最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第487號上 訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠訴訟代理人 何怡慧被 上訴 人 徐文宗上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國107年5月3日臺北高等行政法院106年度訴字第951號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：
1.上訴人依據財政部賦稅署（下稱賦稅署）通報查獲資料，以被上訴人係普來利實業股份有限公司（下稱普來利公司）負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國
93、94、95年度分別給付蘇貞貞及蘇繼棟租金各新臺幣（下同）2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元，未依規定扣繳稅款，遂限期責令被上訴人補繳各該年度應扣未扣稅款543,000元、576,000元、576,000元，並補報扣繳憑單，被上訴人已依限辦理，乃依所得稅法第114條第1款前段規定，按各該年度應扣未扣稅額543,000元、576,000元、576,000元處0.5倍之罰鍰計271,500元、288,000元、288,000元。
2.被上訴人不服提起復查，經上訴人以101年5月31日北區國稅法二字第1010017246號（93年度）、第0000000000號（94年度）及第0000000000號（95年度）復查決定，追減各年度罰鍰108,600元、115,200元及115,200元，其餘復查駁回。被上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部分別以101年9月27日台財訴字第10113010710號、第00000000000號及第00000000000號訴願決定，將各該原處分（復查決定）撤銷，另為處分。
3.嗣上訴人以104年11月17日北區國稅法二字第1040018875號重核復查決定：「變更核定93、94、95年度短扣繳稅款282,344元、299,351元、299,197元及罰鍰84,703元、89,805元、89,759元。」被上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部以105年5月16日台財法字第10513916840號訴願決定，將重核復查決定關於駁回部分撤銷，另為處分。嗣上訴人再以105年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定（下稱第2次重核復查決定）：「變更核定93、94、95年度漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元。」被上訴人猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院（下稱原審法院）以106年度訴字第951號判決將訴願決定及原處分(含105年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定)均撤銷，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：
1.應扣未扣稅款部分：
A.上訴人未能提出：「(1)普來利公司與訴外人蘇繼棟有締結租賃契約之證據。(2)普來利公司所開立之支票，訴外人蘇繼棟有簽收之證據。(3)普來利公司有委任訴外人蘇金章與蘇繼楝締結租賃契約之證據。」則上訴人就其主張之事實，既未能舉證所主張之事實為真實，其主張自不足採。
B.又租賃乃特定當事人間所締結之契約，出租人不以所有人為限。是以，被上訴人與蘇貞貞締結之房屋（包括土地）租賃契約，自與他人無關，上訴人稱蘇木榮之繼承人是否有收取租金云云，顯係上訴人對法律有誤解，被上訴人與蘇貞貞所締結之租賃契約，僅係對蘇木榮之其他繼承人不生效力而已，被上訴人自無向蘇木榮之其他繼承人履行給付租金之義務。參本院100年度判字第933號判決意旨，上訴人既未證明上開(1)、(2)、(3)應舉證之事項，徒以臆測之方法遽為課稅事實之認定，其主張之事實，顯非真實，自不足採。故上訴人補徵稅款及罰鍰，依法無據，自有違誤。
2.罰鍰部分：參本院98年度判字第258號判決意旨，則本件上訴人既未能舉證被上訴人具備處罰之要件事實，即被上訴人有故意或過失之行為，自不得處罰，上訴人之處罰違反納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第2項、第16條第1項規定，自非合法等語，求為判決撤銷訴願決定（案號：第00000000）及105年10月14日北區國稅法二字第1050016198號重核復查決定。
三、上訴人則以：
1.應扣未扣稅款部分：
A.系爭租約租賃標的僅為地上物房屋部分，不包括土地，故普來利公司付予蘇貞貞之租金，僅為房屋部分之租金。至土地之租金係付予蘇繼棟。蓋系爭租賃房屋基地持分面積蘇木榮(即蘇繼棟父親)持分60%，蘇木榮全體繼承人有同意授權蘇繼棟全權處理土地，蘇貞貞並未被授權為土地出租，依據金流認定普來利公司有付給蘇繼棟土地租金。
