最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第577號上 訴 人 沈丁讚訴訟代理人 曾本懿 律師
張清雄 律師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月22日高雄高等行政法院106年度訴字第431號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人查獲上訴人於民國101年間將借名登記在訴外人廖○○名下之○○縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地（於94年10月26日分割為○○縣○○鄉○○段○○○○○○○○○○○號等10筆土地，下稱系爭土地）出售，獲有利益新臺幣（下同）51,298,709元，併同查得其配偶江○○之營利所得15元，合計51,298,724元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，卻未依規定辦理綜合所得稅結算申報，遂歸課核定上訴人當年度綜合所得總額51,298,724元，補徵稅額19,585,886元。上訴人不服，申請復查結果，獲追減其他所得37,814元，上訴人仍不服，提起訴願，遭訴願決定以不受理駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人與莊○○及林○○共同出資，於94年7月8日以莊○○名義向臺灣臺東地方法院（下稱臺東地院）拍定取得系爭土地，後莊○○及林○○退出投資，由上訴人出資買回該2人原投資部分而取得系爭土地全部權利，惟當時未將系爭土地登記於上訴人名下。嗣上訴人計畫就系爭土地為開發案，洽詢許○○投資，並由莊○○直接將系爭土地過戶給許○○，惟過戶後僅1周許○○就表示無錢投資，故上訴人乃要求許○○將系爭土地過戶給上訴人兒子沈○○，後上訴人續覓土地開發案投資者張○○，由張○○投資18,000,000元，上訴人遂指示沈○○將系爭土地移轉給張○○，又因張○○未繼續投資開發案，遂將開發案以20,000,000元轉讓給廖○○並登記系爭土地於廖○○名下。而廖○○於101年1月將開發案以69,000,000元出售予林○○，林○○於101年1月13日匯款20,000,000元給廖○○，8,775,000元給沈○○，並由沈○○簽收7張支票，其中僅3張分別於廖○○帳戶兌現10,000,000元、沈○○帳戶兌現20,000,000元、許○○帳戶兌現10,000,000元。系爭土地多年來數次移轉，實均為土地開發案之投資行為，莊○○、林○○、許○○、張○○、廖○○等人，均為曾經洽談或確實參與投資之人，並非上訴人之借名登記者，其中僅有許○○表示要投資之後卻又反悔，故要求許○○將土地過戶到沈○○名下，被上訴人誤認上訴人將系爭土地陸續借名登記於許○○、張○○、廖○○等人名下，即有違誤。系爭土地（含開發案）幾經轉手，已非上訴人個人投資，與買方林○○之交易價金，亦非上訴人所獨攬，且系爭土地係以開發案之名義包裹出售，而非單純出售土地，被上訴人認定以「130,000,000元出售系爭土地，並將○○建設有限公司（下稱○○公司）已獲交通部觀光局核准在該土地籌設『○○○遊樂園區』興辦事業計畫之開發許可權利，無償讓與○○建設股份有限公司（下稱○○公司）」為交易方式，與實情不符，惟最終林○○實際支付69,000,000元之部分，上訴人並不爭執，被上訴人亦已查明該69,000,000元之流向中僅有匯款之8,775,000元及支票兌現之20,000,000元（共計28,775,000元）是給付予上訴人（上訴人指定由沈○○收受），其餘款項均非由上訴人收受，廖○○、許○○均非上訴人之人頭帳戶或借名登記者，其所收受之款項為其投資開發案之收益，並非上訴人之所得，被上訴人誤將林○○實際支付之69,000,000元全部認列為上訴人之所得，應有違誤。㈡上訴人實際所得為取自林○○支付之款項28,775,000元，減除成本13,688,000元及相關費用4,013,291元〔銀行貸款利息2,013,291元＋給付出資人莊○○及林○○原出資額外之款項（紅利）計1,000,000元＋給付債權人李○○紅利500,000元＋給付系爭土地登記名義人廖○○紅利500,000元〕，剩餘之款項11,073,709元，方為上訴人之實際所得，被上訴人應以該數額為限，對上訴人課稅，始符實質課稅之法理。