最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第587號上 訴 人 陳大儒訴訟代理人 謝昆峯 律師被 上訴 人 財政部中區國稅局代 表 人 宋秀玲上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年7月25日臺中高等行政法院106年度訴字第395號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由蔡碧珍變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人未依規定申請營業登記，於民國98年6月至101年10月間銷售其向馬來西亞商富析資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱富析公司）所購買坐落彰化縣○○市○○路○段○○○巷地球村公寓大廈社區（下稱彰化縣地球村社區）67戶房屋與債權【其中已由富析公司移轉所有權登記予上訴人之房屋為6戶，尚未由富析公司移轉所有權登記予上訴人之房屋為61戶（約定由富析公司直接移轉所有權登記予上訴人指定之人）】，銷售額計新臺幣（下同）84,012,923元；復銷售坐落高雄市○○區○○里○○○路○○○巷○○號、20號（含22號）、27號等3戶房屋（下稱高雄市○○○路00000000市○區○○○路○○○號00樓之0號房屋（下稱臺中市○○○路房屋）銷售額20,068,506元，合計104,081,429元，以及未依規定保存98年3月至100年12月間之進項憑證，金額計78,409,013元，經被上訴人查獲，核定補徵營業稅額5,204,071元，並按所漏稅額5,204,071元處1倍罰鍰5,204,071元及按未依法保存憑證經查明認定之總額62,937,238元（未保存憑證金額78,409,013元－已逾5年處罰期間之金額15,471,775元）處5％罰鍰上限1,000,000元，合計6,204,071元（上開補徵營業稅5,204,071元及罰鍰6,204,071元，下合稱原處分）。上訴人申請復查，獲追減營業稅額24,978元及罰鍰1,024,978元後，提起訴願，遭決定駁回。上訴人向原審提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵營業稅及罰鍰部分均撤銷。因本件復查決定有變更原處分追減部分營業稅額及罰鍰金額，上訴人於107年5月31日更正聲明為：訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利上訴人部分均撤銷，經原審以原判決駁回。上訴人猶未服，提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利上訴人部分均撤銷。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參酌上訴人與富析公司間就彰化縣地球村社區67戶房屋不存在居間關係，已據臺灣臺北地方法院104年度重訴字第494號民事判決（下稱系爭地院民事判決）確定在案，其判決理由更進而認定雙方成立買賣契約關係。足認上訴人與富析公司就彰化縣地球村社區67戶房屋係成立買賣之法律關係。上訴人主張其就彰化縣地球村社區房屋係代富析公司銷售云云，委無足取。㈡財政部89年10月19日臺財稅第000000000號函（下稱財政部89年10月19日函）略謂：依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反修正前營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額之意旨，不但與營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1項第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定無違，且符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度，故該函釋以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。營業人遭查獲短漏稅後，始提出內含或載有進項稅額之憑證，稽徵機關於計算漏稅額時不予扣抵銷項稅額，並非否定該憑證之證明力，亦即得否扣抵銷稅額之關鍵並不在該進項憑證所內含或填載進項稅額之真偽或有無，而在於是否依規定申報該進項稅額。營業人未依規定申報繳納營業稅時，既已成立短漏稅之違章，除其依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補繳所漏稅額，得免除處罰外，自不得於遭稽徵機關查獲後，再以未依規定申報之進項稅額扣抵依查得銷售額計算之銷項稅額，從而消除原有之違章責任。查上訴人既未依規定申請營業登記，申報繳納營業稅，經被上訴人查獲後，核諸前開說明，即無從提出進項憑證扣抵銷項稅額。況且，上訴人進貨對象之營業人富析公司，據其所轄機關財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）以106年2月16日000000000字第0000000000號函（下稱106年2月16日函）載謂：該公司實際係專營金融機構不良債權收買業務，尚未發現有銷售營業稅法第4章第1節之業務，核屬第4章第2節規定計算稅額之營業人，依財政部92年3月17日臺財稅字第0920451126號令規定，一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依營業稅法規定免徵營業稅。