最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第314號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 陳昭銘被 上訴 人 洪雪卿訴訟代理人 許英傑 律師
楊靜榆 律師洪嘉吟 律師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1月25日臺北高等行政法院105年度訴字第118號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人民國100年度未辦理綜合所得稅結算申報，經上訴人查得其所有臺南市○區○○里○○路○○○號及地下一層房屋（下稱系爭房屋），於100年度經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處拍定在案，118號房屋拍定價額為新臺幣（下同）14,823,000元，118號地下一層為11,065,000元，合計25,888,000元，核定財產交易所得4,784,948元，歸戶核定綜合所得總額4,791,473元，應補稅額977,979元。
被上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，經上訴人依訴願法第58條第2項重新審查結果，以104年8月31日財北國稅法二字第1040032214號重審復查決定（下稱原處分）撤銷前揭復查決定，財產交易所得追減13,754元，變更為4,771,194元。被上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分均撤銷，經原審判決訴願決定及原處分均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；被上訴人在原審之訴駁回。
二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠被上訴人於97年6月2日以總價37,555,510元向潤泰全球股份有限公司（下稱潤泰公司）買受系爭房屋及其基地（下稱系爭土地，系爭房屋及系爭土地合稱系爭房地）所有權，房屋及土地之價額分別為19,904,420元及17,651,090元，另支付契稅計1,196,232元（659,658元＋536,574元）及印花稅2,400元；嗣100年間，系爭房地遭臺南地院以36,100,000元拍定，房屋及土地之拍定金額分別為25,888,000元及10,212,000元，而被上訴人就該執行案件另負擔執行費19,180元。就房地合併觀之，被上訴人之取得總成本為38,754,142元（37,555,510元＋1,196,232元＋2,400元），拍賣淨價額為36,080,820元（36,100,000元－19,180元），系爭房地之整體交易係產生損失之情形。㈡系爭土地買、賣時之公告現值每平方公尺均為51,269元，則土地買、賣時依公告現值計算之價值均為17,294,797元（公告現值51,269元×面積1,908平方公尺×持分1,768／10,000），與被上訴人對潤泰公司之買價17,651,090元相當，惟系爭土地於100年間之拍定價格10,212,000元，遠低於公告現值17,294,797元，與公告土地現值通常低於正常交易價格之情形不合；另就系爭房屋之評定現值而言，於被上訴人買進時，其現值為19,937,200元（10,994,300元＋8,942,900元）；臺南地院拍賣時估價，系爭房屋之評定現值則下降為18,976,400元（10,464,500元＋8,511,900元），惟系爭房屋估價金額50,549,000元，已遠高於當時房屋評定現值18,976,400元，亦遠高於被上訴人對潤泰公司之買價19,904,420元，然依一般常情而言，不動產價格多係房地整體一併增值，且房屋價格通常因折舊而下降，然依系爭估價報告書觀之，房屋增值數倍，而土地價值反而下降，亦有違常情。㈢系爭房屋經臺南地院依前述估價，訂定第1次拍賣之最低拍賣價格為土地15,310,000元，建物50,560,000元（28,950,000元+21,610,000元）；因無人應買，遂以前開價格之80％減價拍賣，依第2次拍賣公告之最低拍賣價格為土地12,248,000元，建物40,448,000元（23,160,000元+17,288,000元）；因無人應買，續以原價約80％再行減價拍賣，依第3次拍賣公告之最低拍賣價格，即土地9,799,000元，建物32,359,000元（18,528,000元+13,831,000元）；惟經2次減價拍賣仍無人應買，而依強制執行法第95條第1項規定進行特別變賣程序，嗣經債權人依同條第2項聲請停止前項程序並再聲請減價拍賣，經臺南地院再以前次價格約80％之價格，進行特別變賣程序後之減價拍賣，該公告之最低拍賣價格為土地7,840,000元，建物25,888,000元（14,823,000元+11,065,000元），嗣以總價36,100,000元拍定（土地10,212,000元，房屋25,888,000元），故依前述拍賣程序可知，歷次減價拍賣，就土地房屋均係以同等比例減價，然系爭土地買賣時之土地公告現值並無變化，房屋依常情應有折舊，故以相同比例多次減價，已與時價偏移。再參以前開拍賣程序房地各別之拍賣最低價格，為法院及債權人等所主導，非被上訴人所得自行約定劃分，與一般自由市場出售不動產情形有別，且依辦理強制執行應行注意事項第50項第2款之規定，投標人係以其投標總價額競標，至於對土地及其建物所出價額，僅須達各別拍賣最低價額即可，且不符規定時，法院尚可介入調整，益見與正常交易房地價額之約定合意有別，況以本件拍定價格即土地10,212,000元，房屋25,888,000元以觀，土地價格10,212,000元，占房地總價36,100,000元，其比例約為28.29％，其土地與房屋之價格組成結構，顯悖離常態，是上訴人以法院拍賣資料作為證明交易成交價額之證明文件，其據以證明房地交易總價部分固無異論，惟以投標書所載土地房屋價額，逕認可得合理證明土地與房屋價格已核實劃分，尚難認符經驗法則，被上訴人據以主張原處分違法，有違實質課稅原則，並非無據。㈣系爭房地之交易，其買入賣出之總價額雖屬明確，惟出賣土地建物各別之價格，尚未能據臺南地院投標書認定已核實劃分，則本件即應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，查本件房地買進總額（經加計契稅及印花稅）38,754,142元，相較於房地賣出總額（經扣除執行費）36,080,820元，系爭房地交易產生負數差價2,673,322元，屬交易損失，故計算其中屬於房屋比例部分仍為負數，被上訴人主張其出售系爭房屋並無財產交易所得，應可憑採。原處分核定被上訴人100年度財產交易所得4,771,194元，容有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分為有理由等語，因將訴願決定及原處分均予撤銷。
