最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第574號上 訴 人 陳瑩真即人大藥局訴訟代理人 林聖鈞 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年3月7日高雄高等行政法院107年度訴字第297號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國105年12月9日設立登記於臺南市○○區○○路○號，經被上訴人核定為免使用統一發票之營業人。嗣上訴人申請於106年3月20日遷入隔鄰即同址7號（即其父原經營東泰藥局原址）營業。被上訴人於106年6月27日派員至上訴人營業地址實施存貨盤點，復於同年8月18、19、22、24及25日進行實地駐徵稽查5日，經調查結果審認上訴人不符合小規模營業人之要件，應使用統一發票，以106年12月25日南區國稅新營銷售字第1060126534號函（下稱原處分），核定上訴人自107年2月1日起使用統一發票。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經高雄高等行政法院107年度訴字第297號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人有核定上訴人使用統一發票之權限：統一發票使用
辦法係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第4項規定授權由財政部制定之法規命令，並無授權不明確或逾越法律授權範圍之情形，被上訴人自可採為作成行政處分之依據。又該辦法第3條明定，統一發票之使用由主管稽徵機關核定，被上訴人為上訴人所屬轄區之營業稅主管稽徵機關，自有核定權限。至營業稅法第24條第3項規定，係針對經稽徵機關核定，本應採簡易課稅制度（即適用營業稅法第23條、第13條規定之特種稅額計算方法，就稽徵機關查定之銷售額課徵營業稅率1%）之小規模營業人，授權財政部得審酌該小規模營業人之「營業性質與能力」，就適合採會計帳證者，核定其採一般稅額計算（營業稅法第4章第1節）及營業稅申報方法（營業稅法第35條）。準此可知，此條文授與財政部之核定權，並非在核定是否符合小規模營業人之要件或應否使用統一發票，對統一發票使用辦法第3條授與主管稽徵機關認定是否屬小規模營業人而核定其使用統一發票之核定權，不相衝突，亦互不生影響。
㈡依營業稅法施行細則第9條規定及財政部75年7月12日台財稅
第0000000號函意旨，得免用統一發票之小規模營業人須符合3要件：①每月銷售額未達新臺幣（下同）20萬元、②規模狹小、③交易量零星。倘不符其中一要件者，即非屬統一發票使用辦法第4條第1款得免用統一發票之小規模營業人。
1.關於上訴人每月銷售額部分：被上訴人於106年6月27日至上訴人營業地址實施存貨盤點，僅就店內上架商品，不包括處方箋及可能存放他處之庫存品，共查得784項商品，上訴人僅提示其中39項商品之進項憑證，金額共62,539元，以同業利潤標準毛利率（西藥零售為25%）核算銷售額為83,385元【62,539元÷(1-25%)】；其餘未提示進項憑證部分，被上訴人透過網路、其他藥局訪得其中588項商品之市場價格，金額共1,706,740元，就上開可調查市價之商品，合計價值1,790,125元（83,385元＋1,706,740元）。在上訴人未克盡協力義務情形下，被上訴人就商品價格之查核應負較低之舉證責任，其透過網路、其他藥局之查價管道，據以核算上開商品之價值，應屬合理而可信。又被上訴人採計上訴人106年3月20日遷址開業至同年6月27日盤點時為週轉天數，計算每月平均銷售額為447,531元（1,790,125元÷4個月），已達使用統一發票標準20萬元。另上訴人同一轄區內知名藥局（含東泰藥局）之存貨週轉天數為17天至215天不等，縱採最有利上訴人之215天週轉天數核算，其每月銷售額為249,785元（1,790,125元÷215天×30天），亦達使用統一發票標準。再者，被上訴人於106年8月18日（五）、19日（六）、22日（二）、24日（四）及25日（五），每日早上9時至下午20時30分許，對上訴人進行實地駐徵稽查，查抄該5日銷售額共計32,934元、消費計251人次，依此計算上訴人每月銷售額為197,604元（32,934元÷5天*30天），固未達使用統一發票標準，惟差異不大，復衡諸被上訴人駐徵期間曾遭上訴人抗拒，於是報警到場協助、上訴人拉下鐵門暫停營業（18日9時至12時30分許拉下鐵門未營業、19日15時30分止即結束當日營業、22日18時止即結束當日營業），以及駐徵之實際時間並非上訴人自承的每日完整營業時間早上8點到晚上8點或9點左右等情，足認駐徵期間之銷售額應低於正常營業期間。故被上訴人上開駐徵稽查之計算結果，不能採為有利於上訴人判斷之證據。
