最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第401號上 訴 人 宋邱柏元訴訟代理人 徐德勝 律師被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國108年1月31日高雄高等行政法院107年度訴字第196號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:上訴人所有坐落高雄市○○區○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）係農業用地，於民國103年11月26日遭高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍賣，經改制前高雄縣稅捐稽徵處旗山分處（下稱旗山分處）按一般用地稅率核徵土地增值稅新臺幣（下同）4,548,425元，並由高雄地院民事執行處代扣匯撥入庫。嗣上訴人於106年4月10日申請被上訴人適用土地稅法第39條之2第4項規定重新核徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳之稅款。案經被上訴人核認系爭土地於89年1月28日當時未整筆土地作農業使用，爰以106年7月19日高市稽旗地字第1068411717號函（下稱原處分）否准上訴人申請。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.上訴人於89年5月10日訂約將系爭土地出售與訴外人蕭宋榮娣，就系爭土地之所有權移轉行為（下稱系爭89年移轉行為）依法申報土地增值稅，經被上訴人採認改制前高雄縣美濃鎮公所（下稱美濃鎮公所）於89年6月1日核發之農業用地作農業使用證明書（系爭89年農用證明書），審認符合土地稅法第39條之2第4項規定，而准予依89年1月28日當期之公告土地現值2,080元為原地價核算漲價總額為0元，應課徵土地增值稅0元，而於89年6月5日製發土地增值稅不課徵證明書（下稱系爭89年土增稅不課徵證明書）以供辦理移轉登記。
雖系爭89年移轉行為經高雄地院93年度重訴字第259號判決（下稱系爭民事判決）認定係通謀虛偽意思表示而判決移轉登記應予塗銷，惟不影響系爭89年農用證明書、系爭89年土增稅不課徵證明書之處分效力。
2.又上訴人於98年11月間再次申請系爭土地之作農業使用證明書，亦經美濃鎮公所核發98年11月13日美鎮農字第980015129號農業用地作農業使用之證明書（下稱系爭98年農用證明書）。依行政程序法第110條第3項規定，系爭89年土增稅不課徵證明書、系爭89年農用證明書、系爭98年農用證明書均具有行政處分實質存續力及構成要件效力，在未遭撤銷之前，被上訴人自應受其拘束而不得為相反之認定。被上訴人所為原處分，認定系爭土地於89年1月28日基準時點未作農業使用，未適用土地稅法第39條之2第4項規定核算土地增值稅，顯已違背上開各證明書處分之實質存續力、構成要件效力。
3.美濃鎮公所依上訴人之申請，先後核發系爭89年農用證明書、系爭98年農用證明書，可見系爭土地於89年1月28日之基準時點，應係作農業使用。至於被上訴人所指行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航測所）88年8月2日拍攝之航照圖（下稱88年航照圖）、89年5月13日拍攝之航照圖（下稱89年航照圖）上，在上訴人自有農舍之西南側，另有一構造物存在（下稱系爭構造物），實係上訴人以竹子搭建之遮陽棚，供作培育種苗之農業設施。再對照航測所98年、99年間拍攝之航照圖，系爭土地上之農舍建物、系爭構造物之本體，均無更動，可見系爭土地於89年1月28日時與系爭98年農用證明書核發當時之使用狀況相同，可據以判斷系爭土地於89年1月28日當時確作為農業使用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應依上訴人之申請，作成退還溢繳之土地增值稅4,548,425元，由高雄地院101年司執心字第85011號清償債務強制執行事件重作分配表之行政處分。
三、被上訴人則以：
1.依航測所65年12月1日、73年8月23日、88年航照圖、89年航照圖、96年9月2日、98年3月17日航照圖所示，系爭土地上除部分作農業使用及上訴人辦理保存登記之自用農舍乙棟外，於自用農舍西南側尚有未辦保存登記之系爭構造物乙棟。
經函請提供系爭構造物之容許使用證明書，惟上訴人逾期未能提示，可見該部分土地未依法作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定要件不符。又系爭89年移轉行為既遭系爭民事判決塗銷移轉登記，則系爭土地前次移轉現值自應回復至66年10月取得時之每平方公尺67元，而非以89年1月當期之公告土地現值為原地價。
