最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第326號上 訴 人即原審原告 林俊樵訴訟代理人 洪大明 律師
鄭玉金 律師上 訴 人即原審被告 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 陳昭銘上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年2月22日臺北高等行政法院106年度訴字第1167號判決，關於其不利部分，分別提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人林俊樵之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人林俊樵負擔。
理 由
一、上訴人林俊樵民國101年度綜合所得稅結算申報，列報出售所有坐落臺中市○區○○○路○○○號6樓之1（下稱6F-1）及同路段112號7樓之5（下稱7F-5）、7樓之6（下稱7F-6）、8樓之5（下稱8F-5）、13樓之6（下稱13F-6）房地之房屋（下合稱系爭房屋）財產交易所得合計新臺幣（下同）895,122元（164,340元＋186,660元＋178,380元＋184,122元＋181,620元）；上訴人財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報及查得資料，核定財產交易所得合計10,055,537元（2,157,838元＋1,947,043元＋2,239,868元＋1,760,255元＋1,950,533元），併同查獲漏報租賃所得48,015元（應稅免罰），歸併核定上訴人林俊樵當年度綜合所得總額10,748,338元，所得淨額9,471,254元，應補稅額3,000,960元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,998,560元處以0.5倍之罰鍰計1,499,280元。上訴人林俊樵申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，聲明請求：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷；上訴人林俊樵其餘之訴駁回。上訴人2人不服，分別提起上訴。
二、上訴人林俊樵起訴主張及上訴人臺北國稅局於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原審將關於罰鍰部分撤銷，並駁回上訴人林俊樵其餘之訴，其理由略以：㈠關於補稅部分，所謂「8F-5及13F-6等2戶之購買總價款另包含裝潢工程費用93萬元」是否可以列為房屋交易所得之成本費用，就上訴人臺北國稅局之計算而言，購入及出售之價差顯然是將裝潢工程費用93萬元列計為減項（內含於購屋總價內）之範圍內。而關於其餘3戶之裝潢工程費，就民法有關添附之觀點而言，如民法第811條（不動產上之附合）、第812條（動產之附合）、第813條（混合）當裝潢成為房屋的一部分，或非毀損不能分離或分離需費過鉅者，或不能識別或識別需費過鉅者，裝潢與不動產本身就成為一體化，而內含為不動產售價的範疇內，無法獨立拆解，裝潢費用已經是吸納於總價之內而無法分離，更何況95年至100年間的裝潢是購屋時發生，是否延續到出售時，仍保有其價值，而且是獨立可以計算之價值，上訴人林俊樵以照片呈現其外觀，並不足以舉證其裝潢之介入而導致售價具體增加之實質數據。現實上這並非是不能舉證之事項，而是未經詳實之規劃與蒐集，確實存在舉證上的困難，但經原審職權力促上訴人林俊樵提出參考資料，除照片及契約書外亦無結果。而此，稅捐減項舉證責任歸上訴人林俊樵，當事人之客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除，故無由為有利於上訴人林俊樵之認定。另外，就契約書上所稱「所附家具及電器設備」就一般售屋而言，確實有其價值，但不動產買賣契約之標的為房屋及其基地，常態之交易習慣（每坪價格）也是針對不動產而言，並無含家具及電器設備每坪單價之交易模式。社會上確實存在附贈家具及電器設備之不動產交易，但是該附贈是吸引交易達成之誘因；倘若，上訴人林俊樵主張所附家具及電器設備是不動產交易之成本費用，該稅捐減項舉證責任歸上訴人林俊樵，上訴人林俊樵僅舉證於契約中記載之附贈為不動產買賣交易之部分，而未具體舉證其成本費用之必要性及具體數據，亦無由為有利於該上訴人之認定。而上訴人臺北國稅局就【(賣出價額-買進價額-仲介費-土地增值稅-契稅-水電及瓦斯裝置費等等)x房屋評定現值/(房屋評定現值+土地公告現值)】而實質計算房屋之交易所得，自屬於法有據。當證據上顯示足以實質計算淨所得時，自無法以推計方式為所得之計算（依房屋評定現值之18％計算）。㈡關於罰鍰部分，上訴人林俊樵之所以補稅是上訴人臺北國稅局依據賦稅署通報及查得資料，核定本案之財產交易所得，就上訴人林俊樵而言，最重要的成本費用是購入的成本，而此項具體數據因該交易的賣方是營業人（本案為鄉林建設事業股份有限公司，下稱鄉林公司），而該營業人之交易是應納營業稅而開立發票之交易，是上訴人臺北國稅局經由相關通報及查得資料即可獲致者，而一般民眾卻不一定會保留相關資料。