上訴人就系爭土地支出之必要費用有林○○分得5,000,000元、廖○○分得30,000,000元、許○○分得18,000,000元、劉○○相關費用6,300,000元等共59,300,000元，有匯款單、土地買賣契約書、說明書可稽，亦經證人證述明確，以上費用使系爭土地得以高價賣出，於本件應予扣除等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人與莊○○及林○○共同出資向臺東地院拍定取得系爭土地，並將該土地所有權登記於莊○○1人名下，嗣莊○○及林○○退出系爭土地投資，由上訴人向訴外人許○○借款買回該2人原投資部分而取得系爭土地全部權利，復為融通所需資金，乃以借新還舊方式陸續向張○○及廖○○等人借款，又上訴人因債信問題且為擔保前開債權人等借款權益，遂將系爭土地陸續借名登記移轉至許○○、沈○○（上訴人之子）、張○○及廖○○等人名下，並於101年1月將系爭土地以廖○○名義出售予訴外人林○○，取得土地價款69,000,000元。是以，被上訴人所屬臺東分局以上訴人為系爭土地之實質所有權人，廖○○僅為登記名義人，核認上訴人因廖○○移轉出售系爭土地予林○○而取得出售土地利益，其性質屬債權之實現，核屬其他所得，遂以上訴人收取之價款69,000,000元減除原標購系爭土地之拍定價額13,688,000元及相關費用4,013,291元〔銀行貸款利息2,013,291元＋給付出資人莊○○及林○○原出資額外之款項（紅利）計1,000,000元＋給付債權人李○○紅利500,000元＋給付系爭土地登記名義人廖○○紅利500,000元〕，核定上訴人101年度其他所得51,298,709元。嗣上訴人申請復查，經被上訴人以106年4月11日南區國稅法二字第1060003146號復查決定，將上訴人(A)給付予莊○○及林○○之紅利各500,000元轉正為成本。(B)給付予李○○之紅利500,000元轉正為利息。(C)給付予張○○之利息300,125元予以追認。(D)給付予廖○○之紅利500,000元，按上訴人原購買系爭土地權利所借款項給付之本利和占廖○○全部融借資金金額之比例，核認222,315元並轉正為利息。(E)上訴人向合作金庫商業銀行臺東分行（下稱合庫臺東分行）辦理抵押貸款之利息及遲延利息計15,374元予以追認。綜上，共追認相關成本及必要費用計37,814元，乃重行核定系爭其他所得為51,260,895元（出售系爭土地價金69,000,000元－系爭土地權利取得成本14,688,000元－相關必要費用3,051,105元），並無不合。㈡上訴人就本件申請復查及提起訴願時，均主張系爭土地之登記名義人許○○、張○○及廖○○等3人，皆是因上訴人向渠等借款而將系爭土地過戶渠等名下作為債權保障，故上述掛名所有權人皆為借貸債權人，土地交易完成後也無任何利潤分配，今上訴人卻於行政訴訟起訴狀改稱渠等均為曾經洽談或確實參與投資之人，並非上訴人之借名登記者，前後主張顯有矛盾，另上訴人亦未就所稱渠等參與投資等情，提示投資契約或相關資料以實其說，是依依司法院釋字第537號解釋及本院36年判字第16號判例意旨，自難採信其主張為真實。㈢依證人廖○○於107年6月26日準備程序期日所為證言勾稽其於106年2月14日出具之說明書，及上訴人於104年3月4日申請復查之說明書與106年6月13日訴願書，足認廖○○與上訴人間係屬借貸關係而非共同投資關係，且廖○○說明書所稱500,000元利息所得應即上訴人說明書所謂之500,000元紅利。另比對廖○○華南商業銀行帳戶與證人許○○臺灣土地銀行帳戶之資金流程，可知廖○○實際僅取回2,750,000元之本金與利息，並非如上訴人所主張有分得30,000,000元之投資收益，是廖○○上開證言，應可採信。另依證人許○○於107年6月26日準備程序期日所為證言可知，許○○非原始出資取得系爭土地之投資者，亦即並無支付系爭土地管理維護費用之義務，是本件縱如許○○所稱支付前開費用屬實，惟依上訴人於104年3月4日申請復查之說明書所述，亦屬上訴人為支付系爭土地所需費用而向許○○所為之借貸，與上訴人之系爭其他所得無涉。另上訴人於系爭土地出售前所支付之相關土地管理維護費用，係屬持有系爭土地期間之相對代價，依法仍不得列為系爭其他所得之成本或費用減除。