，應依該條規定核處。本要點實施後，已選案而尚未經稽徵機關發函調查之案件，亦有適用。柒、作業列管：各地區國稅局應於每季結束後5日內……將查核成果……陳報財政部賦稅署；賦稅署視業務需要，得通知各地區國稅局不定期陳報。……」可知，如符合前開規定之情形時，納稅義務人固有依該規定接受輔導、免罰之適用。然查綜合所得稅採自動誠實申報制度，納稅義務人依法負有據實申報之義務，如納稅義務人申報不實，將影響稅收及租稅公平，爰所得稅法明定申報不實之處罰規定。又納稅義務人本依法即有前揭誠實申報義務，法並無明文稽徵機關必須先行個別輔導程序。惟鑑於預售屋及房地產每年度全國交易筆數龐大，若納稅義務人未主動申報實際交易成本價額，稽徵機關須耗費大量人力與成本進行調查，囿於稽徵人力成本，實務上無法完全蒐集交易資料及按實價調查課稅，為維護租稅公平及防止逃漏稅，並遏止房地投機炒作，故於查核作業要點訂定由各地區國稅局視地區特性及稽徵人力訂定房屋評定現值達一定金額以上者產出財產交易清冊，作為選案查核依據，以提升查核效率。又為鼓勵納稅義務人核實計算及誠實申報財產交易所得，建立正確納稅觀念並降低稽徵行政成本，查核作業要點針對是類財產交易提示稽徵機關啟動調查作為前，給予個別輔導程序，屬階段性輔導免罰之服務措施。復依103年查核作業要點第3點及第5點規定可知，該作業要點所規範之對象為各地區國稅局，並不及於其他稅捐稽徵機關或單位。另依賦稅署處務規程第9條規定可知，賦稅署（稽核組）係針對情節重大或特定案件類型之逃漏稅案件進行稅捐稽核業務，與稽徵機關職掌稽徵業務之作業方式自有不同，並無啟動調查前應行輔導之作業先例，賦稅署（稽核組）年度選案作業除考量稽核人力運用，並衡酌當前國內經濟、金融、貿易、商業景氣及輿情反應等因素，針對重點行業或新型態租稅規避案件選案查核。本件係101年度之交易，103年4月29日就已經為核定，賦稅署稽核組104年度選查為「個人出售房屋案件」之一，其選查標準為個人同一年度出售2戶至5戶房屋且交易標的坐落於高價區域者，而於104年6月24日列案查核，至查核作業要點係各地區國稅局考量人力及地區特性，自行規範涉有該規定規範情形之結算申報案件於初次查核時之作業事項，與賦稅署（稽查組）二者查核範圍及作業方式均有不同等情，分據被上訴人及輔助參加人賦稅署於本院言詞辯論陳明，並有賦稅署提出之賦稅署稽核組案件選案提案單、101年度個人出售多戶房屋選案標準等在卷可按，堪認屬實。據上，上訴人本件個案情形，係因未符被上訴人101年度選查案件範圍，經被上訴人核定稅款後，賦稅署基於事後查核而選查之案件，並經該署進行調查而認定有漏稅違章事實，非屬103年查核作業要點規定輔導程序適用範圍，自無另由稽徵機關進行輔導程序，據以適用免罰之規定。而且本案既未在被上訴人依103年查核作業要點產出之財產交易清冊內，本來就不在輔導申報範圍內，如果被上訴人對上訴人調查有無逃漏稅，毋庸先輔導申報，依舉重以明輕之法理，不在該查核作業要點規範對象之其他同具調查逃漏稅機關進行調查，更不須先行輔導申報程序。況賦稅署職司者係事後稽核業務與國稅局所掌稽徵業務者尚屬有別，是該二者之選查案件分屬稽徵或查核機關；選案、查核標準及程序上均有不同；且其規範目的亦不相同，尚難認該區分無正當理由，自無平等原則之適用。上訴意旨以本件未經輔導程序，指摘被上訴人違反平等原則與行政一體原則及有違反納稅者權利保護法第5條、第10條、第11條等規定之違背法令事由云云，並不足採。
(四)再按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：第41條至第45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
」觀諸該條項規定之立法目的，乃為給予漏報繳稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補報並補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故欲依稅捐稽徵法第48條之1規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報「並」補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬未經檢舉「且」未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。查本件係賦稅署以104年6月24日函發動調查，並以104年8月28日函通知上訴人於104年9月3日至該署備詢等情，為原判決確定之事實。依上可知本件既經賦稅署於104年6月24日發動調查，其調查基準日為104年6月24日，而上訴人嗣於104年8月28日接獲通知就101年度納稅申報情形為說明，迨至被上訴人於104年12月9日作成本件裁罰處分時，早已經賦稅署人員進行調查，故而本件並無前開稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。至行為時（已於107年11月21日刪除）稅捐稽徵法第11條之5固規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，於進行調查前，除通知調查將影響稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。……」（現同意旨之納稅者權利保護法第12條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署於進行調查前，除通知調查將無法達成稽徵或調查目的者外，應以書面通知被調查者調查或備詢之事由及範圍。……」其立法理由為「為保障納稅者於受調查時之防禦權，避免受到調查人員恣意無限制或漫無目的之調查，爰於第1項明定稅捐稽徵機關或財政部賦稅署於進行調查前，應明確告知被調查者調查或備詢之範圍及調查之必要性。……」），惟該規定之通知目的係為使程序進行順利並保障納稅者於受調查之防禦權，核與稅捐稽法第48條之1所規定關於調查基準日之「調查」，係針對案件所為之調查者不同，上訴人據此指摘其於104年6月24日前沒有接到調查前之通知，該調查程序違法云云，核屬誤解。至原判決就此部分贅論上訴人因應補繳稅款尚未繳清，故其主張應受輔導免罰無據等語，固有未洽，惟認上訴人無前開免罰規定適用之結論，尚無不合。上訴意旨據此指摘原判決理由矛盾及違背法令云云，殊不足採。