2.關於「規模狹小」「交易零星」之要件部分：上訴人營業處所佔地約30坪，位於臺南市○○區○○○○○段（中正路、中山路交叉）之三角窗一樓店面，理應耗費相當成本始能取得；店內上架商品不計入供醫師處方箋之藥品，尚多達784項商品，且包括耳溫槍、血壓計、血糖機、尿褲之高單價商品，除其中部分商品無法訪價外，經被上訴人核算，依其銷售額估算之價值約為1,790,125元。是以，被上訴人參酌上訴人之營業面積、商場位置、上架商品種類及總價值，認定上訴人之營業，並非規模狹小，尚無違誤。又依被上訴人駐徵5日期間之計算，上訴人之每日平均消費人次約50人，再考量駐徵期間不利營業之影響因素，上訴人正常營業之每日平均實際消費人次應高於50人，尚屬合理之判斷，被上訴人認定其非屬交易零星之營業人，亦無違誤。再者，上訴人之店面本為上訴人父親陳憲堂經營之東泰藥局，於東泰藥局停業後，同日隨即由上訴人遷入該址接續營業，並無時間之落差，其營業空間之格局擺設、收銀設備，均未改變，僅店招外觀從「東泰藥局」字樣變更為「人大藥局」字樣而已。而上訴人未雇用員工，都由其家人顧店乙節，亦為上訴人於接受被上訴人談話時陳述在卷，足信上訴人與東泰藥局間之經營人事、經營模式，均屬相同。上訴人之經營既與東泰藥局有高度相同性，則在市場無重大變動情形下，東泰藥局之原消費者，理應會繼續向上訴人消費，營業情況理應不會大幅滑落。故參照東泰藥局之收入分析表，於105年、106年(1-3月)之平均每日消費人次分別為226人次、216人次，營利所得額則分別為2,575,093元（全年）、365,383元（3個月），則上訴人之營利所得、平均每日消費人次，理應不致相差太多。從而，被上訴人認定上訴人並非規模狹小，交易零星之營業人，應屬可信。
㈢綜上，原處分合法，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：㈠營業稅為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐
，係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，本質上屬消費稅，本應以受商品或勞務之給付者為納稅義務人，惟為稽徵經濟之考慮，立法將之設計為間接稅，以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。藉由直接資料（營業人申報之銷售額）來間接掌握消費者實際消費額，資衡量消費者之納稅能力。是加值營業稅制雖就每一銷售階段的加值部分來加以課稅，並由營業人擔任納稅義務人，但其角色限於為國庫代徵稅捐。易言之，經由營業定價內含營業稅之機制（營業稅法第32條第2項規定參照），營業稅終局轉嫁到最終消費者，而營業人則透過進項稅額抵扣權之行使排除任何營業稅負擔，以確立營業稅於經濟活動中之中立性。是營業稅制設計上，側重特定行為在法律形式上所發生之意義以及法定要式之要求，而要維持這樣體制之運作，有必要對營業人課予諸多金錢給付義務外之義務，俾以維持加值稅稽徵制度之有效運作，為便利稽徵機關核算營利事業之營業額，在我國營業稅法特別創設統一之銷售憑證即統一發票，於交易活動中藉由憑證（統一發票）之開立與取得，而為向稅捐稽徵機關提出申報作為權利行使之前提要件，成為營業稅額之課徵基礎，因此除營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票外，合於營業稅法所規範之營業行為，均有使用統一發票之義務。
㈡營業稅法第10條前段規定：「營業稅稅率，除本法另有規定
外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10；……。」第13條第1項、第3項規定：「小規模營業人、依法取得從事按摩資格之視覺功能障礙者經營，且全部由視覺功能障礙者提供按摩勞務之按摩業，及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之1。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」第32條第1項、第4項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」「統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製，或由營業人以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」營業稅法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」㈢財政部依營業稅法第32條第4項及稅捐稽徵法第11條之2規定