且觀諸上訴人所取得之發票存根聯下方亦有載明「總計(銷售額)欄，金額不含營業稅，申報時應依適用稅率計算營業稅額」，上訴人既不符合得以進項稅額扣抵銷項稅額之要件事實，被上訴人未予扣抵，難謂有違誤可指。㈢上訴人雖提出有線電視帳單資為主張自住於高雄市○○○路3戶房屋之證據，惟房屋有無申設有線電視之費用單據，核與該房屋供自住與否並不具關連性。況且上訴人上開主張亦與其自承居住於彰化縣地球村社區內並擔任該社區管理委員會主任委員之事實相左。是上訴人主張高雄市○○○路3戶房屋係供自住乙節，明顯缺乏積極證據足認信實可採。且上訴人持有高雄市○○○路3戶房屋、臺中市○○○路房屋之期間，均未逾6年即銷售，自不符合財政部106年6月7日臺財稅字第10604591190號令（下稱財政部106年6月7日令）所列免課徵營業稅之要件。㈣被上訴人認定上訴人有未依規定辦理營業登記，於98年6月至101年10月間銷售系爭房屋及房屋債權銷售額103,581,867元，審酌上訴人於94年7月20日及98年8月4日即先後設立正聯工程實業有限公司（下稱正聯公司）與國彰企業社，從事營利事業多年，對於營業稅相關法令規定至為熟稔，足認其於上開期間未依規定辦理營業登記，即連續銷售房屋業務多年，達成交易數十宗，並未申報繳納營業稅，主觀上顯係出於逃漏稅之故意，未依規定給予憑證及申報銷售額，致逃漏營業稅額5,179,093元，而同時構成行為時（即105年12月28日修正前）營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章行為，按法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款作為裁處之法據，且因上訴人符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項部分規定之最輕裁罰情形，乃依據查得資料，作成復查決定核定補徵營業稅額5,179,093元之處分，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰，自屬有據等語，將訴願決定及原處分（含復查決定）對上訴人不利部分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。茲就上訴意旨再補充論斷如下：
(一)營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項、第2項規定：「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。（第2項）提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。……」行為時（105年12月28日修正前）第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」據此可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，就其在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。而營業人之認定，非單獨觀察其有無營業（稅籍）登記或其組織性格，乃係著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，依前開規定及營業稅法關於營業稅之立法目的，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為同法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人。財政部對於個人售屋是否課徵營業稅，曾作成95年12月29日臺財稅字第09504564000號令（下稱財政部95年12月29日令）：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。具備「營業號牌」（不論是否已依法辦理登記）。經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」嗣再以財政部106年6月7日令揭示：「個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：㈠設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。㈡具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。……」並同時廢止財政部95年12月29日令。
是就個人售屋而言，財政部106年6月7日令除維持已廢止之財政部95年12月29日令所示應課徵營業稅4種情形之前3種情形外，另揭示「具有經常性或持續性銷售房屋行為」者，亦應依法課徵營業稅，但排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形。經核該令釋與上開營業稅法規定及其立法意旨尚無不合，且有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於尚未核課確定之本件應有適用。