倘若這些資料，未能保留或上訴人臺北國稅局及其相關機關無法查得之際，法規上是准予依循所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，亦即就本案情節依房屋評定現值之18％計算該財產交易所得，上訴人林俊樵在主觀上認為未能提出證明文件（包括購入費用、必要費用、裝潢費用、家具家電費用）或認為提出是非常困難之事，而客觀上確實有些費用無法舉證證明之，在認同依房屋評定現值之18％計算該財產交易所得，作為申報者，自無故意或過失違規之可能。本案情節，若上訴人林俊樵有應注意能注意而不注意之過失，也是上訴人臺北國稅局應負舉證責任之範圍，該舉證責任應是上訴人林俊樵知悉能提出證明文件（包括購入費用、必要費用、裝潢費用、家具家電費用）而不注意未能提出始有過失。本案情狀，當補稅之際認為上訴人林俊樵就裝潢費用、家具家電費用未盡舉證責任，而無法認同上訴人林俊樵稅捐減項之主張，卻在裁罰時認為上訴人林俊樵未提出稅捐減項之證明文件，是應注意能注意而不注意之過失，此為過失裁量判斷價值迴異之考量，自屬價值判斷選擇之違誤。是關於補稅部分，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人林俊樵訴請撤銷此部分，為無理由。關於罰鍰部分，原處分（含復查決定）即有違誤，訴願決定未予糾正，應有未洽，上訴人林俊樵訴請撤銷，為有理由，因將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分撤銷等語，為其論據。
四、上訴人林俊樵上訴意旨略謂：㈠上訴人林俊樵於取得系爭房屋後，為利於出租，委請他人就房屋進行裝潢，其中8F-5及13F-6等2戶房屋所支出之裝潢費用各93萬元係內含於買入時之買賣總價內，其餘3戶房屋所支出之裝潢費用則未內含於買入時之買賣總價內，因其裝潢費用支出已經過相當時日，而未能提供相關憑證，然已提出房屋租賃契約書及現場照片為據，足認已證明確有裝潢成本費用支出之事實，而未能提供相關證明文件，自得依所得稅法施行細則第17條之2規定，就系爭房屋交易以推計課稅方式計算所得。且房屋所有人就房屋進行裝潢，性質上應屬於「有增加房屋價值之有益費用」，此有益費用，因裝潢之完成而附著於原不動產上，未來自然轉換為房屋之價值，且房屋經裝潢後之價值，與未裝潢前之價值，必有落差，乃眾所週知之事，復依系爭房屋現場照片所示，屋內之客廳、餐廳、臥室等均有進行裝潢，舉凡舖設和室地板、拉門，天花板、牆面亦有固定木作、壁紙、燈飾及隔間牆等，可見所費不貲，而其裝潢之價值固因使用時間之經過而有折舊，然此僅為價值減損問題，復依所得稅法第51條及第121條規定，就固定資產定有折舊之計算方法，以其裝潢使用年數不到5年之情狀，當仍具有相當價值，原審所為推論，有違反經驗法則之判決違背法令情事。㈡原審既認以照片呈現裝潢之外觀，不足以舉證其裝潢之介入而導致售價具體增加之實質數據，現實上並非不能舉證之事項等情，自應行使闡明權，令上訴人林俊樵敘明或補充其不完足之處，再予調查審認，原審逕以上訴人林俊樵未盡稅捐減項之客觀舉證責任，而為不利之認定，顯未依職權調查證據及盡其闡明義務。㈢系爭房屋出售時之買賣契約第16條約定雖記載：「賣方願意附贈之既有設備如下：……」，惟售房屋時所附家具及電器設備，固名為附贈，實係除買賣價金外不再計價之意，應屬買賣契約之一部分，上訴人林俊樵購買家具及電器設備之成本早已計算在買賣價金內，各買受人支付之買賣價金並非僅購買房屋，家具及電器設備亦在買賣之範圍，成立一個包括房屋、家具及電器設備之買賣契約，非如原審所言附贈家具及電器設備僅為吸引交易成因之誘因，原審此部分論述，有違反論理法則之判決違法。又按同一房屋，附贈多樣家具及電器設備之售價，與未附贈任何家具及電器設備之售價，二者應有價差，為一般交易常情。原審既認上訴人林俊樵僅舉證於契約中記載之附贈為不動產買賣交易之部分，而未具體舉證其成本費用之必要性及具體數據，即應行使闡明權，令敘明或補充其不完足之處，然原審遽認未盡稅捐減項之客觀舉證責任，而為不利之判決，自有未依職權調查證據及未行使闡明權之違法等語，並聲明請求原判決關於補稅及訴訟費用部分均廢棄，發回原審更為審理。
五、上訴人臺北國稅局上訴意旨略謂：㈠綜合所得稅之納稅義務人，具有據實申報及查對之公法上義務及責任，此義務並非難以期待納稅義務人確實遵守，故納稅義務人未能提出證明文件時，應檢視是否任何理性、謹慎之納稅義務人於此時均難以提出證明文件並據以核實申報，且有「已無法核實認定建物原始成本」之客觀事實存在，原判決忽視納稅義務人未能提出證明文件之主觀上可歸責性，此論斷有判決不適用法規或適用不當之判決違背法令情事。㈡依本院36年判字第16號判例意旨，納稅義務人未能提出部分成本費用之證明文件，或因該項支出性質上並非所得之必要成本及費用時，稽徵機關自無法認同該項稅捐減項之主張為真實，此時除了依據其他事證核實認定所得外，另就納稅義務人因漏報系爭所得而生之漏稅結果，依其主觀上可歸責程度進行裁罰，二者並無衝突。原判決認為本稅部分，因上訴人林俊樵就裝潢費用、家具家電費用未盡舉證責任，而無法認同其稅捐減項之主張，卻在裁罰時認為上訴人林俊樵未提出稅捐減項之證明文件，是應注意能注意而不注意之過失，此為過失裁量判斷價值迴異之考量，屬價值判斷選擇之違誤，此項論斷違反論理法則，而有判決不適用法規或適用不當之判決違背法令情事等語，並聲明請求原判決不利於上訴人臺北國稅局部分廢棄，上訴人林俊樵在原審之訴駁回。