授權所訂定之統一發票使用辦法第3條及第4條第1款亦分別規定：「營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」及「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。……」又「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。說明︰……二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」為財政部75年7月12日台財稅第0000000號函所明釋。依上規定可知，營業人銷售貨物或勞務，除營業性質特殊之營業人及規模狹小、交易零星、平均每月銷售額未達20萬元而按查定課徵營業稅之小規模營業人，得掣發普通收據，免用或免開統一發票且營業稅稅率為1%外，均應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，且營業稅稅率不得低於5%。又統一發票使用辦法第4條係規定合於該條所列各款規定情形之一者「得」免用或免開統一發票，並非規定為合於該條所列各款規定情形之一者「應」免用或免開統一發票。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由主管稽徵機關查明營業人實際營業情形，依實質課稅原則本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇。
㈣經查，上訴人於106年3月20日遷入臺南市○○區○○路○號
即其父原經營東泰藥局原址營業，被上訴人於106年6月27日至上訴人營業地址實施存貨盤點，僅就店內上架商品，不包括處方箋及可能存放他處之庫存品，共查得784項商品，上訴人僅提示其中39項商品之進項憑證，金額共62,539元，以同業利潤標準毛利率核算銷售額為83,385元（西藥零售為25%，62,539元∕（1-25%））；其餘未提示進項憑證部分，被上訴人透過網路、其他藥局訪得其中588項商品之市場價格，金額共1,706,740元，就上開可調查市價之商品，合計價值1,790,125元（83,385元＋1,706,740元＝1,790,125元）。再以存貨週轉天數之評價標準，依上訴人106年3月20日遷址開業至同年6月27日盤點時，共計4個月，採計此期間為週轉天數，計算每月平均銷售額為447,531元（1,790,125元/4個月=447,531元），縱採最有利上訴人之同業存貨週轉天數最多之215天為準，核算上訴人每月銷售額亦為249,785元（1,790,125元/215天×30天=249,785元），均已達使用統一發票標準20萬元。上訴人營業處所佔地約30坪，位於臺南市○○區○○路、中山路交叉之三角窗一樓店面，店內上架商品經實施盤點結果，不計入供醫師處方箋之藥品，尚多達784項種類商品，且包括耳溫槍、血壓計、血糖機、尿褲之高單價商品，除其中部分商品無法訪價外，經被上訴人核算，依其銷售額估算之價值約為1,790,125元。再依被上訴人駐徵5日期間之計算，上訴人之每日平均消費人次，約為50人等情，為原審依法確定之事實。原審乃認上訴人未符合規模狹小、交易零星、平均每月銷售額未達20萬元等小規模營業人之要件，被上訴人依營業稅法第32條第1項前段及統一發票使用辦法第3條規定，以原處分核定上訴人自107年2月1日起使用統一發票，係屬有據，業已說明其認定依據及理由，經核與證據法則無違，亦合於經驗法則及論理法則，於法並無違誤。
㈤上訴意旨主張縱其未克盡協力義務，被上訴人亦僅於「調查
不能或花費過鉅」時方得推計課稅，原審未實際審酌被上訴人對於商品價格之調查方式是否合理，其稽查所採取之方式是否妥當、先後以庫存數量調查及稽徵方式進行，忽略真實市場均價、未扣除原始進價成本，亦缺乏翔實說理，逕採被上訴人之說法，不顧上訴人所提之證據，有違職權調查原則，有判決不備理由之違法云云。然查，營業人銷售額平均每月20萬元之標準，僅係稽徵機關藉以掌握該等營業人營業規模是否已達具使用統一發票之能力，其事實認定得經由直接證據及間接證據為之。上訴人銷售額因其未提出帳證，本質上就僅能以推估方式計算之，是稽徵機關依實際查得之營業場所，實施存貨盤點，僅就店內上架商品，不包括處方箋及可能存放他處之庫存品，依進貨量及存貨週轉天數推算銷售額，並無不可，而依此查核，如營業人營業規模已然具有使用統一發票能力，稽徵機關即應核定其使用統一發票並令其設帳，盡其營業人應履行之稅捐法上行為義務。原審以被上訴人依查得資料，核算上訴人每月銷售額已達使用統一發票標準20萬元，就上訴人應履行之稅捐法上行為義務已為證明。上訴人如予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院該當構成要件事實之認定。然上訴人對此未能提出任何證據資為平均每月銷售額不足20萬元之反證，自始無法為合理說明及舉證，原審依被上訴人查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，貫徹營業人應履行之稅捐法上行為義務，以維持加值稅稽徵制度有效運作之目的，自屬有據。上訴人前開主張，核係就原審證據取捨及事實認定事項指為違法，自不足採。