(二)又稅捐稽徵法第44條第1、2項規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給與憑證……經查明認定之總額，處5％罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」行為時（105年12月28日修正前）營業稅法第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」第45條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」第51條第1項第1款規定：
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」（修正後即現行規定為：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請稅籍登記而營業。」）行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第24條第1項規定：
「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」
(三)查上訴人未依規定申請營業登記，於98年6月至101年10月間先後與富析公司就坐落於彰化縣地球村社區計67戶房地訂立買賣契約，復將已完成移轉所有權登記於己之6戶與尚未移轉所有權登記於己之61戶陸續銷售予第三人，其銷售額計84,081,429元，此外，上訴人復銷售高雄市○○○路3戶房屋與臺中市○○○路房屋銷售額計20,068,506元，合計銷售額104,081,429元，原查核定補徵營業稅額5,204,071元，復查決定核認其中上訴人已取得6戶部分，係屬銷售房屋實體行為，其餘尚未取得所有權之61戶部分，係屬銷售上訴人之債權行為，重行計算其銷售房屋金額7,352,027元及銷售債權金額76,161,334元，銷售額共計83,513,361元，併同銷售高雄市○○○路3戶房屋及臺中市○○○路房屋銷售額計20,068,506元，變更核定其於上開期間漏報銷售額103,581,867元，補徵營業稅額5,179,093元，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰等情，為原判決依法確定之事實。原判決就何以認定上訴人購自富析公司之前揭彰化縣地球村社區67戶房屋，係屬買賣關係而非居間關係；又上訴人自富析公司購得前揭67戶房屋後，將富析公司已移轉登記於己所有權之6戶房屋銷售予第三人行為，係屬銷售房屋所有權；至富析公司尚未移轉登記於己之61戶房屋銷售予第三人行為，係屬銷售上訴人之債權（房屋移轉登記請求權）；及上訴人銷售前揭房屋及房屋債權，均未逾6年，且銷售前揭房屋較原買進時獲有13％至85％不等之毛利，且具經常性、持續性從事交易業務，顯係以購買房屋轉售差價為營利目的之營業行為，已依調查證據結果及斟酌全辯論意旨，詳述其認定理由及依據，經核與卷證資料相符，亦無違論理法則及經驗法則，於法並無違誤。查有關上訴人向富析公司購買前揭61戶尚未完成移轉所有權登記於己之房屋，銷售予第三人之行為，因上訴人購入前揭房屋後，尚未完成房屋所有權登記，故其銷售予第三人者，並非該不動產所有權本身，而係該不動產之移轉登記請求權（即債權），是原判決肯認原處分所認此部分為銷售債權行為，於法並無違誤。上訴意旨執臺灣高等法院105年度重上字第741號民事判決（即系爭地院民事判決之上訴審判決）認為上訴人是購入房屋後售予後手買家並負瑕疵擔保責任，指摘原判決為不同認定，卻未敘明理由；復以原判決認上訴人係購買房屋轉售賺取差價為營利目的，惟上訴人究竟是銷售債權還是購買房屋轉售賺取差價，指摘原判決有理由矛盾云云。然原判決認定上訴人前揭向富析公司購買61戶房屋部分，因未取得該所有權登記，應係出售債權；而上訴人所引前揭民事判決就上訴人向富析公司購入房屋後再出售，是否應負瑕疵擔保責任部分，係依上訴人與富析公司間訂定之契約內容所為之論述，其二者立論基礎不同，自無上訴意旨所指有二者為不同認定之情形。至原判決以上訴人購買房屋轉售賺取差價者，主要在說明上訴人為營利目的之營業行為，而綜依原判決意旨，可知該營業行為包括轉售房屋及債權之情形，乃無上訴意旨所指原判決有理由矛盾之情，上訴意旨據此指摘原判決違法云云，核係其一己主觀之法律意見，委不足採。
(四)次依前引行為時營業稅法第51條第1項第1款規定、現行（100年6月22日修正）營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定：「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」（該規定於100年6月22日修正前為：「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」）另財政部89年10月19日函：「……又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。……」再按「……依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第685號解釋參照）。