2.系爭89年土增稅不課徵證明書所針對之系爭89年移轉行為，業經系爭民事判決認係通謀虛偽意思表示而無效，自始不發生效力。又旗山分處既明知並有意作成與系爭89年土增稅不課徵證明書內容相衝突之原處分，應係以默示之方式撤銷系爭89年土增稅不課徵證明書。
3.系爭89年農用證明書之內容，與航測所之航照圖顯示之事實情形不符，應非可採。至於系爭98年農用證明書核發時，系爭土地上除上訴人之自有農舍外，系爭構造物已消滅不存在，故不能用以證明系爭構造物於89年1月28日當時並不存在等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點︰系爭土地於89年1月28日基準時點，是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件？被上訴人有無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形？
1.前提事實︰
A.上訴人於89年5月10日訂約將系爭土地出售與訴外人蕭宋榮娣，復於89年6月5日檢附系爭89年農用證明書，申報土地增值稅，經被上訴人適用土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值2,080元為原地價，核算漲價總額0元，據以核課土地增值稅為0元，並於89年6月5日製發系爭89年土增稅不課徵證明書，由上訴人於89年6月26日持以辦理所有權移轉登記完竣。嗣上訴人與蕭宋榮娣間之系爭89年移轉行為，經系爭民事判決認定屬通謀虛偽意思表示，判決塗銷所有權移轉之登記，經地政機關於96年5月29日將系爭土地回復登記為上訴人所有。
B.系爭土地遭高雄地院民執處101年度司執字第85011號執行事件實行拍賣，於103年11月26日由訴外人蔡世珍拍定取得。被上訴人未適用土地稅法第39條之2第4項規定，據以核算漲價總額，而按一般用地稅率核徵土地增值稅為4,548,425元，併請高雄地院民執處代為扣繳，於105年6月22日匯撥繳入國庫在案。
C.上訴人分別於106年4月10日、5月22日及6月30日檢具申請書，主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定情形，應以89年1月28日當期公告土地現值2,080元為原地價，重新課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定將溢繳之土地增值稅退還予高雄地院民事執行處重行分配。案經被上訴人比對航測所88年、89年航照圖，審認系爭土地於89年1月28日當時除存有合法農舍乙棟外，尚有系爭構造物乙棟，不符合土地稅法第39條之2第4項規定，爰以原處分否准上訴人之申請。上訴人不服，循序提起行政爭訟，致生本件行政訴訟。
2.系爭土地於89年1月28日基準時點，不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件，被上訴人並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法律錯誤情形：
A.依89年1月28修正施行土地稅法第39條之2第4項規定之立法理由及修正後規定「以該修正施行日當期之公告土地現為原地價」之文義，可知於修正施行後第1次移轉而應課徵土地增值稅時，欲依該項修正後規定享受租稅優惠者，關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以該項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。又財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋：「二、土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。」亦有相同見解之闡釋，可資參照。
B.基於土地使用有效管制目的，解釋「作農業使用之農業用地」之要件時，應以「合法」供農業使用為限。又農業發展條例第3條第1項第12款明定，農業用地須依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用，始符合農業使用要件，而所稱「依法」，參酌該條修正理由，係為與同條項第10款農業用地用辭定義中之「依法」之文字一致而為修正，是仍須「符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定」，始符上開條項「依法」之文義。準此，土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符（參照本院107年度判字第627號判決意旨）。
