最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第588號上 訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美訴訟代理人 張淑雅被 上訴 人 社團法人台灣競爭力論壇學會代 表 人 紀俊臣上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國108年3月28日臺北高等行政法院107年度訴字第603號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由龐建國變更為紀俊臣，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人查得訴外人王月蘭（民國101年7月1日死亡）於100年4月15日及同年10月13日，自其台新國際商業銀行（下稱「台新銀行」）帳戶，以轉帳方式移轉新臺幣（下同）3,000,000元及3,500,000元，至被上訴人之臺灣銀行及郵政劃撥帳戶，屬遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與；且因被上訴人係社團法人，系爭贈與非屬遺贈稅法第20條第1項第3款不計入贈與總額之贈與，則系爭贈與自應計入贈與總額之贈與申報贈與稅。惟贈與人王月蘭未依規定申報贈與稅，上訴人乃核定王月蘭100年度本次贈與總額6,500,000元，贈與淨額6,500,000元，應納贈與稅額650,000元。
又王月蘭死亡時，系爭贈與稅尚未核課，上訴人依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人即被上訴人為納稅義務人，發單補徵贈與稅650,000元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭訴願決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第603號判決(下稱原判決)「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」。上訴人不服，提起本件上訴，聲明：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
三、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，係以：㈠贈與稅之納稅義務人為贈與人，但若贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課者，依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人為納稅義務人，此係因應司法院釋字第622號解釋，而增訂第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，並非是稅捐處罰，而是稅捐政策。稅捐稽徵法第21條就稅捐核課期間之規定，贈與稅一般而言，依法應由納稅義務人（贈與人）申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年；未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。惟本件係「贈與人死亡時贈與稅尚未核課」，以受贈人為納稅義務人，不再以原則性方式（贈與稅之納稅義務人為贈與人）處理之，而受贈人並無任何可資非議之事由，僅立法上針對「被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅」者，在「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，選擇了後者，並非就核課期間做了「變動性」的選擇。另就本件贈與事件而言，對受贈人之核課期間應為7年，此種情形納稅義務人的選擇，本無關於受贈人，僅係因立法上的選擇，卻推論出核課期間為7年（存在著某種不妥當的行為，可非難的行為），對贈與稅之納稅義務人為贈與人之原則，因「贈與人死亡，而該贈與稅尚未核課」，將納稅義務人改為受贈人，卻承受了「贈與人存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報）」，而核課期間由5年改為7年，所延長之兩年，則屬「額外的課稅負擔」，對受贈人顯失公平。況政府內部資訊是互通的，上訴人於101年5月間受理王月蘭100年度之個人綜合所得稅之申報，已足悉王月蘭有無將系爭贈與列為當年度個人綜合所得稅之扣除額，其是否有申報贈與稅，可透過數位化系統，自動勾稽及查核，適時提醒納稅義務人就漏未申報之稅捐債務得以及時處理。㈡原則上，贈與稅之納稅義務人為贈與人；但贈與人有「死亡時贈與稅尚未核課」之情形者，以受贈人為納稅義務人，所相應之贈與稅申報義務，是無法期待受贈人為納稅義務人得以完成的，故受贈人為納稅義務人時，僅得由主管機關依遺贈稅法施行細則第5條規定處理之，故贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，以受贈人為納稅義務人，受贈人所得以掌控知悉之資訊僅為「何時受贈及其金額」，即使知悉法規而有所因應及注意者，既無任何「不妥當的行為」，故核課期間自無由5年延長為7年，而由「受贈人」承受贈與人「未依規定申報贈與稅」之不利益結果。又贈與人未依規定申報贈與稅，核課期間為7年，因其死亡而依法改課受贈人，核課期間亦為7年；贈與人有無列報贈與金額為當年度綜合所得稅之扣除額，與贈與人有無申報本件贈與稅，分屬二事；互不受影響，亦與政府所掌控之資訊無關。