B.普來利公司依租約付給蘇貞貞的租金，是開普來利公司名義的支票，該支票最後係經由曾惠珠帳戶提兌。上訴人認定普來利公司也有付租給蘇繼棟，證據方法是以蘇金章名義簽發24紙支票，經由曾惠珠等人提兌，金額共有5,595,000元，蘇金章所簽發之支票，其日期與金額和普來利公司付給蘇貞貞的租金支票均相同；除此之外，普來利公司承租系爭房地時另再開立押金支票，面額共2,880,000元，亦由曾惠珠等人提兌，該押金出租人並未返還普來利公司，上開5,595,000元及2,880,000元之總額即為8,475,000元，是普來利公司付給蘇繼棟之租金。
C.蘇繼棟雖稱其收受蘇金章名義簽發24紙支票，係應蘇金章之要求代為借款週轉云云，然蘇金章與蘇繼棟二人於原審法院證述內容不符，不足採信，該24紙支票應係普來利公司付給蘇繼棟土地租金之一部分。
2.罰鍰部分：本件被上訴人未依規定扣繳稅款之違章事證明確已如前述，上訴人以財政部101年3月8日台財稅字第10000619450號令按93至95年度應扣未扣稅額分別處0.3倍罰鍰81,450元、86,400元及86,400元，嗣該倍數參考表雖經財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正為：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣100,000元以下。處0.3倍之罰鍰。……（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰……。」。惟依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定及財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋意旨，倍數參考表不利於納稅義務人之變更，於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。是上訴人於第2次重核復查決定依據101年3月8日之倍數參考表關於所得稅法第114條第1款規定，分別按重行核定之每月漏扣稅額（各年度合計271,500元、288,000元及288,000元）處0.3倍之罰鍰合計81,450元、86,400元及86,400元，經核係已考量被上訴人之違章程度而為之適切處罰，洵屬適法允當等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為：上訴人第二次重核復查決定認普來利公司承租系爭房地，於
93、94、95年度除給付蘇貞貞租金2,715,000元、2,880,000元、2,880,000元外，並另再給付蘇繼棟相同金額之租金，被上訴人係普來利公司負責人，就給付蘇繼棟之租金部分，未依規定扣繳稅款，乃核定93、94、95年度被上訴人漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，是否適法？茲分述如下：
1.按房屋與其座落之基地，在使用上係屬不可分離，承租人承租房屋，其與出租人訂立之房屋租賃契約，如已載明特定之房屋座落，縱未另載基地地號，除有特別約定外，概念上，應認其租賃使用範圍當然包括基地在內，始符常情。依系爭房屋租賃契約書第1條記載：「房屋所在地及使用範圍：新竹市○○路○段○○○○○○○○○○○○○○○號及新竹市○○街○○○號」，另第14條記載：「本件租屋之房屋稅、所得稅，應由乙方(按即承租人)負責，地價稅由甲方(按即出租人)負責」，系爭房屋租賃契約既已載明承租特定房屋，且約定地價稅由出租人負擔，則其承租範圍解釋上自應包括基地在內。上訴人稱普來利公司向蘇貞貞承租系爭房屋範圍不包括土地，因而推認普來利公司就土地部分另有給付同額租金予蘇繼棟云云，違反常情，不足採。
2.又在法律上，出租人不以所有權人為限，非所有權人如取得同意，甚至縱未取得同意而願承擔風險或法律上責任者，並非不得就非其所有之物為出租。本件系爭房屋之坐落基地其中持分60%為蘇木榮(即蘇繼棟及蘇貞貞之父親)所有，蘇木榮81年7月18日死亡後，全體繼承人曾於82年8月1日立具同意書，表明將蘇木榮遺產土地委由蘇繼棟及其母親蘇陳素鑫全權處理有關租賃事宜，此有上訴人提出之同意書附卷可稽。依證人蘇繼棟證稱等語，足見蘇貞貞就系爭土地係有權出租，且蘇繼棟並無將土地或房屋出租予普來利公司，亦未收取過普來利公司給付之租金。
3.至於普來利公司給付予蘇貞貞之租金，何以最後經由蘇繼棟之配偶曾惠珠提兌乙節，查蘇貞貞於簽約後，即於91年7月28日出境，未再返國，此有上訴人提出之入出境資料可稽，被上訴人亦稱其給付蘇貞貞之租金支票，是拿到蘇家交給蘇家的人，復依蘇繼棟上開證述內容，足見被上訴人給付蘇貞貞之租金支票，之所以經由曾惠珠提兌，係因蘇貞貞不在國內，而該租金收入係用以繳納共同繼承之遺產稅及地價稅，故其經由曾惠珠提兌，與常情亦無相違。
4.另關於曾惠珠之帳戶何以有蘇金章24紙兌現支票乙節，綜合蘇繼棟及蘇金章證詞，堪認系爭24張支票，係由蘇金章簽發，持向蘇繼棟週轉，蘇金章借得後再交由普來利公司使用，是該24張支票面額共5,595,000元，自不能認係普來利公司付予蘇繼棟之租金。又系爭借貸時間迄今已逾十幾年，蘇繼棟及蘇金章就借貸細節所述縱非完全允合，亦屬常情。再者，普來利公司就系爭借貸往來，是否詳實記載於帳冊資料，乃該公司是否違反商業會計法之問題，不能因此否認其真實性。