至於證人劉○○於107年7月10日準備程序期日所為證言可知，劉○○雖聲稱系爭土地開發案實際係由上訴人主導委託其去做，且相關簽約款2,000,000元及墊款2,340,000元均由上訴人支付現金或匯款至劉○○個人帳戶，然依劉○○所言，上訴人認為這些錢最終應由○○公司負擔，而上訴人僅先暫借前開款項供劉○○支應相關費用，待劉○○自○○公司取得相關收入後，仍需歸還該筆款項，故劉○○之○○顧問股份有限公司（下稱○○公司）並無開立發票，亦未在帳上認列收入，意即前開款項與上訴人出售系爭土地所獲利益間並無直接關聯，縱上訴人主張前開款項確為其所支付，亦不得列為系爭其他所得之成本或費用減除等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠按本院101年4月份第2次庭長法官聯席會議決議可知，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。如利用他人名義登記為土地所有權人，嗣後出售土地所獲利益核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。上訴人與訴外人莊○○及林○○共同出資，並向黃○○（李○○配偶）借款3,000,000元，於94年7月8日以莊○○名義向臺東地院拍定取得系爭土地，以莊○○名義向合庫臺東分行貸款9,500,000元，並陸續將系爭土地登記於莊○○及林○○名下，嗣由上訴人向許○○借貸資金買回該2人投資部分而取得系爭土地全部權利，惟未將系爭土地登記於自己名下，而陸續移轉登記於許○○及其子沈○○名下。上訴人雖稱計畫就系爭土地為開發案，陸續尋找投資人張○○、廖○○等人，惟依103年9月22日張○○說明書，系爭土地交易由其配偶陳○○處理，與莊○○103年7月28日說明書陳明係上訴人向陳○○借款償還莊○○於合庫臺東分行之貸款吻合，亦與上訴人105年3月23日談話筆錄表示100年6月間向廖○○借款22,000,000元，償還張○○的借款20,000,000元及另外支付利息2,000,000元（請廖○○之代理人廖○○代為支付，於系爭土地出售給林○○後再還給廖○○），及復查申請書自承向張○○借款20,000,000元清償從94年起至97年12月所有與此土地有關的一切債務等情相符，足認上訴人以系爭土地為擔保向張○○配偶陳○○借款，張○○並非投資人。又自上訴人之子沈○○與廖○○簽署協議書及契約書內容觀之，廖○○雖購買登記於張○○名下之系爭土地，惟該土地應提供予沈○○籌設「○○○極限遊樂區」，出售系爭土地時廖○○只負責交付土地，其他交易條件由沈○○自行負責，契約期間廖○○得設定抵押權等負擔，逾30,000,000元須經沈○○同意，契約到期前1個月內出售，廖○○實得30,000,000元，期限屆滿後由廖○○全權處理系爭土地，依上開契約內容可知廖○○僅提供資金並登記為所有權人，並未實際取得處分系爭土地之權利。且廖○○於106年2月14日出具說明書主張上訴人向其借款20,000,000元，購買原登記在張○○名下之系爭土地，又陸續借款7,000,000元作為土地環評費用，系爭土地轉售與林○○後共取得27,500,000元款項，扣除上開款項後，其餘500,000元為利息所得，廖○○並於原審107年6月26日準備程序中證稱，亦足證廖○○為上訴人之借款債權人，非系爭土地投資人。綜上可知，系爭土地雖陸續移轉登記於許○○、沈○○、張○○、廖○○等人名下，惟系爭土地之開發、資金籌措，移轉登記均由上訴人決定，並由上訴人支付借款、開發之相關費用，系爭土地之實際所有者為上訴人無誤。㈡系爭土地雖屬「○○○極限遊樂區」計畫開發之土地，然該開發案出售與林○○係包含系爭土地及申請的權利等2部分，其中土地款為69,000,000元，而就出售系爭土地之收入為69,000,000元，上訴人亦不爭執。另依沈○○提供之簽收單及102年12月24日於被上訴人所屬臺東分局談話紀錄，亦可證明上訴人確實依沈○○提供之簽收單所載金額收受20,000,000元匯款（償還廖○○借款）、現金20,000,000元及支票7紙（僅兌現3紙計30,000,000元，並退還1,000,000元現金給林○○），合計出售系爭土地取得之收入為69,000,000元無誤。又被上訴人核定上訴人取得系爭土地支出之必要成本及費用如下：系爭土地拍定價額13,688,000元。買入莊○○及林○○原出資額以外之紅利合計1,000,000元。合庫臺東分行借款利息2,028,665元。給付李○○（配偶黃○○）借款利息500,000元。給付債權人張○○借款利息300,125元。給付債權人廖○○借款利息222,315元。系爭土地取得成本14,688,000元及相關必要費用3,051,105元，合計為17,739,105元。㈢上訴人復主張林○○部分，約定給予5,000,000元，於取得林○○給付價金後支付，由沈○○分別匯款3,000,000元、1,000,000元予林○○及王○○（林○○配偶），另1,000,000元以1間高雄老舊公寓作價抵充。