四、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論述如下：
(一)所得稅法第4條第1項第16款第1目規定：「下列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」同法施行細則第8條之4規定：「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」第17條之2規定：「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。（第2項）前項標準，由財政部各地區國稅局參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定之。」又「……個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」分經83年1月26日台財稅第000000000號函釋及101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋（下分稱83年1月26日函釋、101年8月3日令釋）在案。
(二)查依所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2規定，財產或權利原為出價取得者，財產交易所得計算係以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，納稅義務人如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，則核實認定；納稅義務人如未申報或未能提供證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。又本件行為時稅制關於出售房屋及土地所生之財產交易所得，採取土地與房屋分離課稅方式，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀諸所得稅法第4條第1項第16款規定至明。然揆諸目前社會一般交易習慣，出售不動產時，通常不會將房屋與土地分別估價，而係按房地合併後所產生之經濟效用為締約基礎，將房屋與所坐落基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之單一價格為之，事後也難將土地與房屋部分區分為不同之價格。而房屋及土地個別價格如何認定，該價格會因稅捐法制有關免稅與否之設計，致生被扭曲之強烈誘因。故稽徵機關得以實質課稅原則，來控制出賣人違反經濟實質之收入不當分配，使其更具合理性。再者，依平均地權條例第46條規定：「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」房屋稅條例第11條規定：「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣(市)政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」即土地公告現值係直轄市或縣（市）政府每年調查地價動態並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，而房屋評定現值則由不動產評議委員會每年依據法定事項評定後，交由直轄市或縣（市）政府公告，是稅捐稽徵機關按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，以計算房屋之財產交易損益，具有客觀公信力。故如房地買賣具體個案之買賣雙方有扭曲交易價格情事，即有按照房屋評定現值與土地公告現值之比例來調整房地價格之合理性及客觀公信力。因而，財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函釋、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分房地各別價格，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。又基於實質課稅原則，所得稅法施行細則第17條之2規定，授權稅捐稽徵機關於納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，得依財政部核定之標準，核定系爭財產交易所得，並非限制稅捐稽徵機關不得就個人提出關於交易成交價額及成本費用之證明文件為審查而核實認定。復依納稅者權利保護法第11條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」
(三)本件被上訴人於97年6月2日向潤泰公司買受系爭房地所有權，該房屋及土地價額分別為19,904,420元及17,651,090元，合計總價37,555,510元，支付契稅1,196,232元及印花稅2,400元，嗣於100年間，系爭房地遭臺南地院以總價36,100,000元拍定（該房屋、土地價額分別為25,888,000元、10,212,000元），被上訴人應負擔房屋部分之執行費為13,754元。