5.關於押金支票面額2,880,000元部分，上訴人主張該押金出租人並未返還普來利公司，因而認定係普來利公司付給蘇繼棟之租金乙節。經查普來利公司依原租賃契約業已支付180萬元押租保證金予蘇貞貞，嗣因承租之房屋擴建，乃應蘇貞貞之要求，增提保證金2,880,000元，分12期支付，此有房屋租賃增補契約書可稽。依該增補契約書約定，如租期屆滿承租人不續租，出租人始有返還義務。茲系爭租約既尚未屆滿，承租人仍續租中，則上訴人主張該押金承租人並未返還普來利公司，因而認定該押金係普來利公司付給蘇繼棟之租金云云，即不可採。
6.何況，實際上普來利公司於交付2,880,000元保證金後，因公司有資金之需求，乃商得蘇貞貞提前返還，此並有雙方於94年12月1日立具之保證金返還確認書可稽。另普來利公司存出保證金科目補充說明，備註欄亦記載：「所提列蘇貞貞增提之保證金，除93年帳上增列240,000元外，餘保證金因94年底公司有資金之需求爭取無異議返還，故94年蘇貞貞保證金餘額無影響」。該2,880,000元保證金既已提前返還，則上訴人將之計入，認定係普來利公司付予蘇繼棟之租金云云，自不可採。
7.另自被上訴人有無短扣繳稅款之動機而言，本件普來利公司係營利事業，如公司確有給付高額租金予他人，本可列為租金費用，以此降低營利所得，減輕營利事業所得稅。普來利公司與蘇貞貞簽訂系爭房屋租賃契約，其付予蘇貞貞之租金8,475,000元，被上訴人作為扣繳義務人，既然均已按規定扣繳，茍普來利公司另確有支付蘇繼棟同額租金，衡情被上訴人當無故意不予扣繳，而平白喪失公司報列租金費用之稅捐利益。
8.綜上，本件依上訴人所提證據資料及原審法院調查所得，綜合觀之，尚不足以認定普來利公司於93年至95年確有給付蘇繼棟租金8,475,000元之事實。則上訴人重核復查決定以此為前提，認被上訴人為扣繳義務人，應扣繳而未予扣繳，其
93、94、95年度漏扣繳稅款271,500元、288,000元、288,000元及罰鍰81,450元、86,400元、86,400元，於法自有未合。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定），為有理由，應予准許。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.原審法院傳喚證人蘇繼棟為證人，並依其證言作為本件判決理由，惟普來利公司是否確有支付租金事實與蘇繼棟是否領有租金所得，兩者為相互一體之利益關係，即普來利公司有支付蘇繼棟租金所得事實，普來利公司應盡所得扣繳義務，蘇繼棟應就系爭租金所得繳納綜合所得稅，則原審命蘇繼棟至法院作證，該證言容難客觀公正。
2.蘇貞貞自91年7月28日至100年7月25日間皆不在中華民國境內，則其如何收到稅單並繳納？另上訴人於103年4月21日函查結果，蘇木榮之繼承人10人中，其中蘇婷婷、蘇文德、蘇純怡、吳淑美及蘇繼鴻等5人皆明確表示對於租賃物出租情形不知悉，亦無授權出租上開系爭土地，另蘇繼宗、林東明、蘇詵詵及蘇灼灼等4人則因移居海外或未予說明，僅蘇繼棟表示其土地無償供溫俊法及蘇貞貞起造房屋使用，是原審漏未斟酌上訴人前開主張，僅依蘇繼棟及蘇金章證言，核認系爭24張支票係由蘇金章簽發向蘇繼棟周轉，蘇金章借得後再交由普來利公司使用，惟該24張支票不論是被上訴人所主張為押金抑或蘇金章還款予蘇繼棟，均與公司支付租金支票之日期同一日，是原審法院漏未就證人之說詞做審查確認，在無任何具體借貸單據，資金流程及公司帳冊等事證下，即認定證人、被上訴人所述為真實，該論斷即有偏頗，尚屬率斷。
3.被上訴人自始未提示其主張借貸5,595,000元及押金2,880,000元之公司帳冊以實其說，縱不能因此否認其真實性，亦不能因此承認其真實性。原判決無異變相鼓勵納稅義務人透過不完備之會計紀錄及公司帳冊，即得以不當方法規避稅捐。
況被上訴人無法提示任何證據之前提下，原判決卻無由增加上訴人舉證責任，遂作成對被上訴人有利之判決，顯有未依職權調查證據、判決不備理由或理由矛盾之情形。另原判決指摘被上訴人倘真有給付租金之情，本可列為公司之租金費用，減輕營利事業所得稅等語，惟公司固可將全數租金支出列報費用，但若因此導致出租人不予續租而使公司面臨無法營業，須另覓相同大面積之營業地點、重新裝潢等困境，權衡之下當有充足之動機配合蘇繼棟證稱為借貸行為。
4.蘇繼棟主張因本人沒錢，遂透過第三人借錢給蘇金章，並證述第三人就是兌付票據之人云云。查本件第三人帳戶共涉曾慧珠、蘇育德、洪珍娜、曾偉鴻、廖文煥及陳淑君等6人，其中曾偉鴻自93年8月21日至99年4月29日間、廖文煥智自78年9月10日至99年4月29日間，皆不在中華民國境內，復依被上訴人輔佐人於107年1月16日於原審表示普來利公司於當年度隨即全數返還蘇金章向蘇繼棟之借款，倘被上訴人說詞為真，則曾偉鴻如何於94年及95年間暨廖文煥如何於93及95年間借出現金並退領國內支票，原判決對此重要證據漏未斟酌，自有判決不備理由之違法。