且同法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第660號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，免依營業稅法第51條第1款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函（按係指財政部89年10月19日函）綜合營業稅法第15條第1項、第33條、第35條第1項、第43條第1項第3款、第51條第1款及營業稅法施行細則第29條、第52條第2項第1款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸。……」經司法院釋字第700號解釋理由書闡述甚明。原判決業已說明何以認定上訴人不符合得以進項稅額扣抵銷項稅額要件之理由，經核與證據法則無違，亦無悖於經驗法則及論理法則，難認有何違誤。上訴意旨猶執詞主張原判決牴觸營業稅法、違反納稅者權利保護法而有違租稅法定主義，屬判決不適用法規之違法及有判決不備理由暨判決理由矛盾之違法云云，亦委不足採。至有關富析公司是否符合營業稅法第8條第1項第22款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」之規定，核係富析公司之貨物或勞務，是否有免徵營業稅認定之問題，茲因上訴人本件並未依規定申請營業登記而營業等情，業如前述，乃無得以進項稅額扣抵銷項稅額之情形，故有關富析公司銷售予上訴人彰化縣地球村社區67戶房屋是否符合免徵營業稅規定，自與上訴人不得主張扣抵進項稅額之認定結果無涉；且原判決亦詳敘上訴人主張其進貨對象之富析公司，據其所轄機關臺北國稅局以106年2月16日函略載該公司可免徵營業稅等意旨，顯無從認上訴人此部分主張為真正。上訴意旨猶指摘原判決違反應調查而未調查證據之違法，核係其主觀之法律意見，難認可採。
(五)再者，有關上訴人銷售之臺中市○○○路房屋、高雄市○○○路3戶房屋等，上訴人主張原來用於自住，並非以營利為目的而買賣等情，然查原判決業已說明上訴人前揭主張核與其自承居住於彰化縣地球村社區內並擔任該社區管理委員會主任委員之事實相左；復參諸依原判決認定事實可知，上訴人所持有臺中市○○○路房屋及高雄市○○○路3戶房屋，均未逾6年即銷售（參見原審卷第345頁）。茲依同卷資料可知，臺中市○○○路房屋，上訴人取得移轉登記日期至其賣出日期不到6年；高雄市○○○路3戶房屋，上訴人取得移轉登記日期至其賣出移轉登記日期，則在數月或不到3年期間，均屬短期持有即出售。參諸其短暫持有即出售房屋及上訴人於短時間內擁有多間房屋銷售之處理方式以觀，亦顯與一般社會通念係供自住者有別。上訴人雖謂自住，卻未提出確供自住之積極證據以供原審調查，原審經斟酌全案證據資料暨辯論意旨，認上訴人此項主張難謂可採，難謂有違證據法則，亦無悖於經驗法則及論理法則。復審諸本件上訴人曾於106年5月11日（訴願中）表明撤回臺中市○○○路房屋部分之訴願申請（參見訴願決定書第2頁及附於訴願卷內之上訴人106年5月11日函文），且上訴人於原審行準備程序時，並未就此再聲請原審調查證據，原審受命法官詢問上訴人有無其他主張或舉證，上訴人亦表示「無」，故而原審宣示準備程序終結。上訴人在言詞辯論期日始提出聲請傳喚證人陳玟妮，但未表明證人與待證事實有何關聯性，本毋庸調查，原審認本件判決基礎之事證已臻明確，故認上訴人此部分陳述及舉證，核與判決結論不生影響，而未再就此項證據有無調查必要為論述，此未予論述並不影響判決結果。上訴意旨執以指摘原判決違法云云，委不足採。
(六)復查，原判決已說明被上訴人認定上訴人有未依規定辦理營業登記，於98年6月至101年10月間銷售系爭房屋及房屋債權銷售額103,581,867元，審酌上訴人於94年7月20日及98年8月4日即先後設立正聯公司與國彰企業社，從事營利事業多年，對於營業稅，足認其於上開期間未依規定辦理營業登記，即連續銷售房屋業務多年，達成交易數十宗，並未申報營業稅，主觀上顯係出於逃漏稅之故意，未依規定申報繳納營業稅，致逃漏營業稅額5,179,093元，而同時構成行為時營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之違章行為，經適用行政罰法第24條第1項規定，按法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款作為裁處之法據，且因上訴人符合裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項部分規定之最輕裁罰情形，乃依據查得資料，作成復查決定按所漏稅額裁處1倍罰鍰，自屬有據，經核於法並無不合。上訴意旨指摘原判決認上訴人未辦理營業登記，即不得於查獲後辦理進銷項稅額相抵而消除違章責任，與營業稅法第45條規定之處罰，乃有重複課稅及違反一事不二罰云云，核係其主觀之法律意見，亦不足採。
(七)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將被上訴人所為補徵營業稅及處以罰鍰之原處分（含復查決定）不利部分暨訴願決定均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(八)另上訴聲明固載明「原判決廢棄；訴願決定、復查決定及原處分，就補繳營業稅及罰鍰部分均撤銷」，惟觀諸上訴狀內容可知，其對復查決定有利部分及原處分關於復查決定撤銷部分並未有不服上訴之意，故該部分非本件上訴範圍，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
書記官 陳 映 羽