C.依土地稅法第39條之2第4項「作農業使用之農業用地」須合法使用之管制意旨，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時，「整筆」土地均作農業使用為要件，倘非整筆土地均作農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用（參照本院100年度判字第2112號判決、100年度判字第2099號判決意旨）。
D.經查，系爭土地屬非都市土地，土地使用分區編定為「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」，有土地建物查詢資料為證，合於行為時土地稅法施行細則第57條及農業發展條例第3條規定之耕地，於89年1月28日土地稅法修正施行時，核屬農業用地。又兩造就航測所88年航照圖、89年航照圖顯現之系爭構造物，究屬何性質，各依其目視結果推論89年1月28日基準時點之土地使用情況，而有不同之解讀。惟兩造均非測量或農業航空攝影之專家，亦無專業儀器，渠等自行目視判讀之結果，信憑性甚低，自應以原審法院囑請專業機構之判斷結果較為可採。經查：
(1).經原審法院檢送88年、89年航照圖函詢航測所，就坐落
系爭土地上之系爭構造物，究為建築物或為農用遮陽設施，其判讀結果認：「紅框圈繪處（按：系爭構造物）之地物由組織細緻且均質的影像區塊所組成，並具有明顯邊界、形狀及線性結構等特徵，另經調閱連號航照（圖）進行立體觀測，為一具有高度之物件，由以上特徵形象可判斷系爭地物為人為構造物。至於於究為建築物或農用遮陽棚等用途別，因航照固為自2千公尺以上高空對地拍照之影像紀錄，並無足夠資訊據以判別推斷」等語，有航測所107年8月1日農測調字第1079100619號函為證，足信系爭構造物核屬具有一定高度之人為構造物，且於89年1月28日之基準時點，確實存在於系爭土地上。
(2).又參照航測所歷年之航照圖，系爭構造物所在位置出現
構造物之影像者，除航測所88年、89年航照圖外，尚包括73年8月23日、74年4月24日、76年3月27日、77年11月22日、96年9月2日、98年3月17日航照圖等情，此經航測所107年12月18日農測調字第1079101074號函說明暨所附航照圖在卷為證。又依該函所附航照圖之標示，可知系爭構造物自76年3月27日航照圖起，迄於98年3月27日航照圖止，已大致呈現固定之長方形狀，足認該具有明顯邊界、形狀及線性結構之系爭構造物，已存續於系爭土地上至少20餘年以上，應屬具有頂蓋、樑柱、固定基礎之人為構造物，較為符合事實之可能性。上訴人陳稱，系爭建物係將竹子固定於土地，再以鉛線圍綁竹子，其上搭建遮雨塑膠棚，用以培養種苗之簡易農業設施云云，核與上開證據資料顯示之客觀事實不符，難認合於「非都市土地使用管制規則」附表一關於「五、農牧用地」容許使用項目範圍內之何一種設施，亦即上訴人有從事非容許使用項目而違反區域計畫法管制規定之違規使用情形。是以，系爭土地於89年1月28日之基準時點，並非整筆土地「合法」作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件。
(3).再者，縱認系爭構造物性質上為上訴人所稱之簡易農用
遮陽棚，係供作上開附表一關於「五、農牧用地」容許使用項目範圍內之設施，惟依其「具有一定高度」「存續至少20年以上」之特徵，足認已涉及建築行為，甚且造成地形地貌之變更，依非都市土地容許使用執行要點第4點及第16點，應檢附相關文件及申請書向目的事業主管機關申請土地容許使用，始為「合法」作農業使用。然經被上訴人以106年6月20日高市稽旗地字第1068410716號函通知上訴人，請其提出於89年1月28日前曾經目的事業主管機關獲准土地容許使用之相關證明文件，惟上訴人逾期未能提示，且於訴訟程序進行中，未曾主張或舉證曾辦理容許使用之手續，足證上訴人未依法向目的事業主管機關申請系爭土地容許使用，其逕為系爭構造物之施設，即難謂屬「合法」作農業使用，即有不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」之要件。
E.上訴人雖主張依美濃鎮公所就系爭土地核發之系爭89年農用證明書、系爭98年農用證明書，可見系爭土地於89年1月28日之基準時點確實作農業使用。又上開農用證明書具有行政處分之存續力、構成要件效力，被上訴人所為原處分應受其拘束而不得相反之認定云云。惟查：
(1).農業用地作農業使用證明書係就符合農業使用之農業用