立法上並無苛責以受贈人為納稅義務人時，須承受贈與人「存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報）」，而使核課期間由5年改為7年之立法意思。原審認為政府機關掌控較優勢之資訊的同時，應當有及時告知或通知「特定受贈人」有相關「以受贈人為納稅義務人」情事之積極性，受贈人並無承受「贈與人存在著某種不妥當的行為（未於規定期間內申報）」核課期間延長之不利益。是上訴人依查得資料，以王月蘭（101年7月1日死亡）於100年4月15日及同年10月13日，以轉帳方式移轉3,000,000元及3,500,000元至被上訴人帳戶，屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，本案贈與日分別為100年4月15日及10月13日，其核課起算日則為100年5月17日及11月15日，以5年計算核課期間，應於105年5月16日及11月14日屆滿；上訴人（於核課期間屆滿5年後之106年1月13日）所為本案之課稅處分，自屬無據。綜上所述，被上訴人上開所訴各節，非無可採，原處分（含復查決定）即屬違誤，訴願決定未予糾正，即有未洽等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：㈠遺贈稅法第3條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。…」第4條規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。…」第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。…」觀諸遺贈稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制者，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人。又因應司法院釋字第622號解釋，遺贈稅法於98年1月21日增訂第7條第1項但書第3款，規定贈與人生前截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，此種情形亦屬立法理由所稱「顧及實際需要」，以受贈人為納稅義務人之特定情形。立法說明所指實際需要應係為保護稅收、防杜逃漏之公益性要求。
㈡稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依
左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1項第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」㈢依原判決確定之事實可知，王月蘭於100年4月15日及10月13
日自台新銀行轉帳與被上訴人3,000,000元及3,500,000元均屬遺贈稅法之贈與，王月蘭本應規定申報贈與稅，惟其未申報，且至其死亡時尚未核課本件贈與稅捐，稅捐機關以受贈人即被上訴人為納稅義務人，符合遺贈稅法第7條第1項但書第3款規定。又因贈與人王月蘭未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第3款有關未於規定期間內申報稅捐者，其核課期間為7年。本件贈與日為100年4月15日及10月13日，自贈與行為發生後30日申報期間屆滿（同年5月15日為星期日順延至同年月16日，同年11月12日為星期六順延至同年月15日）之翌日起算7年，應於107年5月16日及11月14日屆滿，是上訴人於106年2月21日將贈與稅繳款書及核定通知書送達上訴人，尚未逾核課期間，並無違誤。按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定核課期間為7年，係因存有此等情事時，租稅之正確核課較為困難，須給予期間較長之核課機會，達到正確核課稅捐之公益目的，並非以較長的核課期間懲罰納稅義務人，則此7年之核課期間係附著於租稅，而非附著於行為人，即非專屬贈與人之行為責任。再者該條項並未限定以納稅義務人為行為人，故7年之核課期間並非屬納稅義務人之行為責任，自應隨同所附著之租稅債務移轉與受贈人，對其接算適用（見陳敏著稅法總論108年2月一版第520頁）。且受贈人因贈與人死亡，依遺贈稅法第7條規定而為納稅義務人時，由於贈與事實、當事人及贈與標的均未變更，原核課期間亦不宜重新起算，而係接算原稅捐債務之核課期間。依上開說明，本件贈與稅因未申報，故被上訴人因贈與人死亡而為納稅義務人時，核課時間為7年。又於死亡時贈與稅尚未核課而以受贈人為納稅義務人之情形，稽徵機關不論是因贈與人未申報而重新填發稅單，或贈與人已申報尚未核課之稅單變更納稅義務人為受贈人，均應於原核課期間內。本件贈與稅單業於106年2月21日合法送達，係在前述7年之核課期間屆滿前，為原審確認之事實，原判決卻以立法者在「以繼承人為納稅義務人」及「以受贈人為納稅義務人」之間，選擇了後者，惟相應之贈與稅申報義務無法期待受贈人完成，故其任何「不妥當的行為」，核課期間自無由5年延長為7年，承受贈與人未依規定申報贈與稅之不利益結果，即核課期間為5年，故本件課稅自屬無據等情，容有誤解法令，構成適用法規不當之違法。原判決又以「政府機關掌控較優勢之資訊的同時，應當有及時告知或通知『特定受贈人』有相關『以受贈人為納稅義務人』情事之積極性」等語，惟並未於理由項下記載其認定之法律依據及內容，上訴人指摘有原判決理由不備之違法，洵屬有據。
㈣綜上所述，原判決既有如上所述之違法情事，則上訴人執此
指摘，請求廢棄原判決，為有理由。因本件事實已臻明確，故由本院依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 12 月 19 日
書記官 徐 子 嵐