最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第315號上 訴 人 阿里實業有限公司代 表 人 周宗揚訴訟代理人 杜承翰 律師被 上訴 人 臺南市政府財政稅務局代 表 人 陳柏誠上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年2月7日高雄高等行政法院106年度訴字第134號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人代表人由梁家源變更為周宗揚；被上訴人代表人由張紹源變更為沈盈如，再變更為陳柏誠，分據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、債務人吳源洋原所有坐落臺南市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國93年3月10日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處執行拍賣，由第三人洪富峯拍定取得，前經改制前臺南縣稅捐稽徵處新化分處（下稱新化分處）按一般用地稅率核算系爭土地應納土地增值稅額計新臺幣（下同）553,124元，並於93年3月22日以南縣稅新分一字第0930008292號函（下稱93年3月22日函）請臺南地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳完納在案。其後，上訴人就拍賣不足清償部分，於103年5月5日輾轉取得債權，並於105年8月9日以債權人之身分，主張系爭土地係屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，向被上訴人申請退還溢繳之稅額及利息。經被上訴人受理後，原以105年9月30日南市財新增字第0000000000A號函（下稱被上訴人105年9月30日函）准許退稅553,124元（另加計利息90,059元）。嗣被上訴人重新審查上訴人之退稅申請，認已逾5年之請求權期限，以105年10月13日南市財新增字第0000000000B號函（下稱原處分）撤銷上開原核准退稅處分，並拒絕上訴人105年8月9日退稅之申請。上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求判決：㈠撤銷訴願決定及原處分；㈡被上訴人應依上訴人105年8月3日申請書之申請，對於納稅義務人吳源洋所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自臺南地院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）92年度執實字第39736號強制執行事件重新分配等事項作成決定。經原審判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求：原判決廢棄；原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷；被上訴人應作成退還土地增值稅553,124元，並按自高雄地院（應係臺南地院之誤）代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還高雄地院民事執行處重新分配之行政處分。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠被上訴人105年9月30日函非本件爭訟標的：該函係新化分處檢送面額643,183元退稅支票予臺南地院民事執行處，並敘明退還理由係因被上訴人於93年間依法院函請代扣土地增值稅，漏未審酌土地稅法第39條第2項及財政部相關函示，固足認被上訴人曾核准上訴人退稅之申請，惟該函嗣經被上訴人另以原處分以本件申請退稅已逾5年請求期限予以撤銷。是被上訴人105年9月30日函之退稅處分既經撤銷已不存在，非訴願及本件行政訴訟之標的。㈡財政部87年12月3日台財稅第000000000號函及93年12月17日台財稅字第09304560960號令，均經財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止。且系爭土地於93年3月10日經臺南地院民事執行處執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被上訴人申請免徵土地增值稅，故被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，被上訴人之核課行為，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符。㈢本件依上訴人提出之高雄地院債權憑證對債務人吳源洋享有650萬元及約定利息暨違約金債權者（下稱系爭債權）為原高雄區中小企業銀行股份有限公司（下稱高企銀，2004年9月併入玉山商業銀行股份有限公司），後高企銀於92年10月27日將系爭債權讓與龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司），龍星昇公司再於97年6月25日將系爭債權讓與中華開發股份有限公司（下稱中華開發公司），中華開發公司復於98年6月30日將系爭債權讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司（下稱上昇國際公司），上昇國際公司再於98年10月16日，將系爭債權讓與第一金融資產管理股份有限公司（下稱第一金融公司），上訴人於103年5月5日，自第一金融公司受讓系爭債權等情。再經原審依職權查詢系爭土地歷年異動索引，系爭土地首於87年5月12日辦理以權利人為臺灣銀行股份有限公司（下稱臺銀）之權利設定，88年10月28日辦理權利人為臺灣中小企業銀行股份有限公司（下稱中小企銀）之他項權利設定。嗣系爭土地連同改制前臺南縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地（下稱併付拍賣之土地）經臺南地院民事執行處拍賣，拍賣時公告附記「有抵押權設定，拍定後全部塗銷」，93年4月1日系爭土地塗銷權利人為臺銀、中小企銀之權利設定，93年4月2日移轉登記所有權予洪富峰等情，並參照上訴人提供之臺南地院民事執行處強制執行金額計算書分配表，高企銀於「債權種類欄」亦均未標示為抵押權人，上訴人嗣亦肯認高企銀對系爭土地並未享有抵押權，是高企銀就系爭土地之執行事件，並未享有抵押權，僅為普通執行債權人。