5.另原審判決僅依蘇貞貞自出境未再返國之入出境資料即可核認曾慧珠提兌之合理性，則被上訴人所出具之蘇貞貞於94年12月1日簽訂之保證金返還確認書時點，蘇貞貞亦不在國內，其確認方式為何，有無相關資料佐證，被上訴人始終未具體說明，原判決未作審認，況本件被上訴人空有主張卻未於公司帳冊記載，其說詞與公司帳載資料未符，原審卻逕予採信，其認定事實偏頗，違反經驗及論理法則。
6.原判決未依法完成調查證據，並就上訴人於107年1月31日以北區國稅法二字第1070001449號行政訴訟補充答辯狀及107年3月27日北區國稅法二字第1070004165號綜合辯論意旨狀之部分主張漏未列入且未審酌，遂作成對被上訴人有利，而對上訴人不利之判決，原判決顯有認定事實偏頗、違背證據法則、論理法則、經驗法則、判決不備理由、理由矛盾及舉證責任錯置之情事等語。
六、本院按：
1.上訴爭點之確定：
A.本案原因事實及行政爭訟客觀經過之說明：
(1).上訴人依據賦稅署之通報與資料，以被上訴人為普來利
公司之負責人，其於93年至95年間因承租如原處分卷1第192頁所示之建物及土地，給付租金予房地業主，依所得稅法第89條規定，有扣繳義務產生，卻未遵守下列事實內容所生之扣繳義務，違章事實成立，符合所得稅法第114條第1款前段所定之裁罰要件。故以「第2次重核復查決定」（核課稽徵程序之經過細節，無涉於本案之勝負判斷，故不予論述），而為以下之規制決定。
(A).被上訴人違章事實之認定：
a.普來利公司於93年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人租金各2,715,000元。但被上訴人身為扣繳義務人，卻只對給付予蘇貞貞之2,715,000元部分，依法扣繳10%之暫扣稅款271,500元。而未對給付予蘇繼棟之2,715,000元部分為扣繳，違反所得稅法第88條第1項第2款規定之扣繳義務。
b.普來利公司於94年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人租金各2,880,000元。但被上訴人身為扣繳義務人，卻只對給付予蘇貞貞之2,880,000元部分，依法扣繳10%之暫扣稅款288,000元。而未對給付予蘇繼棟之2,880,000元部分為扣繳，違反所得稅法第88條第1項第2款規定之扣繳義務。
c.普來利公司於95年度分別給付蘇貞貞、蘇繼棟2人租金各2,880,000元。但被上訴人身為扣繳義務人，卻只對給付予蘇貞貞之2,880,000元部分，依法扣繳10%之暫扣稅款288,000元。而未對給付予蘇繼棟之2,880,000元部分為扣繳，違反所得稅法第88條第1項第2款規定之扣繳義務。
(B).以上違章事實經上訴人認定符合所得稅法第114條第1款前段所定裁罰要件，其認定理由如下：
a.所得稅法第114條第1款前段規定：扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……
b.本案經上訴人命令被上訴人「補繳各該年度應扣未扣稅款，並補報扣繳憑單」後，被上訴人已依限辦理。故符合前開法規範所定之裁罰要件。
(C).罰鍰金額之裁量：
上訴人依裁罰基準，審酌被上訴人之具體違章情節，處以漏扣稅額0.3倍之罰鍰如下：
a.93年度裁罰金額為81,450元。
b.94年度裁罰金額為86,400元。
a.95年度裁罰金額為86,400元。
(2).被上訴人不服原處分（指「第2次重核復查決定」），
而提起本件行政爭訟。原審法院因此作成原判決，將原處分及復查決定均撤銷，上訴人因此以「原判決事實認定有誤」為由，而提起本件上訴。
B.原判決認原裁罰處分違法之理由形成，已詳如前述。其主要之法律論述邏輯，則可簡言如下：
(1).首先指明「有關普來利公司於93年度、94年度及95年度
等3個稅捐週期，除給付租金予蘇貞貞外，尚曾給付蘇繼棟租金2,715,000元、2,880,000元與2,880,000元（共計8,475,000元）」之待證事實，依舉證責任之客觀配置法則，應由上訴人負擔「事證不明」之不利益。
(2).其次就「上訴人主張前開待證事實為真」一節，「列明」上訴人所舉之事證及其心證推理過程。
(A).從普來利公司承租土地及建物標的之權源歸屬與管理事項言之：
a.普來利公司「主張」向蘇貞貞及溫俊法2人租用該土地及建物為使用。但依契約書面卻僅載明「租用房屋」，而未載明「土地亦在承租範圍內」。
b.前開房屋所坐落之基地，持分60%為蘇繼棟之亡父蘇木榮所有，且蘇木榮之全體繼承人曾約定，蘇木榮所遺土地由蘇繼棟處理，蘇貞貞則無出租權限。
因此可合理推斷「該基地由蘇繼棟所出租，並享有獨立於蘇貞貞以外之對應土地租金收益」。
(B).再從「金流」言之：
a.普來利公司依約給付予蘇貞貞之租金，均係以普來利公司名義開立支票，再經由曾惠珠等人（其中曾惠珠為蘇繼棟配偶，其餘多人亦與蘇繼棟有親戚關係）之帳戶提兌。
b.而以「蘇金章（普來利公司股東，曾自承提供銀行帳戶支票供普來利公司為短期資金調度及小額營業支出使用）」名義開立之24紙支票（面額共計5,595,000元），其發票日與票載金額，與普來利公司給付予蘇貞貞之租金支票均相同。而該24紙支票最後也經由曾惠珠等人（均與蘇繼棟有親戚關係）之帳戶提兌。
c.普來利公司承租前開房地時另再開立押金支票，面額共2,880,000元，亦經由曾惠珠等人提兌，且事後未返還普來利公司。
d.而上開前開24張支票面額共計5,595,000元，再加計前述支票金額2,880,000元，其總額即為8,475,000元，等於普來利公司3年間給付予蘇繼棟之租金總額。