另廖○○、許○○均非上訴人之人頭帳戶或借名登記者，其個別分得30,000,000元、18,775,000元投資開發案之收益，並非上訴人所得，應加以扣除等語。然依莊○○103年7月28日說明書，上訴人在96年6月過戶給許○○之前已把股份結清，且上訴人105年3月23日談話筆錄亦自承「500萬元實際係本人欠王○○之債務」，自無從僅因上訴人101年有匯款予林○○及王○○（林○○配偶），即可認與系爭土地交易有關。上訴人復查申請書、103年4月25日於財政部高雄國稅局談話紀錄及103年7月10日於被上訴人所屬臺東分局談話紀錄均已自承出售系爭土地取得69,000,000元土地款，並償還廖○○27,500,000元，與前述廖○○106年2月14日說明書及沈○○偵訊筆錄相符，亦經廖○○於原審107年6月26日準備程序筆錄證稱與上訴人有借貸關係，上訴人稱廖○○為系爭土地投資者，並不足採。是上訴人支付廖○○30,000,000元部分，扣除償還之借款27,500,000元，剩餘500,000元部分業已依購買系爭土地所借款項本利和金額占向廖○○借款金額比例，認列利息費用222,315元。而許○○出具說明書主張銀行存摺乃上訴人使用，亦與上訴人103年7月10日於被上訴人所屬臺東分局談話紀錄陳明：「……實際收到6,900萬元，把其中屬於廖○○部分的2,750萬元給廖○○（其中的50萬元算是利息性質）……，因沈○○及許○○的存簿都在我手邊，所以把剩餘4,150萬元放在沈○○及許○○的存簿中，再轉出去還債務人。」相符。證人許○○雖於原審107年6月26日準備程序中證稱：「民國94年時，上訴人找我投資……1年除3次，1年總共要120萬左右，都是我支付的，約支付7年到101年，另外做擋土牆……，我為這塊地支出約1千2、3百萬。」、「（上訴人訴訟代理人問：因你為這塊地支出約1千2、3百萬，所以上訴人最後給你1,800萬元，多的等於是你的紅利？）是。」惟就其帳戶於101年3月7日收受廖○○匯款2,500,000元之原因，陳稱「想不起來」；對其帳戶僅收受12,500,000元，與上訴人給付之18,000,000元之間資金差額之去處，僅陳稱「在其他本子，我有其他帳戶，我要回去找找看，假如有的話再提供。」；復對當庭提示其出具之說明書泛稱「看起來應該是」、「好像是」、「沒有印象寫這張……」、「這張是我寫的沒錯，當初是有一位小姐要傳上訴人去，我陪上訴人去，不是要傳我去，……」及對相關獲利表示「（被上訴人訴訟代理人問：土地管理維護的費用總共多少？）加上擋土牆那些有1,400萬。」等語，與上訴人復查理由書主張「94年10月開始有雇用2名管理員維護園區…一直支付至100年12月才沒再僱請，共計74期，……許○○出資1,500萬，利息共300萬元」等語，均不相符，顯見許○○對系爭土地投資事宜、相關支出及帳戶明細並不清楚，其證詞並不可採，是匯入許○○帳戶金額應為上訴人所取得支配無誤。退步言之，縱許○○確實代上訴人支付系爭土地整地、除草等相關支出，然此亦為上訴人「持有」系爭土地期間之支出，非出售系爭土地之必要成本費用，無從予以減除。至於上訴人主張支付○○公司開發費用等部分。○○公司係受○○公司委託進行開發案，而證人劉○○於原審107年7月10日準備程序中證稱可知，上訴人雖為土地實質所有權人，並將系爭土地交與○○公司以合作土地開發案，然土地開發案之主體仍為○○公司，有關土地開發案所支付之相關費用（開發建築計畫、環境影響評估）應均屬○○公司從事此開發案之支出，縱然實際支付者為上訴人，亦屬上訴人與○○公司間債權債務關係，尚非屬上訴人於系爭土地買賣之必要支出；況依上開證人證述，支付○○公司之款項合計4,560,000元，最終應由○○公司負擔，故未將此收入記載帳冊並開立發票，僅上訴人先行代墊，待開發案成功，證人必須償還該款項，是該款項亦應屬證人與上訴人間之借款，而非上訴人就系爭土地支出之費用，自無從主張認列為系爭土地買賣之必要成本費用等語。