六、本院查：
甲、本稅部分：經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再補充論斷如下：
(一)所得稅法第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「（第1項）個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」又財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（下稱83年1月26日函）：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」83年2月8日台財稅第000000000號函：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：…………有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」101年8月3日台財稅字第10100568250號令：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」另財政部核定101年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準：「直轄市部分：……㈢臺中市：⒈西屯區及西區：依房屋評定現值之18％計算。……」。
(二)在行為時稅制架構下，出售房地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，其中土地部分另行課徵土地增值稅；因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得，該部分所得不計入所得稅之稅基內。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所坐落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。因此，出售房地不動產之人，即有試圖透過法律概念操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅負擔之動機。財政部為因應上揭問題，先後作出前揭函、令釋，其意旨已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核上開函（令）釋，並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項規定，自得援用。於上述之情形，因房屋賣出價格無法具體確認，而以推計方式認定房屋財產交易收入，基於成本費用應與收入相對應之原則，其房屋與土地之成本及費用認定，也只能合計後依上開比例分攤之，即無從再「核實」將歸於房屋之成本或費用予以扣除，並據此認定房屋財產交易損益，否則，反有悖於成本費用與收入相對應原則。
(三)上訴人林俊樵101年度綜合所得稅結算申報，列報出售其所有系爭房屋之財產交易所得計895,122元，上訴人臺北國稅局依據賦稅署通報及查得資料，核定財產交易所得合計10,055,537元，併同查獲漏報租賃所得48,015元（應稅免罰），歸併核定上訴人林俊樵當年度綜合所得總額10,748,338元，所得淨額9,471,254元，應補稅額3,000,960元等情，為原判決依法確定之事實。茲就補稅爭議而言，原審經調查證據及斟酌辯論意旨，就有關上訴人林俊樵主張系爭房屋有裝潢工程支出，其中8F-5及13F-6等2戶房屋所支出之裝潢費用93萬元係內含於買入時之買賣總價內，其餘3戶房屋所支出之裝潢費用並未內含於買入時之買賣總價，為上訴人林俊樵另行支出之成本費用；又有關購入房屋之家具及電器設備，與出售房屋一併出售，均屬其出售房屋之成本費用等情不可採之理由，業已說明其認定依據及理由，並詳加指駁（參見原判決第13～14頁），經核與卷證資料相符，亦無違經驗法則及論理法則。原判決因認依證據顯示足以實質計算淨所得時，自無法以推計方法為所得之計算（即依房屋評定現值之18％計算），肯認上訴人臺北國稅局本件就【(賣出價額-買進價額-仲介費-土地增值稅-契稅-水電及瓦斯裝置費等等)x房屋評定現值/（房屋評定現值+土地公告現值）】而實質計算系爭房屋之財產交易所得；復以上訴人林俊樵就其所主張系爭房屋有關裝潢工程費部分，除照片及契約書外，並未提出相關資料供原審審酌；又有關出售房屋時所附家具及電器設備，於契約書上既約定係「附贈」，尚難認係屬該房屋之成本費用，且上訴人林俊樵亦未具體舉證其成本費用之必要性及具體數據，故認此部分無從為上訴人林俊樵有利之認定，揆諸首揭規定及說明，自屬於法有據，核無不合。上訴人林俊樵上訴意旨猶指摘其已提出房屋租賃契約書及現場照片為據，已證明確有裝潢成本費用支出之事實，原審所為推論，違反經驗法則；又原審未行使闡明權，逕以上訴人林俊樵未盡稅捐減項之客觀舉證責任，而為不利於上訴人林俊樵之認定，顯未依職權調查證據及盡其闡明義務云云，核係就原判決已詳予論述不採之事由，執其一己法律意見再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，均不足採。