(C).蘇繼棟對前開金流原因關係之解釋有違常情，不可採信。
a.蘇繼棟雖稱「其收受蘇金章名義簽發24紙支票，係應蘇金章之要求代為借款週轉」云云。
b.然而蘇金章與蘇繼棟2人在原審法院，對原因事實之證述內容不符，故不可採信。
(3).最後則交待對前開待證事實之真實性，無法形成確信之各項理由。
(A).針對有關「前開出租房地中之基地部分，是否由蘇繼棟單獨出租」一節，指明：
a.在審酌租賃契約書面之相關約款與相關證人（蘇繼棟）之證詞內容後，依日常經驗法則為判斷，並無法得出蘇貞貞無權出租基地之判斷結論。
b.因此上訴人所稱「普來利公司另就土地部分向蘇繼棟承租，而給付租金予蘇繼棟」等情，法院無法確信其事為真。
(B).針對金流部分：
a.先指明「普來利公司為給付租金予蘇貞貞所交付之支票，最後經蘇繼棟配偶曾惠珠帳戶提兌一節，係因為蘇貞貞在簽定租約後即行出境未再返國，人不在國內。租金收入由共同繼承蘇木榮遺產之手足（包括蘇繼棟在內）處理，用以繳納相關之遺產稅及地價稅，與常情亦無相違」。
b.就「蘇金章名義開立之24紙支票經由曾惠珠等人帳戶兌現」一事，審酌證人蘇繼棟及蘇金章之證詞內容，認定其原因關係為「蘇金章因向蘇繼棟週轉現金而開立交付予蘇繼棟。蘇金章借得現金後，後交由普來利公司使用」。因此上訴人主張「該面額共5,595,000元之24紙支票，可以證明普來利公司有支付租金予蘇繼棟」等情無法被證明，並對上訴人對前述反證證明力之攻擊，提出以下之駁斥：
(a).有關「證人蘇繼棟及蘇金章就借貸細節證述內容
有出入」部分，在考量「借貸時間迄今已逾10年以上」之客觀實證環境後，亦屬常情，不能指為證詞不實。
(b).又縱使普來利公司就前開現金借貸，沒有詳載於
帳冊資料中並保存憑證，純屬是否違反商業會計法之問題，不能因此否認其真實性。
c.就上訴人主張「普來利公司開立、而交付予蘇貞貞、面額共計為2,880,000元之多張押金支票，迄今仍未返還，可見已屬支付予蘇繼棟租金之一部」等情，則基於下述理由，認與客觀事實不符。
(a).普來利公司依原租賃契約業已支付180萬元押租
金予蘇貞貞。嗣因承租之房屋擴建，乃應蘇貞貞之要求，增提押金2,880,000元，分12期支付。
而該筆款項要在「租期屆滿，且承租人不續租」之情況下，出租人蘇貞貞才有返還義務。本案之前開租約既尚未屆滿，承租人仍續租中，即無返還問題。更無法以「押金未返還」之客觀事實為據，推論「該押金係普來利公司支付予蘇繼棟之租金」一事為真正。
(b).何況普來利公司交付2,880,000元押金後，因公
司有資金需求，商得蘇貞貞之同意，而提前取回。此有雙方於94年12月1日立具之「押金返還確認書」及「普來利公司存出保證金科目補充說明」文書備註欄之記載為證。則上訴人前述事實主張更非可採。
(C).另外尚綜合以下之情況事證，認為上訴人主張之前述待證事實，無從信為真正。
a.從被上訴人是否存有「短扣繳稅款」之動機言之，本件普來利公司本為營利事業，如公司確有給付高額租金予他人，本可列為租金費用，以此降低營利所得，減輕營利事業所得稅，並無不予扣繳之動機存在。
b.觀之普來利公司與蘇貞貞簽訂系爭房屋租賃契約之履行，該公司支付予蘇貞貞之租金8,475,000元，被上訴人均已依法為扣繳。若普來利公司另確有支付蘇繼棟同額租金，衡之常情，被上訴人亦無故意不予扣繳，而平白喪失公司報列租金費用之稅捐利益。
C.上訴意旨主要指摘原判決事實認定違法，核心論點如下：
(1).首先強調：在本案之稽徵查核程序中，被上訴人或普來利公司均未盡到依法應盡之協力義務。
(2).其次則質疑證人蘇繼棟與蘇金章2人之立場公正性，並否認其等證詞內容之可信度。而謂：
(A).蘇繼棟在本案中，與普來利公司或被上訴人，有「同
向」之利害關係。因為如果本案被上訴人之扣繳義務不存在，蘇繼棟本人之所得稅負亦因此得以降低。
(B).蘇金章與蘇繼棟2人則有同宗之姪叔關係，立場有偏頗之虞。且2人供述內容亦不盡一致。
(3).指摘原判決未審酌以下事證：
(A).原判決未審究「被繼承人蘇木榮遺產租賃所得調查表
」（原處分卷2第670頁至第698頁）之書面記載內容（即蘇木榮之全部繼承人，或者未表示意見，或者表示不知前開房地出租之事），以致誤信蘇繼棟所稱「前開土地及房屋由其同意無償供蘇貞貞及溫俊法建造房屋使用」之不實證述。
(B).原判決忽視了「蘇金章開立之前開24紙支票，其發票
日或票面金額均與普來利公司支付蘇貞貞租金所開立之支票相一致」之客觀情況事證。
(C).蘇金章與蘇繼棟2人有關「開立前開24紙支票原因關
係」之證述內容，完全沒有客觀之書證或帳證資料來支持（由此亦可見在本案中被上訴人或普來利公司明顯違反協力義務）。
(D).蘇繼棟證稱「蘇金章透過其本人開立支票向第三人借
款，所開立之支票存入該借款第三人之銀行帳戶」云云，但提兌借款支票之曾惠珠、蘇育德（蘇繼棟之子）、洪珍娜（蘇繼棟弟媳）、曾偉鴻（蘇繼棟外甥）、廖文煥（蘇繼棟外甥）、陳淑君（蘇繼棟外甥女）等人如何籌措資金借款並兌現支票受償等情，原判決未依職權予以調查，亦屬違法。
(E).上訴人曾具狀陳報「蘇繼棟所屬所得稅申報戶，如何
利用地主及屋主所擁有經濟實力，迫使房地承租人就範，不辦理租賃所得之就源扣繳，藉以隱匿其所得，為此曾遭補稅」等情。此等開接事證，亦足以佐證「上訴人在本案中所主張待證事實」之真實性，原判決卻未予斟酌。