五、上訴意旨略謂：㈠張○○與上訴人之子沈○○簽有投資契約承諾書，約定由張○○投資沈○○（當時系爭土地登記沈○○為所有權人）系爭土地，並詳細約定投資金額、投資期限、投資方式、擔保方式等，與上訴人所述之投資關係相符。又廖○○就系爭土地係以2,000萬元向張○○購買，而非向（對）上訴人借貸，有土地買賣契約書可稽，系爭土地買賣契約書中，廖○○委任代理人廖○○辦理，廖○○於107年7月9日出具說明書表示「本人廖○○在民國100年服務於台東永慶不動產期間，廖○○先生授權委託我以2,000萬向張○○購買○○段40、41等10筆地號土地，當時此10筆土地上尚有沈丁讚的○○○投資案以及張○○為債權人之抵押權1,000萬，因此遂與沈丁讚先生簽訂協議書繼續申辦投資案，期限到101年年底，期滿如未興辦完成，沈丁讚須放棄投資案的一切權利。爾後土地轉售林○○時，廖○○亦委託我處理土地買賣事宜」，廖○○受廖○○委託處理系爭土地與前手張○○、後手林○○之間的買賣事宜，並在買賣契約書中署名，由其說明書內容可知，對於買賣之來源去脈知之甚詳，且其說明書中所陳述之買賣情況、投資○○○投資案等部分，亦與前揭沈○○與張○○間之投資契約承諾書之內容相符，顯見上訴人主張之買賣、投資關係等確實存在。又林○○所支付6,900萬元遭到查稅，該支付款項中大筆金額流向廖○○，該款項之稅負若非歸由上訴人繳納，即極可能歸由廖○○繳納，基於趨吉避兇之人性，廖○○自有可能為虛偽陳述，影響課稅事實。廖○○雖出具說明書表示為借款關係，然其對於究竟是誰對誰的借款？借款金額多少？利息如何計算？清償條件為何？有無擔保？等重要事項，均無法說明，僅簡單以「相關借據文件，年代已久已遺失，無法提供給貴局」云云，完全為其片面卸責之詞，並無任何證據可憑；而其於原審107年6月26日準備程序中證稱更是完全敷衍推諉，無法舉證以實其說。相較於上訴人所主張之買賣投資關係，不但有買賣契約可以為證，更有廖○○委任處理買賣事宜之廖○○提出說明書說明當時交易情況，應更可採信。上訴人已提出買賣契約書、廖○○之說明書等證據舉證被上訴人對於課稅事實之誤解，可謂其已盡舉證之責；被上訴人所持之證據，與待證事實不相契合，尚不得採為認定課稅事實之資料。本件課稅處分所認定之事實，與上訴人提出之買賣契約書、廖○○之說明書等均不相符，所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，無法依論理法則或經驗法則判斷事實之真偽，該課稅處分在矛盾範圍內當然為違背法令。㈡上訴人於原審即已表明，本件並非單獨出售土地，而係上訴人標得系爭土地之後，擬投資開發為「○○○遊樂園區」，故在系爭土地上持續為開發、經營、保持等行為，方能使94年以1,368萬元購買之土地，於101年即以6,900萬元出售，故其中所支出之費用，當屬「成本及必要費用」之範疇，應減除後方為上訴人應課稅之所得額。而上訴人支出之成本及必要費用，包含林○○分得500萬元；廖○○分得3,000萬元；許○○分得1,800萬元，許○○於原審作證時，已明白陳述其為系爭土地支出整地、除草、種植、擋土牆、道路維修、蓄水池等費用，使系爭土地得以作農業使用，以為土地保持之申請，所支出之費用應可扣除；劉○○作證相關費用共630萬元，劉○○於作證時，表示曾就系爭土地之開發申請等部分，收受上訴人給付之200萬元及234萬元；又有員工就系爭土地私下為上訴人就系爭土地做事，上訴人支出22萬元，及環境評估的生態調查花費約80萬元、縣政府審查費兩個案子各17萬、測量費約60萬。上揭費用均為系爭土地得以高價出售所支出之成本及必要費用，應扣除之後方為上訴人課稅之所得。原審對於上訴人就上揭費用所提之證據摒棄不採，未詳細說明不採之理由，構成判決不備理由之違法，原判決未察，已有判決違背法令及適用法規不當之違誤等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。
六、本院查：㈠所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人
