最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第570號上 訴 人 李立偉訴訟代理人 許崇賓 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國107年6月28日臺中高等行政法院106年度訴字第477號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由蔡碧珍變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、訴外人王德秀、蔡承助及鄭有福（下合稱委託人）於民國103年6月4日因買賣原因，分別取得彰化縣○○鄉○○○○段○○○○○號土地應有部分155/5,760、80/5,760及185/5,760，3人應有部分合計420/5,760（下稱系爭土地）。渠等於104年2月6日與上訴人簽訂自益信託契約，將系爭土地以信託原因移轉登記予上訴人（即受託人），嗣上訴人於104年11月15日訂約出售系爭土地予訴外人賴淑媛，被上訴人依財政部102年2月27日台財稅字第10100704630號函釋（下稱財政部102年2月27日函釋），按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算，計算上訴人於信託關係存續中出售信託財產之持有期間，係逾1年未滿2年，上訴人乃於105年2月18日依系爭土地銷售價格新臺幣（下同）5,457,966元，按適用稅率10％，自動報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）545,796元，並經被上訴人依其申報數核定在案。嗣上訴人於106年4月6日具文，主張系爭土地非屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）之課稅範圍，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還已繳納稅款。因被上訴人逾2個月仍未作成處分，上訴人乃依訴願法第2條規定，於106年6月26日逕行提起訴願。嗣被上訴人以106年7月5日中區國稅彰化銷售字0000000000號函（下稱原處分）否准其申請，上訴人復提起訴願遭駁回，乃向原審提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分均撤銷，經原審以原判決駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠雖系爭土地之使用分區為鄉村區，然系爭土地上有未保存登記之建物共21戶，其中房屋稅籍資料者有4戶建物，房屋稅起課期別分別為67年1月、74年10月、86年7月、99年7月，被上訴人原查亦於106年5月22日至現場實勘，房屋狀況多為傳統磚造平房與水泥透天厝，且觀察現場仍有居住之跡象等，此有系爭土地空拍圖、內政部國土測繪中心之國土測繪圖資、彰化縣地方稅務局106年5月19日彰稅房字第1066009496號函提供之相關房屋稅籍資料及現場實勘照片等資料可稽，上訴人雖僅持有系爭土地之所有權應有部分420/5,760，未取得土地上房屋之所有權，然系爭土地在完成分割前，確有未保存登記建物坐落其上，是系爭土地屬特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「房屋及其坐落基地」之課稅標的。故上訴人依同條例第4條、第7條規定，以系爭土地銷售價格5,457,966元之10％繳納特銷稅545,796元，無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情事，被上訴人以原處分駁回上訴人退還稅款之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。㈡衡酌100年5月4日制定公布特銷稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法機關爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又鑑於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，為避免產生不合理課稅情形，特銷稅條例第5條遂於104年1月7日增訂第1項第12款「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦可免徵特銷稅，同時增訂第2項規定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」財政部嗣依特銷稅條例第5條第1項第12款規定之授權，發布104年2月5日台財稅字第10404514520號令（下稱財政部104年2月5日令）及同年10月12日台財稅字第10404035420號令（下稱財政部104年10月12日令），其內容為特銷稅條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，自須符合財政部104年2月5日令及104年10月12日令所核定之23種類型，始得依修正後特銷稅條例第5條第1項第12款規定免徵特銷稅。惟上訴人出售系爭土地之事由，非屬財政部104年2月5日令及104年10月12日令所定之「確屬非短期投機」類型，上訴人主張其出售系爭房地之行為，應屬非短期投機，不應課徵特銷稅云云，亦無可採等語，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合。茲就上訴意旨再論斷如下：