(F).上訴人曾於原審陳報「曾惠珠及配偶蘇繼棟93-97年
利用外圍帳戶規避租賃所得彙總表」，可知曾惠珠及蘇繼棟於93年至97年間除將系爭房地出租供普來利公司使用外，同時另將其他房地出租供多家公司或旅館使用。其中新娘物語婚紗攝影有限公司及豪斯登汽車旅館負責人之借貸主張與本件被上訴人接近，且其對象均為蘇繼棟並涉及相同外圍帳戶，爰本案之情形已顯非一般獨立個案。惟原判決對此重要證據完全未予審酌，自有判決不備理由之違法情形。
(G).原判決既認定「蘇貞貞於簽立租約後即出境，未再回
國」等情為真，又同時認定「普來利公司交付蘇貞貞之2,880,000元押金，雙方事後於94年12月1日協議退還」等情為真。卻對「蘇貞貞人在國外，如何能與普來利公司簽約退還押金」一事，未予詳實調查，其認定事實顯然偏頗，有違經驗法則與論理法則。
D.是以本案上訴爭點即集中至以下2點：
(1).原判決有關「待證事實舉證責任客觀配置」之法律見解是否正確。
(2).原判決認為「依其職權調查結果，無法對待證事實真實性形成確信」之理由論述，有無違法之處。
2.本院對前開爭點之判斷結論及其理由形成：
A.本案有關「待證事實舉證責任客觀配置」議題，原判決之法律見解於法無違。理由如下：
(1).本案被上訴人法定扣繳義務之形成，以「普來利公司曾
對蘇繼棟給付前開基地租金」為前提。因此本案之待證事實即為「普來利公司於93年至95年間之3個稅捐週期內，曾有分別支付蘇繼棟租金2,715,000元、2,880,000元與2,880,000元」等情。
(2).該待證事實如經證明，稅捐機關即有權要求被上訴人履
行扣繳義務。此時被上訴人如不依法履行，而主觀上亦有可責性（故意過失），裁罰要件即行具備，上訴人得對之課處罰鍰。則依舉證責任客觀配置標準之通說（即規範說），應由主張「裁罰高權存在」之上訴人，就前開待證事實，負擔事證不明之不利益。因此如果該待證事實經法院依職權調查結果，仍然無法形成確切心證，原裁罰處分之合法性即無從確認，而應受敗訴之判決。
B.又當特定待證事實舉證責任之配置主體確定後，法院「依職權」對該待證事實進行調查及認定，其職權調查義務應盡到何等程度，方可以「事證不明」為由，令負舉證責任之主體，承當「待證事實不明」之不利益。對此「法律適用」議題，本院係認：
(1).行政訴訟法第125條第1項及同法第133條有關「職權調
查事實及證據」規定（即「職權調查原則」在實證法中之具體化），與學理上所稱之「職權探知原則」尚有差異。爰說明如下：
(A).適用「職權調查原則」之結果，固然使法院負有「依
職權」從已知之客觀事實中，「主動」認定當事人所不曾主張之「事實關係」，以及主動「依職權」調查既有證據方法，取得證據資料，判斷其證明力之義務。
(B).但在「職權調查原則」下，法院並不負有自行「發現
」當事人所完全不曾主張之「新」客觀事實之義務（除非該新客觀事實是在調查已知客觀事實過程中，附帶發現者）。更無主動「搜集」當事人所不曾提出於法院之新證據方法之義務。以上「發現新事實」與「搜集新證據方法」之要求，已跨入「職權探知原則」領域，而現行行政訴訟法並未要求行政法院負擔如此「高強度」之調查義務。
(2).至於行政法院於調查已知事實及已知證據過程中，發現
「可能與案件勝負判斷具關連、但當事人未曾提出」之「新事實」或「新證據」，有待進一步探究時，是否應曉諭當事人為主張或提出，即屬「法院闡明義務行使」之議題。經查：
(A).依行政訴訟法第125條第2項及第3項規定，言詞辯論
時，審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。並應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。此條項規定即屬現行行政訴訟法對「法院闡明權行使」之具體規定。
(B).如果負舉證責任之一方已提出相關事證，雖其事證內
容，與本案待證事實合致間之推論，尚非明確可見，但在有進一步調查之可能及途徑時，行政訴訟法第125條第3項要求行政法院應「對不能明瞭或不完足之聲明及陳述，令當事人為敘明或補充」。換言之，行政法院仍應向負舉證責任之一方指示調查方向，命其提出補強證據，補充說明「證據資料與待證事實間之推理聯結」，方能謂「行政法院已盡闡明義務，而完整踐行職權調查義務」。
(3).是以事實審法院欲依舉證責任配置法則為案件之勝負判
斷者，仍應先盡其法定闡明義務，違反此項闡明義務者，其職權調查義務之踐行即有不足，原判決仍屬違背法令。
C.在本案中，依上訴人所提出之證據方法，及該等證據方法經調查所得之證據資料，其與待證事實間之關連性證明，基本上已有一定比例之可信度。加上被上訴人所舉反證，其證據資料之可信度不足，不足以推翻前開本證證明力。
此時縱令本證與待證事實間之關連性說明，仍需予以補強（理由詳後），此時原審法院應當盡其闡明義務，要求上訴人續為補充說明，若逕以「職權調查結果事證仍屬不明」為由，遽為被上訴人勝訴之判決（即為撤銷訴願決定與原處分撤銷之諭知），尚屬率斷。故原判決已因未盡闡明義務，以致職權調查有欠缺，難以維持，而有發回更審之必要。爰說明如下：
(1).上訴人在原審所舉及卷宗所附之本證，其證據資料之證
明力，基本上有一定高度之可信性，應得以使法院對「前開待證事實為真」一事，形成初步之信心（但未到確信程度，理由詳後）。不過推論過程過於簡略，缺乏嚴謹之邏輯論述，需由本院予以補充說明如下：