，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」行為時所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰……第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」㈡原判決以前揭理由，認上訴人於101年度既取有其他所得51,
260,895元及其配偶之營利所得15元，合計51,260,910元，未依規定申報該所得，致漏報應納稅額19,570,761元，被上訴人核定補徵稅額，自與法律規定相符，因而將原核課處分及其訴願決定均予維持，駁回上訴人所提撤銷之訴。固非無見。
㈢惟依行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調
查事實關係，不受當事人主張之拘束。」（依其立法理由應限於有關公益事項）、第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、第134條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」可知我國行政訴訟法於撤銷訴訟，及於其他訴訟，遇到與公益有關之事項，係採職權探知（調查）主義，當事人（包括被告機關）並無主觀舉證責任（向法院提出證據之行為責任），然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明的情形，由於法院不能拒絕審判，最後必須做出決定，而分配其不利益之歸屬，因此當事人尚有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若未達到此程度，即僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。至於納稅義務人因否認稽徵機關主張之事實（即否認本證之證明力）所提出之反證，其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。且認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾，無法依論理法則或經驗法則判斷事實之真偽，該課稅處分在矛盾範圍內當然為違背法令。又依行政訴訟法第189條、第209條第3項規定，行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決；判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。故行政法院對於攸關本案事實關係之重要證據方法，如果有應調查而未予調查之情形，或對當事人之主張不予調查或採納，卻未說明其理由者，即構成判決不備理由之違法。
㈣上訴人於原審主張廖○○就系爭土地係以2,000萬元向張○
○購買，而非對上訴人借貸，於系爭土地買賣契約書中，廖○○係委任代理人廖○○辦理，廖○○並受廖○○委託處理系爭土地與後手林○○之間的買賣事宜，並在買賣契約書中署名，由其提出之說明書內容可知，對於買賣之來源去脈知之甚詳，且其說明書中所陳述之買賣情況、投資○○○投資案等部分，亦與沈○○與張○○間之投資契約承諾書之內容相符，顯見上訴人主張之買賣、投資關係等確實存在等語，並提出廖○○與張○○間就系爭土地之買賣契約書及廖○○於107年7月9日出具說明書為證（原審卷第165-175、299頁），稽諸上訴人於103年4月25日在財政部高雄國稅局談話紀錄陳稱：「由廖○○介紹認識廖○○，因為廖○○很有錢，當初亦有談妥投資案，約定為8,000萬元，由廖○○出錢2,000萬元還張○○」等語、於103年7月10日在被上訴人所屬臺東分局談話紀錄陳稱：「張○○出資2,000萬元，之後張○○退出，以2,000萬元賣給廖○○，而廖○○原要出資8,000萬元，但只出資2,700萬元」等語（原處分A卷第108-111頁），上訴人之子沈○○於103年2月21日在被上訴人所屬臺東分局談話紀錄亦陳稱：「與廖○○是因這次投資第一次認識，我們實際上是投資、股東的關係…我們之間是投資所以把所有權移轉給他…」等語（原處分B卷第137頁），核與廖○○出具之說明書記載：「本人廖○○在民國100年服務於台東永慶不動產期間，廖○○先生授權委託我以2,000萬向張○○購買○○段40、41等10筆地號土地，當時此10筆土地上尚有沈丁讚的○○○投資案以及張○○為債權人之抵押權1,000萬，因此遂與沈丁讚先生簽訂協議書繼續申辦投資案，期限到101年年底，期滿如未興辦完成，沈丁讚須放棄投資案的一切權利。爾後土地轉售林○○時，廖○○亦委託我處理土地買賣事宜。」相符，是否足以動搖被上訴人主張廖○○為上訴人之借款債權人，非系爭土地投資人等情所提出之本證（張○○於103年9月22日之說明書、莊○○於103年7月28日之說明書、上訴人於105年3月23日之談話筆錄、上訴人之子沈○○與廖○○簽署協議書、廖○○於106年2月14日之說明書及沈○○102年5月13日於臺北地檢署102年度偵字第3