(四)又按所得稅法施行細則第17條之2第1項係規定個人出售房屋財產交易所得之核定，分成能提出證明文件及不能提出證明文件兩種方式：能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，適用前段規定，其財產交易所得之計算，依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，適用後段規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。查本件依上揭說明，上訴人臺北國稅局既已查得實際交易價格，僅因上訴人林俊樵無法劃分出售房地之分別價格，遂依前揭財政部83年1月26日函釋，據以計算系爭房屋之財產交易損益，係核實認定系爭財產交易所得，自無所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定之適用；至上訴人林俊樵主張之其餘成本費用並不足採等情，業如前述，是其此項主張亦顯不足採。上訴意旨猶主張其係因相關成本費用無法提出，有所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定之適用云云，核係對前開法令之誤解，尚無足採。上訴人林俊樵上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
乙、罰鍰部分：
(一)行政訴訟法第189條第1項前段規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽……。」行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行為時（98年5月27日修正公布）所得稅法第71條規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。……」裁處時（即現行）所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」
(二)本件如上所述，上訴人林俊樵為系爭房屋之財產交易當事人，衡情就當年度財產交易所得之多寡及相關資料，應知之最詳，且房地交易之利得本為交易考量之重要因素。查依原判決認定事實可知，上訴人林俊樵於101年度就系爭房屋之出售筆數多達5筆，且該5戶房屋均係向鄉林公司購買，參諸鄉林公司眾所周知係頗具規模之建設公司，雖上訴人林俊樵稱該購屋期間係於95年間，一時找不到相關購屋成本資料，但其就買入金額及出售利得之大致狀況，尚難諉稱全無所知，且既均向鄉林公司購買，衡情向該公司查詢相關購屋資料亦非難事。況本件亦經賦稅署向鄉林公司查得該購屋之買賣契約書等資料，則上訴人林俊樵就有關該購入成本之契約資料，似非難以查得，而本件是否有原判決所指之未能提出或提出非常困難等情，即有待原審進一步究明之必要。原判決以上訴人林俊樵在主觀上認為未能提出證明文件或認為提出是非常困難之事，而認其無故意或過失之可能，忽視納稅義務人未能提出前開證明文件之主觀上可歸責性，此論斷與經驗法則及論理法則有違。至有關上訴人林俊樵主張之房屋裝潢費用、家具家電等費用，係因該等支出費用之證明文件，未經該上訴人提出相關資料以實其說，故稽徵機關無法認同該稅捐減項之主張為真實，乃依據其他事證，核實認定本件財產交易所得，此與納稅義務人因短報本件財產交易所得之漏稅結果，其主觀之可歸責性，係屬二事，亦非可為其未能盡誠實申報義務之理由。上訴人臺北國稅局據以指摘原判決前揭認定違法，即堪採取。是上訴人林俊樵就本件應正確申報財產交易所得，是否具有上訴人臺北國稅局指摘過失之構成要件，猶待原審查明後予以認定及審酌，此部分事實猶屬不明，本院尚無從自為判決，爰就此部分廢棄，發回原審為調查後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴人林俊樵之上訴為無理由，上訴人臺北國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 3 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 蕭 惠 芳法官 沈 應 南法官 蘇 嫊 娟法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 7 月 4 日
書記官 陳 映 羽