(五)惟按行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政機關依其行政規則，經由長期之慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，對行政機關產生拘束作用（學說上稱「行政自我拘束原則」），行政行為如違反該行政規則，亦屬違法。查裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅捐稽徵機關，關於對稅務違章案件為處罰行使裁量權事項，而訂頒之裁量基準，稅捐稽徵機關為裁罰時，如有違反該參考表（含使用須知），即屬濫用裁量權限而違法。參諸裁罰倍數參考表在諸多稅目，例如：營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、加值型及非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅，對納稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事時，均有比無此情形較輕之裁罰規定。蓋在此種情形，除顯示納稅義務人違章後態度良好外，亦有助於節省稽徵成本，尤其在「裁罰處分核定前已補繳稅款」之情形，國庫及早收取稅款，有利於國庫資金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之裁罰，具有妥當性，符合法規授與裁量權之目的。這也顯示出納稅義務人漏稅違章後，有無「以書面或談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，成為稅捐稽徵機關為裁罰時，裁量審酌之重要事項。然在違反所得稅法第110條第1項之漏稅違章案件，裁罰倍數參考表並未就此列為裁量審酌事項，如未有合理之差別理由，僅因稅目不同，即與諸多稅目有異，而為不同之處理，乃與平等原則未盡相符。為補救此種僅針對典型案件所作之裁罰倍數參考表，在符合平等原則之法律上要求之不足，稅捐稽徵機關在具體案件即有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，積極說明違反所得稅法第110條第1項之納稅義務人，有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事（亦屬違章情節），得否予以減輕處罰，其結果可能予以減輕處罰，或綜合考量其他違章情節，不予以減輕處罰，否則裁罰行為違反裁罰倍數參考表（含使用須知），即有裁量怠惰或濫用裁量權限之違法，此為行政法院應依職權加以審查之事項。茲依原判決認定之事實，上訴人固有違反所得稅法第110條第1項規定情事，惟本件係由賦稅署於上訴人101年度綜合所得稅已核稅後，始基於事後查核而選查之案件，賦稅署以104年8月28日函通知上訴人於104年9月3日至該署備詢，上訴人於訪談內容表明「本人101年度確有出售上揭4筆房地，本人當年度有依財產交易所得標準申報所得額1,804,152元，但因買入時間久遠因搬家遺失，故未提示證明財產交易所得之證明文件，國稅局依申報數核定在案。」「貴組查得本人101年度漏報財產交易所得33,540,474元，係本人因搬家遺失買入契約，只能依財政部訂定之標準申報，並非故意為之，至本人投資買賣房地理財漏報交易所得違章乙事，願由貴組依法處理，並繳清相關稅款，請從輕處理」等語，且出具說明書表示「本人主要係從事電子資訊工作，另偶有從事房地產及股票投資，101年度出售本人名下坐落於臺北市○○○路○段○○號1樓及地下室與新北市○○區○○路○○○號1、2樓等4筆房地，由於搬家遷移而遺失購入合約，致於申報時未提出交易證明文件，逕依財產交易所得標準申報所得。經核對貴組查得本人90、91年度及95年度購入前揭房地成本，並依稅法規定扣除相關成本及必要費用後，核算本人101年度漏報財產交易所得計33,540,474元屬實，該項違章係一時疏失並非故意，本人願依稅法規定補繳並繳清罰款，請從輕處理並予以分期繳納方式完稅」等語；復參諸卷內所示分期繳納明細表、被上訴人105年4月6日函、同年月18日函、被上訴人中和稽徵所108年5月20日函、上訴人綜合所得稅分期繳納稅款申請書、提供擔保品申請書等資料顯示，上訴人除有「以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款」，並就該應補繳稅款提供其所有之土地及房屋為擔保，供設定抵押權登記，同意分36期繳納（自105年4月20日起至108年3月20日止，共分36期），且已提前於107年2月12日繳納完畢，並塗銷前開抵押權設定登記等情。據上，本件上訴人於被通知有漏稅情事時，即承認有違章事實，並表明願意補稅，雖因該應補徵稅款高達13,416,190元，上訴人一時未能繳清，惟上訴人願意提供足額擔保以辦理分期繳款，足見其確有繳清稅款之意，且已經分期繳清稅款，國家稅收業已實現。賦稅署及被上訴人訴訟代理人，於本院言詞辯論時亦表明如納稅義務人如有繳清稅款，因裁罰倍數參考表使用須知內有可加重或減輕，亦可斟酌已繳清稅款而考量其罰鍰輕重等情。是依上述說明，被上訴人裁罰時即應有義務適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，審酌此事項，積極說明得否予以減輕處罰，詎被上訴人未審酌上情，以上訴人所漏稅額，逕依裁罰倍數參考表，按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰，違反該表使用須知第4點，有裁量怠惰，因濫用裁量權限而違法；訴願決定及原判決未加糾正，遞予維持，亦有未洽，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即非無據，且依原審確定之事實，本院已可自為判決，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人再作成適法之處分。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
書記官 蔡 健 忠