(A).先由原處分卷1第192頁所附之「普來利實業股份有限
公司93年至95年度營業使用房屋及土地（新竹店部分）」表格，顯示普來利公司承租之房屋及土地，其土地之權利持分分配大體如下，而房屋權利則為蘇貞貞與溫俊法各50%。
a.蘇木榮為60%。
b.溫俊法等5人為34%。
c.鄭錦焜為6%。
(B).而依卷附之土地租賃契約書顯示，普來利公司曾與鄭
錦焜簽立土地租賃契約（見原處分卷1第236頁），約定有30萬元之押租金，前3個月每月租金為1萬元，而後3年每月租金為75,000元。
(C).又依卷附之房屋租賃契約書顯示（見原處分卷1第240
頁至第245頁），普來利公司分別與蘇貞貞及溫俊法簽立房屋租約，但押租金金額卻反應了2人對租賃標的所在土地持分之比例（蘇貞貞為180萬元，而溫俊法為90萬元，剛好與2人土地持分比例60%及34%大體上相對應，蘇貞貞之土地持分則承繼自其亡父蘇木榮）。而且上訴人主張「蘇貞貞人在國外，其是為蘇木榮繼承人之利益而收取租金」，此項主張由前開租金之實際使用者為蘇繼棟或其配偶觀之，應具可信度，至少也有進行調查必要。
(D).但普來利公司支付予蘇貞貞與溫俊法2人之每月租金
金額卻相同（開始為225,000元，其後漲為240,000元）。
(E).在上述之宏觀背景下，上訴人對金流部分提出之本證
證據及與待證事實合致之推理過程，即具有一定程度的合理性，應認基本可信。
a.依前述宏觀事實所示，因為蘇貞貞代表蘇木榮家族收取之每月租金，與其土地持分及押租金比例不合（地主鄭錦焜雖然沒有建物，卻仍然有土地租金之收取）。
b.則依土地持分比例合理推斷，蘇木榮家族應收取之租金金額，大體上應為溫俊法租金之2倍（60%對34%之比例，接近2:1）。
c.上訴人基於該等推斷基礎，又查明以下金流事實，進而認為下述金流均屬普來利公司對前開承租房地之業主所為之租金支付，卻未依法扣繳承租房地業主之所得稅款。
(a).以普來利公司股東兼蘇繼棟之同宗姪兒蘇金章簽
發之24張支票（面額共計5,595,000元），最後均由與蘇繼棟有親戚關係之相關帳戶提領兌現。
且該24張支票之票載發票日，與普來利公司開立支票給付租金予蘇貞貞之時間一致、金額亦一致（見原處分卷1第37頁至第39頁）。配合前述宏觀事實，可合理推斷：普來利公司因承租前開房地，除了支付半額租金予蘇貞貞外，亦同時透過公司關係人蘇金章，支付其餘半額租金予同屬蘇木榮家族成員之蘇繼棟。
(b).普來利公司開立予蘇貞貞而經提領兌現之48張支
票中，其中36張屬書面契約約定之房屋租金，另有12張支票（每張金額為240,000元，共計為2,880,000元，同見原處分卷1第37頁至第39頁），超出書面約定之租金額度，且其票載發票日與當月給付租金支票之發票日相同。事後又無返還資料，可合理推斷亦屬當月實際租金之半額。從而前開蘇金章所開立之24張支票，與普來利公司開立之48張支票，均用以支付前開房地租金等情，似可信為真正。
(F).原判決對上述本證之證據方法未予詳細調查，並審酌
調查所得之證據資料與待證事實之聯結，依前述宏觀背景事實，據以判斷「待證事實」之可信度，尚有理由不備之違法情事，難予維持。
(2).而被上訴人在原審審理中，對前述金流事實所舉之反證
，證明力過於薄弱，其力道不足以使前開「待證事實為真」之可信度，受到嚴重削弱。理由如下：
(A).針對蘇金章簽立由蘇繼棟相關帳戶提領兌現之24張支票（面額共計5,595,000元）部分：
a.被上訴人對該金流事實之原因關係，乃主張「蘇金章為普來利公司營運之需，而向蘇繼棟借錢，但蘇繼棟本身無資力。蘇金章將其簽發之支票交給蘇繼棟，蘇繼棟則將支票交給金主，取得資金轉交蘇金章」等情。而謂「該等支票之簽發提領，與租金給付無涉云云」。
b.但本院認為被上訴人前述反對事實之主張，可信度極其薄弱，對上訴人所主張「金流原因事實」之反駁，力道不足，應不足以推翻事實審法院對本證事實之可信度。因為：
(a).如果被上訴人主張之前述「金流原因關係」反對
事實為真，被上訴人或普來利公司理應留下「借款周轉及清償借款」之相關會計帳證為憑，以昭公信。但實情卻是「被上訴人或普來利公司在本案之稽徵查核程序中，並沒有盡到依法應盡之協力義務」，無法取信於法院。
(b).此外證人蘇繼棟與蘇金章2人在原審法院有關「
因借款而開立支票」之證詞內容，也無法合理解釋「為何該等支票之兌現提領，是由蘇繼棟配偶或其相關親友帳戶名下為之。金主不實際取得支票，又如何確保本息之實現（不被倒帳）」等有違常情之現象。另外24張支票之發票日又與租金給付日期完全一致（見原處分卷1第37頁至第39頁）。如此結果（借款需求與租金給付日有24次皆全然相同）發生機率極低，難以令人信服其真實性。
c.是以被上訴人此部分反對事實主張，明顯有違常情，可信度不足。原判決在沒有詳細查證其真偽之情況下，輕信證人證述之前開事實為真，再以「時間相隔過久，蘇繼棟及蘇金章就借貸細節所述縱非完全允合，核屬常情」以及「普來利公司就系爭借貸往來，是否詳實記載於帳冊資料，乃該公司是否違反商業會計法之問題，不能因此否認其真」等有違經驗法則之理由，而認被上訴人主張之前述反對事實，尚有一定之可信度，自有「採證違反事理法則」與「理由不備」之違法情事。
(B).普來利公司於93年12月10日至94年11月10日，每月均