地予以核發，供作核發後6個月內證明之用，此觀之系爭89年農用證明書、系爭98年農用證明書，其上均載有「附註：本證明書之有效期間為6個月」等語，可資證明。故系爭89年農用證明書（核發日89年6月1日）、系爭98年農用證明書（核發日98年11月13日），至多僅能證明各該核發日以後6個月期間之使用情況，而不能回溯用以證明系爭土地於89年1月28日是否作農業使用。
(2).土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用」，係土地
增值稅應如何課徵之要件事實，依土地稅法之整體規範意旨，稅捐稽徵機關應有事實認定之行政權限。又關於農業土地是否作農業使用之認定，法無明文專屬某一行政機關管轄。是以，美濃鎮公所就系爭土地作農業使用狀態之認定，據以核發之上開農用證明書，被上訴人不受其拘束。上訴人主張被上訴人應受上開農用證明書所生處分存續力、構成要件效力所拘束，並無可採。
F.上訴人主張被上訴人就系爭89年移轉行為，適用土地稅法第39條之2第4項規定，核算應課徵土地增值稅0元，據以製發之系爭89年土增稅不課徵證明書，具有行政處分之存續力、構成要件效力，被上訴人所為原處分應受其拘束而不得相反之認定云云。惟查：
(1).按行政程序法第110條第3項規定意旨，行政處分除非具
有無效之事由而無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，具有存續力，行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束力，故原處分機關不能作出與前處分內容相抵觸之處分。又行政處分具有構成要件效力，係指於行政處分（前行政處分）之存在及內容，成為作成其他行政處分（後行政處分）之法規範基礎構成要件之一部時，則後行政處分應承認及接受前行政處分之內容，不得為相反之認定。反之，前行政處分之內容，不構成後行政處分之前提要件或先決問題時，即不生構成要件效力之問題。
(2).被上訴人製發系爭89年土增稅不課徵證明書，係針對上
訴人與蕭宋榮娣間之系爭89年移轉行為，所為課土地增值稅0元之核課處分。本件原處分則係針對源於高雄地院民事執行處103年11月26日拍定行為所生之上訴人與拍定人間之土地移轉行為，所為課徵土地增值稅4,548,425元之核課處分。前後兩次土地增值稅核課處分（分別為89年6月及103年12月），分別源自不同之原因事實，其稅捐客體之土地所有權移轉行為並不相同，彼此間不生處分內容或效力相抵觸之情形，故原處分自無違反系爭89年土增稅不課徵證明書之實質存續力之違誤。又系爭89年土增稅不課徵證明書就系爭89年移轉行為，課徵土地增值稅0元之處分內容，並非原處分之前提要件事實或先決問題，故原處分亦無違反系爭89年土增稅不課徵證明書之構成要件效力之違誤。
G.本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
3.結論：原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.具有圖資專業技能機構，亦僅能判讀系爭土地具有人為構造物而已，無從認定是否屬於建築物。倘被上訴人所提88年、89年航照圖無從判定具有建築物，自應依納稅者權利保護法（下稱納保法）第11條第2項規定負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認定主張之事實為真實。基此，被上訴人所執88年、89年等航照圖無從證明上訴人之土地非具有農用，其主張自非屬真實。
2.原審不命被上訴人另行舉證，卻自行比對圖資認定，此具有調查證據程序及理由矛盾之違法：
A.原判決所謂「經本院合議庭檢視」，即知原審法院係於言詞辯論後所行勘驗程序。惟依行政訴訟法第123條第1項規定，「行政法院調查證據，除別有規定外，於言詞辯論期日行之。」則於言詞辯論並無記載勘驗程序，原審法院所為勘驗並以勘驗結果作為裁判基礎，與法有違。
B.且依行政訴訟法第141條第1項規定，調查證據之結果，應告知當事人為辯論。惟原審法院對於調查證據之結果，並未告知當事人為辯論，使上訴人蒙受突襲性裁判，與法有違。
C.具有專業技能之航照機關已無從判定是否具有建築物之時，原審並未闡述何以具有較高專業能力，但憑自我目視比對圖片即為認定，自屬空泛推論之詞。更與原判決理由所述「兩造均非測量或農業航空攝影之專家，亦無專業儀器，渠等自行目視判讀之結果，信憑性甚低，自應以本院囑請專業機構之判斷結果較為可採。」理由互為矛盾。
D.從圖資資料比對89年航照圖與98年航照圖得知，系爭人為構造物形狀已有極大不同，益見98年航照圖自不容作為推論之依據。則原審採98年航照圖作為論述基礎，有違論理法則，與經驗法則不符，甚至有理由不備之情事（並未論述從98年航照圖對比89年航照圖之何處屬同一頂蓋、樑柱、固定基礎之處）。