上訴人以系爭房地於買進及賣出時既已劃分房地各別價格，應分別計算各該房地之交易所得，以原處分認定被上訴人100年度財產交易所得為4,771,194元等情，為原判決依法確定之事實。而就原處分是否適法，茲經原審調查證據及斟酌辯論意旨，敘明系爭房地之買賣係透過法院拍賣程序為之，就系爭房地合併觀之，被上訴人之取得總成本為38,754,142元，拍賣淨價額為36,080,820元，該等房地之整體交易係產生損失之情形；又依系爭土地買、賣時之公告現值每平方公尺均為51,269元，是該土地買、賣依公告現值之價值均為17,294,797元，與被上訴人於97年間對潤泰公司買價17,651,090元相當，惟系爭土地於100年間之拍定價格10,212,000元，遠低於前揭公告現值，此與公告現值通常低於正常交易價格之情形不合。另就系爭房屋之評定現值而言，被上訴人於97年間買進時，其現值為19,937,200元，而於100年間拍賣時估價，系爭房屋之評定現值下降為18,976,400元，惟系爭房屋拍賣時之估價金額為50,549,000元，遠高於前揭房屋評定現值，亦遠高於被上訴人於97年間之買價。然依一般常情而言，不動產價格多係房地一併增值，且房屋價格通常因折舊而下降，惟該房地於拍賣時，依系爭估價報告書觀之，房屋增值數倍，但土地價值卻反而下降，亦有違常情。再者，系爭房地，經臺南地院歷經數次拍賣結果，最終以總價36,100,000元拍定（土地10,212,000元，房屋25,888,000元），依該拍賣程序觀之，系爭房地之歷次拍賣，就土地、房屋均係以同等比例減價，已與時價偏移。又依上所述，系爭土地買、賣時之土地公告現值並無變化，房屋依常情會有折舊情形，且實際上系爭房屋評定價格亦屬下降情形，惟系爭房地前揭各別拍定價格，卻有拍定土地價格低於該土地公告現值，拍定房屋價格則較房屋評定價格甚高之情。且系爭房地依前揭法院拍賣結果，雖系爭房地之拍定價格業已劃分，惟該房屋及土地各別拍賣最低價格，與一般自由市場出售不動產情形有別，依辦理強制執行事件應行注意事項第50點第2款規定，投標人係以其投標總價額競標，至於對土地及其建物所出價額，僅須達各別拍賣最低價額即可，且不符規定時，執行法院尚可介入調整，可見與正常交易房地價額之約定合意有別。復以依本件拍定土地價格，占房地總價之比例約為28.29％（10,212,000/36,100,000），則其土地與房屋之價格組成結構，顯悖離常態等情（參見原判決第8～10頁）。茲依上揭原審認定事實可知，被上訴人於97年間買進系爭房地時，其土地之公告現值，占系爭房屋評定現值與系爭土地之公告現值總數之比例約為46.45％【17,294,797/（17,294,797+19,937,200）】；嗣於100年間賣出系爭房地時，該土地之公告現值，占系爭房屋評定現值與系爭土地之公告現值總數之比例約為47.68％【17,294,797/（17,294,797+18,976,400）】；又上訴人於97年間向潤泰公司買入系爭房地，其買入土地價格，占系爭房地總價之比例約為47％【17,651,090/（17,651,090+19,904,420）】。查稅捐稽徵機關審核個人出售房地不動產申報應納綜合所得稅案件，倘發現所約定房地價格比例顯有異常時，基於實質課稅原則，得依財政部核定之標準予以調整，以防止出售房地不動產之人為減低其應負稅賦，恣意約定提高土地獲利比例及壓低房屋獲利比例，則依納稅者權利保護法第11條第1項規定，稅捐稽徵機關人員應依職權調查證據，對於當事人有利及不利事項一律注意，故如有發現個人出售不動產，其房、地之約定價格顯有異常時，即有顯然壓低土地獲利比例及提高房屋獲利比例時，自應同樣得予以實質審核該約定而核實調整認定之，以符合實質課稅原則。至房地價格比例如何始稱異常，當以房地交易當事人所劃分房地價格比例，與依據具有客觀公信力標準劃分房地價格比例，兩者差距顯然甚大者，可為資據。再者，有關強制執行之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。但其拍賣必須依據法定程序為之，而依強制執行法第96條第2項規定：「前項情形，債務人得指定其應拍賣不動產之部分。但建築物及其基地，不得指定單獨拍賣。」復依辦理強制執行事件應行注意事項第43點第1款規定：「拍賣建築物及其基地時，應於公告內載明拍賣最低之總價額並附記建築物及其基地之各別最低價額，而以應買人所出總價額最高者為得標人。數宗不動產合併拍賣者，亦同。」第50點第2款目規定：「土地與地上建築物合併拍賣者，應於拍賣公告載明，投標人對土地及其建築物所出價額，均應達拍賣最低價額，如投標人所出總價額高於其他投標人，且達拍賣最低總價額，但土地或建築物所出價額未達拍賣最低價額，而投標人不自行調整者，執行法院得按總價額及拍賣最低價額比例調整之。」可知，雖然拍賣建築物及其基地時，該建築物及基地之價格應分別附記，投標人對該建築物及基地所出價額亦屬分別為之，但通常建築物及其基地係一併拍賣，無論就出賣人、買受人，甚至債權人而言，所著重者乃該賣得之總價，對於該拍賣土地及房屋之個別價格，並不會特別重視；又就本件實際情形觀之，本件拍賣標的即系爭土地及系爭房屋，歷經3次減價，且每次均各以原價格之20％減價後始拍定，則該被減價後之各別土地、房屋價格，依強制執行法第91、92、95條等規定觀之，減價拍賣程序乃依法律規定為之，尤非身為債務人之被上訴人所能決定，故該歷經3次減價之系爭房地拍定價格，難認已合理劃分該土地及房屋價格。綜上，原判決以系爭房地拍定價格比例，與系爭土地及系爭房屋之公告現值及房屋評定現值比例差距甚大等情，因認本件系爭房地之交易，其買入賣出之總價額雖屬明確，惟出賣系爭土地、系爭房屋之各別價格，尚未能據臺南地院投標書認定已核實劃分，本件應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益；又經計算結果，本件房地買進總額，相較於房地賣出總額（經扣除執行費），系爭房地交易產生負數差價，屬交易損失，計算其中屬於房屋比例部分仍為負數，核認被上訴人出售系爭房屋並無財產交易所得，故認定原處分違法，即屬有據，合於證據法則，亦與經驗法則、論理法則無悖。原判決因而將訴願決定及原處分（即重審復查決定）均撤銷，於法尚無不合。上訴意旨指摘原判決前揭認定，有違論理法則，而構成判決不適用法令或適用法令不當之判決違背法令云云，殊屬其一己主觀意見，難認可採。
(四)綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
書記官 蔡 健 忠