上訴人係輾轉取得高企銀之系爭債權，而高企銀既非系爭土地之抵押權人，則因讓與而取得債權之上訴人就系爭土地自不享有抵押權。從而，系爭土地縱拍定時，係屬公共設施保留地得免徵土地增值稅，然依本院100年4月份庭長法官聯席會議決議之意旨，上訴人既非系爭土地之抵押權人，尚無從代位債務人吳源洋行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，而提起課予義務訴訟。㈣依本院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，業已闡述關於拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，方得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，至於其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟等意旨甚明。綜上，上訴人既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又不得代位債務人請求被上訴人將溢繳稅款退還法院重新分配，被上訴人即無依上訴人所請作成行政處分之義務。故上訴人於103年5月5日輾轉取得系爭債權，並於105年8月9日以債權人之身分，主張系爭土地係屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，向被上訴人申請退還溢繳之稅額及利息，被上訴人最終撤銷原核准退稅處分，並拒絕上訴人105年8月9日退稅之申請，其理由雖有未合，但其駁回結論則無二致，故均應予維持等語。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴之結論，尚無不合。茲再論斷如下：
(一)土地稅法第39條第1項、第2項規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……」都市計畫法第48條規定：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：徵收。區段徵收。市地重劃。」又依65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定。嗣該規定於98年1月21日修正第1、2項為：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因修正而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據上規定可知，關於土地增值稅之納稅義務人，如該被核課土地增值稅之土地，符合依都市計畫法指定之公共設施保留地，於該土地尚未被徵收前之移轉，依前揭規定，當然發生免徵土地增值稅之效果，並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬稅捐稽徵機關適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。又土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」此等規定係在土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定外，授權行政院裁量另訂定其他減免土地稅之減免標準與程序，並非授權行政院就土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定之適用，增加新限制。是以行政院依據該等授權規定訂定之土地稅減免規則，其減免標準與程序規定，如增加法律所無限制，即不適用於土地稅法及平均地權條例已明定之土地稅減免規定。據此，土地稅減免規則第24條第2項所為土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管稽徵機關提出申請之程序規定，無從適用於土地稅法第39條第2項前段依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅之事件。因此，土地移轉符合土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅要件者，雖人民於拍賣當時未提出申請促使稽徵機關注意，而由稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳土地增值稅，乃無礙於稽徵機關因未予免徵土地增值稅而適用法令錯誤之認定，納稅義務人自得據前揭規定為退稅之請求。
(二)又「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。」此經本院100年4月份第2次庭長及法官聯席會議作成決議。查上開決議雖係就有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為，惟依前開決議意旨認抵押權人於強制執行事件債務人（即土地增值稅之納稅義務人）怠於行使退稅請求權時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權人就拍賣抵押物所變賣之價金具有優先受償權之本質，而因課徵土地增值稅之處分，會減少此等抵押權人所得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因而認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上利害關係。至抵押權人以外之其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其等債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，仍不得對違法課稅處分提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。
(三)再依行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」第5條規定：「（第1項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」據上可知，撤銷訴訟係人民主張中央或地方機關之行政處分違法，損害其權利或法律上之利益，於踐行訴願程序後，起訴請求行政法院予以撤銷，其目的在使該違法行政處分經由撤銷而溯及既往失其效力；課予義務訴訟則係人民主張其權利或法律上利益，因中央或地方機關違法駁回其依法申請之案件，或對其依法申請之案件不作為致受損害，於踐行訴願程序後，起訴請求行政法院判命該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分，其所著重者在於人民就其依法申請案件最終獲得准許，而達到權利保護之功能。