990、7552、7553、7554號等案訊問筆錄）之證明力？攸關廖○○究竟為上訴人之借款債權人或系爭土地投資人，以及林○○於101年1月13日匯款2,000萬元給廖○○，並開立支票由廖○○帳戶兌現1,000萬元（原處分B卷第151、173、174頁），是否為廖○○投資系爭土地之回收款（出售價金之分配款），不應計入上訴人之收入總額，而應分別結算廖○○與上訴人之投資收益（如果是這樣，上訴人即不能享有系爭土地實質所有權之全部，結算其投資收益所支出之成本，應以其投資金額為準，而非直接以當初系爭土地拍定價格為成本）？原審本應加以調查釐清，然原判決對於前開有利於上訴人之事證恝置不論，且未斟酌林○○所支付土地價款6,900萬元中有3,000萬元流向廖○○，可能涉及所得稅負，廖○○雖出具說明書表示係上訴人向其借款之關係，但對於利息如何計算、清償條件為何等重要事項，均未說明，僅簡略記載「相關借據文件，年代已久已遺失，無法提供給貴局」云云（原處分B卷第420頁），是否為避免或減輕稅負之托詞等情，遽予採信廖○○於原審107年6月26日準備程序之證詞：「（法官問：證人有接受國稅局的詢問，是否以在國稅局的陳述為準？）是，以我在國稅局的陳述為準。」、「（原告問：我有沒有向你借錢？）我當時說有就有。」、「（原告訴訟代理人問：證人借原告多少錢？）不記得，就是以在國稅局說的為準。」、「原告訴訟代理人問：最後這筆土地拿到的錢是3,000萬嗎？）記不得，當時說多少就是多少。」認定廖○○為上訴人之借款債權人，非系爭土地投資人，尚嫌速斷。
㈤次按利用他人名義登記為土地所有權人，嗣後出售土地所獲
利益固屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅，惟計算其所得額時，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為準。就出售土地之收入而言，其支出之必要費用，除借款取得土地應付之利息外，尚及於為管理或改良土地應支付之全部費用，蓋管理或改良費用之支出，乃維持或增加土地價值所必需。
㈥許○○既於原審107年6月26日準備程序（原審卷第242-245
頁）中證稱：「民國94年時，原告找我投資，我也覺得這塊地可以賺錢，就開始投資，因這塊地有農許證明，要除草、種菜等，我就付除草費等，1年除3次，1年總共要120萬左右，都是我支付的，約支付7年到101年，另外做擋土牆、道路維修、蓄水池等，我為這塊地支出約1千2、3百萬左右。」、「（原告訴訟代理人問：因你為這塊地支出約1千2、3百萬，所以原告最後給你1,800萬元，多的等於是你的紅利？）對。」且原判決亦認定許○○帳戶於系爭土地出售後確曾收受12,500,000元（按包括上訴人以支票給付兌現1,000萬元及廖○○匯款2,500,000元，原處分B卷第176-178頁），雖然原判決以許○○對系爭土地投資事宜、相關支出及帳戶明細並不清楚，而不採信其有參與系爭土地之投資之證詞，但本院認為如果許○○有為系爭土地之除草、道路維修、施作擋土牆及蓄水池等事項支出費用，則上訴人於系爭土地出售後，將許○○墊支之費用連本帶利償還，乃為管理及改良土地所支付之費用，揆諸前開規定及說明，於計算其他所得時，上訴人自得主張從出售系爭土地之收入中扣除該筆費用。詎原判決謂：縱許○○確實代上訴人支付系爭土地整地、除草等相關支出，然此亦為上訴人「持有」系爭土地期間之支出，非出售系爭土地之必要成本費用，無從予以減除云云，容有未洽。
㈦綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當及理
由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 12 月 12 日
書記官 楊 子 鋒