開立2張支票（面額各240,000元）予蘇貞貞，而經上訴人認定「每月各有1張支票給付（共計12張，面額合計為2,880,000元），屬形式書面約定租金數額之『加倍』給付」部分：
a.被上訴人對此金流事實之原因關係，則主張「該12張支票乃是蘇貞貞與普來利公司在事後追加之押金給付，分12期支付。但事後雙方已合意返還該押租金」云云。
b.然而被上訴人對前述反對事實之證明，雖提出書面契約書為憑，並引用證人蘇繼棟之證詞為據。但其既無提出有關「資金回流」之金流軌跡記錄，同時也沒有有公信力之會計憑證供為佐證（至於原審卷第366頁所附之「普來利公司存出保證金科目補充說明備註欄」，雖載有「所提列蘇貞貞增提之保證金，除93年帳上增列240,000元外，餘保證金因94年底公司有資金之需求爭取無異議返還，故94年蘇貞貞保證金餘額無影響」等文字，但該份文書無法視為會計帳證），更有違「押租金通常是一次給付完畢」之日常經驗法則。何況證人蘇繼棟所證「該押金2,880,000元，早已於94年12月1日經蘇貞貞退還予普來利公司」等情，核與「關係人蘇貞貞簽定租約後即行出國，人在國外」之客觀事實有所矛盾，該證詞內容之可信度同樣有所不足。
c.故被上訴人此等反對事實主張之可信度甚為薄弱，力道不足，同樣不足以推翻事實審法院對本證事實之可信度。原判決在沒有詳細查證其真偽之情況下，逕以「時間過久資料喪失」或「普來利公司沒有故意不扣繳，喪失列報租金費用之動機」等理由，認為反對事實仍可採信，同樣違反經驗法則。
(3).另外本院亦認為，即使上訴人對前述待證事實之真實性
，已足使法院形成初步之信心，但仍有以下之間接事證有待補強。此項待證事實之證明方法，應透過原審法院之闡明，命上訴人提出，並進行實質調查，爰說明如下：
(A).實則本案訴訟兩造之核心事實爭議，為普來利公司承
租前開房地之租金數額。而上訴人（稅捐機關）認定之房地租金總額，依下列公式約略計算，當為被上訴人主張金額之1.4倍，絕對值相差225,000元，其間距甚大。
a.依被上訴人主張系爭房地之起始年度租金總額應為給付與地主鄭錦焜土地租金705,000元(10,000*3+75,000*9=705,500)，加房屋租金5,400,000元(225,000*2*12=5,400,000)，等於6,105,500元。平均每月金租金額為508,791元。
b.依上訴人認定之起始年度租金總額應為6,105,500元加支付予蘇繼棟之2,700,000元（225,000*12=2,700,000；此項金額之計算只取概數，並不十分清準，因為93年12月起蘇貞貞每月租金已調整為240,000元，而非原來之225,000元），等於8,805,500元，平均每月金租金額為733,791元。
c.二者之倍數差為1.4倍(733,791/508,791=1.332..)，絕對金額相差225,000元。
(B).此等月租金之差距數非小，如果普來利公司申報之租
金數額偏低，必然會低於市場行情。此時如能先調查「普來利公司承租而供其營業使用之前開房地，依當地不動產租賃之通常市場價格，其租金數額通常水準」，則在取得該等「常態租金水準」之數據後，上訴人搜集而得之上述支票提兌「金流」資料，又會有一個更堅強之佐證，來「提升」前述待證事實之可信度。
(C).上訴人對於此項「就待證事實認定極具參考指標作用
」之前述間接事實，並未加以調查，以致沒有相關數據為憑，從而對蘇繼棟取得租金之原因說明，陷入「法律形式概念」之泥沼中，而謂「因為租約書面只有記載房屋，而無土地標示為由，所以普來利公司與蘇繼棟另就出租房屋所在之基地，有土地租賃契約存在」云云，致遭原判決以實質之觀點予以駁斥，強調「……房屋與其座落之基地，在使用上係屬不可分離，承租人承租房屋，其與出租人訂立之房屋租賃契約，如已載明特定之房屋座落，縱未另載基地地號，除有特別約定外，概念上，應認其租賃使用範圍當然包括基地在內，始符常情。……」（見原判決書第15頁所載）。是以上訴人此等說理，不僅沒有「提升」，反而「削弱」待證事實之可信度。
(D).如果能調查本案承租標的物之月租金數額之市場行情
，對待證事實之真實性證明，會更有助益。故原審法院在本院發回更審後，應行使闡明權，命上訴人針對前開承租房地之租金市場行情為適當之說明及舉證，使法院能對「本案待證事實是否真實」一節，作出符合事理法則及經驗法則之妥適判斷。
D.總結以上所述，本案尚有踐行職權調查程序，命上訴人補強相關事證，進一步查明「待證事實為真」之蓋然率是否已超越合理可信之程度。原判決在對本證未予深入查證之情況下，不顧日常經驗法則下之常態事實，輕信被上訴人所舉證明不足之反證，而以「本案待證事實無法證明」為由，為上訴人敗訴之判決，自嫌迅斷，而有發回重新調查事實之必要。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄尚非無據，故上訴人本件上訴為有理由，應將原判決廢棄，發回原審法院更為事實調查，另為適法判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 17 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 陳 秀 媖法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 10 月 17 日
書記官 徐 子 嵐