(四)查系爭土地於93年3月10日經臺南地院民事執行處執行拍賣，經新化分處按一般用地稅率核定該筆土地應納土地增值稅553,124元，並以93年3月22日函請臺南地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳完納在案。其後，上訴人就拍賣不足清償部分，於103年5月5日輾轉取得債權，並於105年8月9日以債權人之身分，主張系爭土地係屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，向被上訴人申請退還溢繳之稅額及利息，被上訴人原以105年9月30日函准許。嗣被上訴人重新審查，以原處分撤銷上開原核准退稅處分（即105年9月30日函），並拒絕上訴人105年8月9日退稅之申請等情，為原審依法確定之事實。準此，被上訴人對於上訴人申請退還溢繳稅額及利息之申請，原已作成105年9月30日函予以准許之處分，故就上訴人而言，其申請案原已為准許之處分，嗣被上訴人雖以原處分將原有利於上訴人之105年9月30日函予以撤銷，改為不利於上訴人之原處分，惟依前揭說明，上訴人不服提起行政訴訟救濟，以依行政訴訟法第4條第1項規定提起撤銷訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分已足，亦即藉由撤銷原處分，使上訴人主張之該違法處分經由撤銷而溯及既往失其效力，以回復至有利於上訴人之原核准退稅處分狀態，即足達成上訴人之訴訟目的，而非依行政訴訟法第5條規定提起課予義務訴訟。是上訴人於原審訴之聲明除第1項聲明已載明「撤銷訴願決定及原處分」外，又列第2項聲明「被上訴人應依上訴人105年8月3日申請書之申請，對於納稅義務人吳源洋所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自臺南地院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院92年度執實字第39736號強制執行事件重新分配等事項作成決定」，惟依上訴人起訴意旨，可知其真意係在訴請撤銷原處分以為救濟，上開第2項聲明僅在重申其主張被上訴人以原處分將原有利之原核准退稅處分撤銷，於法有違，應回復原核准退稅處分未被撤銷前之法律狀態，上訴人提起撤銷訴訟，即足以達到權利保護之功能，猶為聲明第2項之請求，此部分即屬欠缺權利保護必要。原審未予闡明，即將上訴人在原審的第1、2項聲明均自實體上予以駁回，其關於駁回第2項聲明的理由雖有未洽，惟其駁回的結論（詳後述），則無不合，仍應予以維持。
(五)次查原判決認系爭土地經臺南地院民事執行處執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被上訴人申請免徵土地增值稅，故被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，本件被上訴人之核課行為，與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不符等語。惟本件係因法院執行拍賣系爭土地，稅捐稽徵機關未予查明是否為公共設施保留地，逕就原應免徵土地增值稅予以核課，致納稅義務人有溢繳稅款情事，乃屬稅捐稽徵法第28條第2項規定情事，原判決認此情形不符合該規定之法律見解固屬有誤。然本件上訴人既依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被上訴人請求退稅，仍應符合該得請求退稅之要件始適法。在原課稅處分已確定之情形下，稅捐稽徵法第28條第2項，固規定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。此規定除稽徵機關得據以主動「依職權」給付應返還之溢繳稅款，以符依法課稅原則外，亦賦予納稅義務人退稅請求權，得請求稽徵機關作成准退稅之行政處分。就本件而言，關於系爭土地之土地增值稅繳納，納稅義務人係該土地所有人即本件債務人吳源洋，其固得據前揭規定為退稅之請求；另因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自亦應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟，至其餘債權人，縱因違法課稅上利益受影響，惟此僅係受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，乃無從代位債務人行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求。上訴人係輾轉取得高企銀之系爭債權，而高企銀並非系爭土地之抵押權人，就系爭土地之執行事件，並未享有抵押權，僅為普通執行債權人等情，為原判決確定之事實。是上訴人就系爭土地並未享有抵押權，且其前手高企銀亦就系爭土地並未享有抵押權，其僅繼受其前手為普通債權人。故系爭土地，縱於拍定時，屬公共設施保留地，依前揭規定，有合於免徵土地增值稅之情事，然上訴人無從代位本件債務人行使稅捐稽徵法第28條（第2項）規定之退稅請求。上訴人本件請求即屬於法不合，不應准許。被上訴人固原以105年9月30日函予以核准，惟嗣經重新審查，已以原處分撤銷前揭核准處分，其理由固有未洽，但其結論並無不合；又原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由論述，未臻妥適，惟尚不影響判決之結果，仍應予以維持。上訴意旨猶主張其固係系爭執行事件之普通債權人，惟仍屬法律上之利害關係人，有代位納稅義務人提起本件訴訟云云，核係其一己主觀法律意見，委不足採。
(六)綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴的結論，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 程 怡 怡法官 張 國 勳法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 6 月 27 日
書記官 蔡 健 忠