㈥上訴意旨主張其已提供訴外人人大聯合藥局出示之聲明，說
明寄放原因，原審誤將人大聯合藥局寄存貨物計入上訴人之庫存數量，違背經驗法則與論理法則，有判決不適用法規云云。然查，原判決業已敘明人大聯合藥局出具之上開商品估價單，其上均載有「無償轉讓」之文字，可知上訴人已受讓取得上開商品，且於店內上架銷售1個月之久，自應列入庫存商品以估算其銷售額，而不應排除。上訴人主張係人大聯合藥局所「寄放」，且已取回，而非「無償受讓」云云，核與證據資料不合，又無法合理說明其緣由，真實性已有疑慮，而不足採。原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符，無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。
㈦原判決除認定上訴人每月平均銷售額已達使用統一發票標準
20萬元外，並參酌上訴人營業處所佔地約30坪，位於臺南市○○區○○路、中山路交叉之三角窗1樓店面，為繁華商業地段，上訴人店內上架商品經實施盤點結果，不計入供醫師處方箋之藥品，尚多達784項種類商品，且包括耳溫槍、血壓計、血糖機、尿褲之高單價商品，除其中部分商品無法訪價外，經被上訴人核算，依其銷售額估算之價值約為1,790,125元，已如前述。是以依上訴人之營業面積、商場位置、上架商品種類及總價值，認定上訴人之營業，並非規模狹小。且依被上訴人駐徵5日期間之計算，上訴人之每日平均消費人次，約為50人等情，亦為原審確定之事實，則原審以被上訴人駐徵時，曾遭上訴人阻撓，召來警方處理，且駐徵之營業時間未包含上訴人每日正常營業時間之全部。故考量上開影響因素，原審據以推認上訴人正常營業之每日平均實際消費人次，應高於50人，認定其非屬交易零星之營業人等情，經原判決論述甚明。是依上訴人經營模式以觀，乃未合於規模狹小、交易零星、平均每月銷售額未達20萬元之免用統一發票小規模營業人，則原審認被上訴人據以核定上訴人使用統一發票，經核與證據法則無違，亦合於經驗法則及論理法則，於法並無違誤。上訴人主張其係個人經營藥局，人力有限，除執行藥師業務時間將排擠販售一般商品時間，原判決率爾採認被上訴人未盡職權調查、便宜行事、過度寬泛之推計核定方法，難認與上訴人實際執行所得相當，又商品售價高低、利潤多寡與規模大小無絕對關聯，原判決強調上訴人販售上開高單價商品，逕認上訴人非屬小規模營業人，其未察市場交易常情，違背經驗法則、論理法則，且上訴人是以開立處方箋為主要業務內容，販賣一般商品僅為兼營輔助，故來店客戶多為持醫師處方箋領取藥包之病患，原判決未察上情，竟將平均消費人次一律劃歸為一般消費客戶，甚至自行推算每日實際消費人次高於50人，其間缺乏論理依據，與一般健保藥局日常業務實際情形不符云云。核屬對原審事實認定及證據取捨的職權行使事項，執其主觀意見再為指摘，自無可採。
㈧復按依稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財
政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未能提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」又「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段所明定。本件上訴人因未設帳立憑，被上訴人依實際查得之營業場所，實施存貨盤點，查得784項商品，惟因上訴人僅提示其中39項取得進項憑證，其餘部分並未提示進項憑證，已為上訴人所不爭等情，為原審確定之事實，則被上訴人以上訴人其餘部分未能提示進項憑證，致無法查核勾稽，乃依同業利潤及同業存貨週轉天數等標準，據以計算上訴人取得進項憑證及未取得進項憑證之商品每月平均銷售額，揆諸首揭規定，並無違誤。上訴意旨主張被上訴人採取駐徵方式稽查，迴避稅捐稽徵法第30條第1項規定「要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢」，顯已逾同條第2項規定之必要範圍，稽徵行為顯然未以合理適切、必要且最小侵害方式進行，違反納稅者權利保護法第11條規定之比例原則云云，無非重述其於原審主張而為原判決不予採取之理由，再事爭執，或執其一己之法律見解，泛言原判決有違背法令，自不足取。
㈨綜合上述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持
，判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
書記官 張 玉 純