3.系爭爭點在於89年1月28日之時點是否具有農用，而原審所認定卻是「迄於98年3月27日航照圖止，已大致呈現固定之長方形狀……」，乃認定在98年3月27日之時點之建物，則自與系爭爭點89年1月28日之人為構造物無關。基此時點推論上訴人於89年1月28日時點之土地不具有農用，顯然違背論理法則。
4.系爭時點89年迄今已將達20年，上訴人僅能以系爭89年土增稅不課徵證明書下角有註明「查訪按物價指數調整後原地價總額」，證明系爭土地於89年6月5日之時，課稅機關有前往系爭土地查訪，才會同意按當期公告地價為申報基準。上訴人已盡舉證責任。且歷經課稅機關查訪，應當知悉屬農業簡易措施，否則自無同意調整原地價總額。基此，綜合其他情狀，依經驗法則及論理法則已足推認其有因果關係存在者，自非以直接證明應證事實為必要。則前述「查訪」已足認定系爭土地確係於89年1月28日具有農用。因而，原審認定顯有不依證據法則之違背法令。且就此重要攻擊防禦方法，未予說明何以不採之理由；或對於不利於勝訴之一造之證據，未加說明何以不予斟酌等，自有行政訴訟法第209條之違法。
5.被上訴人引用原審法院105年度訴字第277號判決作為答辯理由，稱「自當肯認原告（即上訴人）於89年1月土地稅法修訂以後，至其103年12月22日因拍賣移轉系爭土地所有權以前，確有違反非都市土地使用管制規則第6條規定，未依實施區域計畫地區建築管理辦法興建農舍之情事」。本諸被上訴人所自認之事實，資以證明上訴人在89年1月土地稅法修正以前即屬農用。基於行政訴訟法得準用民事訴訟法，民事訴訟程序上法院應依當事人自認之事實為裁判基礎，則原審卻不依此為裁判，已顯然違背法令，又不探究爭點效適用與否，亦有違背法令，認定事實真偽之違法等語。
六、本院按：
1.上訴爭點之確認：
A.原因事實：
(1).上訴人所有之系爭土地原屬土地稅法第10條第1項所定
之「農業用地」，而於103年11月26日遭民事強制執行，經高雄地院民事執行處拍賣，由第三人拍定取得，對應之土地增值稅債務因而成立發生。原稅捐機關旗山分處乃按一般用地稅率核徵土地增值稅4,548,425元，並由高雄地院民事執行處從拍定價款中代扣稅款匯撥入庫。
(2).上訴人嗣於106年4月10日申請被上訴人適用土地稅法第
39條之2第4項規定（規定內容詳下）重新核徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定（規定內容詳下）退還溢繳之稅款。
(A).土地稅法第39條之2第4項規定：
作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
(B).稅捐稽徵法第28條第2項規定：
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
(C).又土地稅法第39條之2第4項規定係於89年1月26日修
正施行。故土地稅法第39條之2第4項規定所稱之「以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價」，即指以「89年1月26日之公告土地現值」，並以該日為判斷基準日。
(3).被上訴人則以「系爭土地於89年1月28日當時未整筆土
地作農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項所定之法定要件」為由，而作成原（否准）處分，拒絕上訴人之退稅請求。上訴人因此提起行政爭訟，經原判決駁回其所提課予義務之訴，因此提起本件上訴。
B.原判決駁回上訴人所提課予義務訴訟之判斷理由，以及上訴人之上訴意旨均詳如前述。而雙方核心爭點實集中於「系爭土地於89年1月28日之時點，是否為『合法作農業使用』之農業用地」一節。因此有待本院判斷之上訴爭點即在於：前開待證事實之舉證責任之客觀配置，與該待證事實是否已經被證明為真；如其不能被證明為真，事證不明之不利益應由徵、納雙方何一方承擔。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：
A.有關「系爭土地於89年1月28日之時點，是否為『合法作農業使用』之農業用地」一節，屬計算土地增值稅額之減項金額。依舉證責任客觀配置之通說見解（規範說），若經職權調查結果事證仍屬不明時，該「事實真偽不明」之不利益仍應歸由上訴人負擔。爰說明如下：
(1).從實證觀點言之，「待證事實」即使經職權調查，甚或
職權探知後，仍會有事證不明之可能性。因此舉證責任（更為精準之描述應為「舉證負擔」，即事證不明所生不利益之主體歸屬）乃是爭訟法制中，客觀存在而必須予以規範之事項。規範標準原則上即是前述之「規範說」。
(2).納保法第11條第2項固規定「稅捐稽徵機關就課稅或處
罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任」。然而此處所稱之「證明責任」，實在強調稅捐機關對「稅捐成立要件事實」之職權調查義務。而職權調查義務之履行，復需搭配納稅者之協力義務，方能有助於稅捐要件事實全貌之發現。若納稅者不履行協力義務者，稅捐機關職權調查義務所需踐行之程度，自然也會因此而降低。
(3).再者若經調查結果，事證仍然不明時，稅捐法制尚有「
推計課稅」制度（納保法第14條參照）可優先於「舉證責任規範」而為適用，用以緩和「適用舉證責任結果，法律效果過於僵化」之缺憾。但並非所有稅目均可適用「推計課稅」，例如本案涉及之土地增值稅，因為其稅基形成標準固定（非黑即白，別無其他選項），與所得稅法制中之所得稅基計算，有多種可能之情形不同，無「斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為推計」之可能性。
(4).就本案事實之實證特徵而言，被上訴人已依其對土地稅
法規範體系之理解，認事用法作出稅額核課處分。反而是上訴人爭執原核課處分之合法性，主張本案有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，得按系爭土地89年1月28日之公告現值墊高計算原地價（使漲價之稅基金額減少），則針對該條項適用要件是否具備一事，首先存在「提出相關事證證明其事」之「協力義務」，進而在此基礎下要求被上訴人或法院進行高強度職權調查。其可以爭執被上訴人或法院之職權調查義務不足，指明調查路徑，要求續行深入查證事實真相，但不能在調查途徑已窮，「推計課稅」可能性又被排除之情況下，仍然堅持「事證不明之不利益應歸被上訴人負擔」，而謂「法院仍然必須依上訴人之主張，作成對其有利之處分」。
B.而在本案中，被上訴人或法院均已窮盡調查之能事，進而確認「系爭土地於89年1月28日之時點，因土地上已有『未經許可設置，具有頂蓋、樑柱、固定基礎、且非供農業使用』之人為構造物，不符合『合法供農業使用』之要件」，從而原判決之認事用法及判斷結論均無違誤，應予維持。
C.至於上訴意旨所主張之各項理由，於法並非有據，爰說明如下：
(1).上訴理由中有關「待證事實內容及其舉證責任客觀配置
」之論述，實與稅捐法制之整體規範架構不符，此等主張自非可採。
(2).上訴理由中有關「原審法院對航照圖之證據方法（物證），未經合法調查」一節，經查：
(A).原審法院有將物證航照圖送航測所判讀，並將航測所
之判讀結果在準備程序及言詞辯論中提示，並命訴訟兩造為論辯攻防（見原審卷第119頁至第123頁、第137頁、第151頁、第156頁、第182頁）。再依攻防結果所形成之證據資料，本諸自由心證作成判斷，該等調查過程並無違法情事。
(B).上訴意旨雖謂「原審法院係在言詞辯論後行勘驗程序
，調查所得證據資料復未經提示命其為辯論。且原審法院自謂『不具專業知識，需委請專業機關為判讀』，卻自行勘驗物證，理由相互矛盾。且於89年至98年之期間內，航照圖上之『人為構造物』形狀已有極大不同，故98年間之航照圖，不得據為推論系爭土地於89年1月28日時點使用狀態證據資料」云云。惟基於下述理由，上訴人此部分主張，於法尚非有據。
a.原審法院確有將物證航照圖交由專家判讀，而以內含航照圖象物證及表彰專家判讀結果之書證，提示當事人為辯論。然後依調查結果，本諸自由心證作成判斷。其間並無上訴意旨所稱「自行勘驗，不提示勘驗結果命當事人辯論」之情事，也無「捨棄專家意見，自行調查證據」等情存在。
b.而且本案之勝負關鍵是「89年1月28日前後，系爭土地之使用狀態」，亦與98年間航照圖顯示之情況無直接關連性。原判決論及98年航照圖部分僅屬事實認定之附論，對最終判決結論不生任何影響。
(C).此外調查前開待證事實，最直接明確之調查路徑即是
航照圖之判讀比對。上訴意旨所稱之「查訪」一事，既不能證明確有其事，也無法特定「為查訪之主體身分」，實無從推翻航照圖之專家判讀與原判決之判斷結論。
(D).至於原審法院105年度訴字第277號確定判決審理之法
律爭點為「系爭土地於103年11月26日經拍賣移轉時點，是否為『作農業使用之農業用地』，而符合土地稅法第39條之2第1項所定『依申請而得不課徵土地增值稅』之要件」，與系爭土地於89年1月28日時點之使用狀態無涉，且該判決在理由中完全未提及「系爭土地於89年1月28日時點之使用狀態為何」，實與本案待證事實之認定無涉。
D.總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴人所舉各項上訴理由，均無從推翻原判決之終局判斷結論，其本件為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 胡 方 新法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
書記官 徐 子 嵐