(一)稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」又特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1項規定：「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。銷售與各級政府或各級政府銷售者。經核准不課徵土地增值稅者。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前移轉者。銷售因繼承或受遺贈取得者。營業人興建房屋完成後第1次移轉者。依強制執行法、行政執行法或其他法律規定強制拍賣者。依銀行法第76條或其他法律規定處分，或依目的事業主管機關命令處分者。所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。銷售依都市更新條例以權利變換方式實施都市更新分配取得更新後之房屋及其坐落基地者。確屬非短期投機經財政部核定者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」可知，立法者衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低、甚或無稅負之不公平現象，為實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，爰立法將持有期間在2年以內之我國境內房屋及其坐落基地暨依法得核發建造執照之都市土地，除符合同條例第5條規定之情形外，均明定為特種貨物之項目，並針對銷售該特種貨物之原所有權人按其銷售價格課徵15％（持有1年以內）或10％（持有超過1年、2年以內）之特銷稅（特銷稅條例第2條第1項第1款立法理由參照）。
(二)次以，凡屬於特銷稅條例第2條第1項第1款本文「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地」的特種貨物，而不屬於免徵特銷稅範圍者，不論其屬單獨所有或共有或個別所有，而其1次銷售或數次銷售或分別銷售或個別銷售，均不變更其為課徵特銷稅客體的事物本質，其納稅義務人有依法納稅申報的義務；又雖房屋須定著於土地，無法完全脫離土地而獨立存在，惟因我國現行法制係將土地及其定著物均明定為不動產的一種（民法第66條第1項規定參照），致房屋與基地的物權得分屬不同人所有，且除公寓大廈管理條例第4條第2項暨民法第799條第5項針對區分所有建物專有部分及其基地明定不得分離而為移轉等特別規定外，房屋（無論有無辦理保存登記）與基地均得分別為單獨交易甚至短期投機炒作的客體；況無論房屋或其坐落的基地，祇要其中之一漲價，均將提高居住者的負擔（包括買受人及承租人），非但可能使鄰近周邊的房地價格產生比價連動的外溢效應，亦將間接帶動物價上漲；是基於文義解釋、體系解釋及前述特銷稅條例第2條第1項第1款的立法目的，並避免藉人為操控以規避特銷稅的漏洞，凡土地上坐落有房屋，無論該房屋是否領有使用執照或辦妥保存登記，祇要持有期間在2年以內，則該「房屋及其坐落基地」即屬特銷稅條例第2條第1項第1款本文前段所定的「特種貨物」。
(三)查本件委託人於103年6月4日因買賣原因取得系爭土地，復於104年2月6日與上訴人簽訂自益信託契約，將系爭土地以信託原因移轉登記予上訴人（即受託人），嗣上訴人於104年11月15日訂約出售系爭土地予訴外人賴淑媛，被上訴人依財政部102年2月27日函釋，按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算，計算上訴人於信託關係存續中出售信託財產之持有期間，係逾1年未滿2年，上訴人乃於105年2月18日依系爭土地銷售價格5,457,966元，按適用稅率10％，自動報繳特銷稅545,796元，並經被上訴人依其申報數核定，上訴人未於法定期間申請復查，而告確定。嗣上訴人於106年4月6日具文，主張系爭土地非屬特銷稅條例之課稅範圍，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定，退還已繳納稅款，遭被上訴人以原處分否准等情，為原判決依法確定之事實。原判決業經調查證據及斟酌全辯論意旨後，敘明雖系爭土地之使用分區為鄉村區，然系爭土地上有未保存登記之建物共21戶，其中房屋稅籍資料者有4戶建物，房屋稅起課期別分別為67年1月至99年7月間，被上訴人原查亦於106年5月22日至現場實勘，房屋狀況多為傳統磚造平房與水泥透天厝，且經觀察現場仍有居住之跡象等情，雖上訴人僅持有系爭土地之所有權應有部分420/5,760，未取得土地上房屋之所有權，然系爭土地在完成分割前，確有未保存登記建物坐落其上，是系爭土地自屬特銷稅條例第2條第1項第1款前段所定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」之課稅標的。故上訴人前依同條例第4條、第7條規定，以系爭土地銷售價格之10％繳納特銷稅，於法並無不合，核無稅捐稽徵法第28條規定適用法令錯誤之情事，原判決肯認被上訴人以原處分否准上訴人退還稅款之申請，揆諸前揭規定及說明，於法並無違誤；原判決並就上訴人主張何以不足採之理由詳述，經核與證據法則、經驗法則及論理法則無違。又原判決敘明上訴人出售系爭土地之事由，非屬財政部104年2月5日令及104年10月12日令所定之「確屬非短期投機」類型等情，故無不應課徵特銷稅等情，亦無違誤。上訴意旨猶執詞主張特銷稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」，係指所有人連同其所有之土地及房屋一併出售者，始符合立法目的之解釋；又上訴人出售之標的僅有系爭土地之應有部分，並無任何建物，是系爭土地上之地上物是否為合法建物，或占有人係合法或非法占有，均不影響本件是否屬於特銷稅條例第2條第1項第1款所定「房屋及其坐落基地」規範範圍之判斷。
且系爭土地上之房屋現存為日據時期之破舊房屋，並無證據得以證明該房屋尚有人居住使用，即令其上有房屋，房屋屋齡均達5、60年以上，為違章建築，故原處分所指系爭土地上之工作物，是否屬於房屋，為特銷稅規範之對象，容有可議，據以指摘原判決違背法令云云，係以其一己主觀之法律意見及對原審取捨證據、認定事實之職權行使，並就原審已詳為論斷之事項，執其主觀意見再為指摘，要無可採。上訴論旨執此指摘原判決有不備理由、不適用法規及適用不當的違法暨未依職權調查證據之違背法令情事，難認有理由。
(四)綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，經核並無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
書記官 陳 映 羽