最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第592號上 訴 人 遠傳電信股份有限公司（消滅公司：和信電訊股份
有限公司）代 表 人 徐旭東訴訟代理人 陳惠明 會計師
林瑞彬 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月9日臺北高等行政法院106年度訴字第15號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、緣和信電訊股份有限公司（下稱原和信公司）於民國93年1月1日與遠和電信股份有限公司（下稱遠和公司）合併，合併後原和信公司為消滅公司，遠和公司為存續公司，並於合併後更名為和信電訊股份有限公司（下稱新和信公司）；嗣後新和信公司於99年1月1日與上訴人合併，合併後新和信公司為消滅公司，上訴人為存續公司，合先敘明。原和信公司於90年5月31日辦理89年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報購置自動化設備或技術支出（此項支出名目下稱系爭購置支出）新臺幣（下同）1,540,332,528元及可抵減稅額（此項目下或稱系爭抵減稅額、投資抵減稅額）77,016,625元，嗣於94年3月2日更正增列系爭購置支出6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元，95年2月15日經被上訴人分別核定為3,591,319,531元及179,565,980元，應補稅額為0元，然被上訴人未將核定通知書於核課期間內合法送達新和信公司，新和信公司迄至95年8月3日始收到被上訴人之核定通知書（下或稱原核），新和信公司不服，提起復查，其救濟經過如下：被上訴人97年9月24日財北國稅法一字第0970243582號復查決定（下稱前處分一），追認88年交貨之系爭購置支出576,594,861元及可抵減稅額28,829,742元，其餘復查駁回，新和信公司仍表不服，提起訴願，經財政部98年2月10日台財訴字第09700565510號訴願決定（下稱前訴願決定一），將前處分一撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人於98年3月27日財北國稅法一字第0980227022號重核復查決定（下稱前處分二），變更核定88年度交貨之系爭購置支出967,669,976元及可抵減稅額48,383,497元，其餘維持原核；新和信公司猶表不服，再次提起訴願，經財政部98年8月24日台財訴字第09800254170號訴願決定（下稱前訴願決定二），將前處分二撤銷，並囑由被上訴人另為處分。被上訴人又於98年10月7日財北國稅法一字第0980251160號重核復查決定（下稱前處分三），因新和信公司未提起訴願而告確定，惟被上訴人漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分為決定。嗣上訴人因93年度營所稅事件，不服被上訴人103年11月18日財北國稅法一字第1030044586號復查決定（下稱93年營所稅前處分），提起訴願，經財政部104年9月11日台財訴字第10413944740號訴願決定（下稱93年營所稅前訴願決定）略以：「……則本案93年度准予抵減稅額之決定，須以89年度自動化設備或技術支出及可抵減稅額為基礎，該基礎處分嗣後如經撤銷或變更時，對於本案93年度已核定稅額之課稅處分，即發生溯及生效之事實，而應配合撤銷或變更，……89年度購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額作成重核復查決定後，依該決定重行核算93年度准予抵減稅額，另為處分。」被上訴人乃就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分，作成105年4月8日財北國稅法一字第1050003207號重核復查決定（下稱原處分），變更核定系爭購置支出為4,167,914,392元（88年度交貨967,669,976元；89年度交貨3,200,244,416元）及可抵減稅額為208,395,722元（88年度48,383,497元；89年度160,012,225元），其餘復查駁回。上訴人遂主張89年度營所稅案件業已於98年間確定，被上訴人對已確定案件重為核定處分實有違誤，提起訴願，業經財政部以105年11月8日台財法字第10513952100號訴願決定駁回。上訴人仍表不服，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
貳、上訴人起訴主張：有關89年度營所稅案件之確定核定結果，依前訴願決定二意旨，已確認89年度營所稅原核已逾核課期間送達，是以當年度依法調整項目自不生效力，至於撤銷前處分二由被上訴人另為處分部分，係因當年度所得上訴人曾申請更正，上訴人當年度營所稅應以原申報內容為準，或以更正後之申報內容為準，應由被上訴人予以究明另為處分。就此，依被上訴人重為作成前處分三理由，上訴人信賴被上訴人於前處分三所稱原核未於核課期間合法送達，對上訴人不生規制力，而未再訴願，故89年度營所稅應告確定。依前處分三主文第一項之記載，已確認系爭抵減稅額回歸上訴人原更正申報金額，並未對投資抵減項目作任何調整或保留，足證前處分三已包括原核定調整之各項耗竭及攤提與投資抵減項目，是被上訴人辯稱漏未就89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成重核復查決定，恐屬誤會。被上訴人竟遲至近7年後作成原處分，有違訴願法第81條第2項、第96條規定，且應屬行政程序法第111條第7款行政處分具有重大明顯瑕疵者而無效之情形。依行為時促進產業升級條例（已廢止，下稱促產條例）第6條第1項及交通事業購置設備或技術適用投資抵減辦法（已廢止，下稱抵減辦法）第2條第11款規定，上訴人89年度新增系爭投資抵減支出，除了取得設備價款外，尚包括附加成本、運保費等必要費用，被上訴人對於上該取得設備價款既准予抵減應納稅款，對於整體投資抵減支出一部之系爭附加成本及運保費等必要費用，誠不可能單獨區分而不做任何處分。被上訴人不得僅以上訴人89年度之投資抵減稅額之調整，因尚有過往年度尚未抵減而未逾抵減期限之可抵減稅額及使用部分89年度新增之投資抵減稅額，致未影響89年度最終核定之租稅債務數額，即認不影響租稅債務之核課，而無核課期間之適用。依行為時促產條例第6條第1項、抵減辦法第3條第1項及受理交通事業申辦投資抵減審核作業要點（下稱審核要點）第5點規定，因受抵減年序限制，需先使用當年度（89年）發生之購置設備、技術投資抵減稅額用以抵減當年度（89年）應納營所稅額，是上訴人即便於89年度未實際抵減稅額，被上訴人就89年度營所稅審核的範圍亦應包含當年度（89年）交貨所有之自動化設備、技術購置成本（包括安裝費、運保費、利息資本化等必需費用），方可確認89年度申報之購置成本能符合抵減辦法之規定。是93年營所稅前訴願決定，誠無命被上訴人再就89年度系爭購置支出作成重核復查決定之理，被上訴人即可逕自於93年度核實認定。前處分一、二皆經財政部分別以前訴願決定一、二撤銷，而逾核課期間送達上訴人之原核其處分對上訴人並不生效力，是以系爭抵減稅額仍應以上訴人申報數為準。本件既經相關訴願決定認已逾核課期間而撤銷，被上訴人已無權再行要求上訴人提示相關資料憑證以供查核。且上訴人至少業已提具目的事業主管機關及稅捐稽徵機關核准函、上訴人與廠商簽訂之設備重要承包合約、上訴人財產目錄等資料供被上訴人審核，非被上訴人所稱未曾補具；且被上訴人如認資料不足，應於當時即要求上訴人補正提示，而非認上訴人無提示資料。依行為時促產條例第6條第1項及財政部88年9月23日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部88年9月23日函釋）意旨，上訴人於94年申請更正時，已將系爭抵減稅額申報於結算申報書第23頁例稿「89年各年度核准(申報)可抵減稅額(I)380,762,036元」，而被上訴人於核定89年度營所稅本期（89）抵減稅額，亦已准予上訴人抵扣屬更正增列之89年交貨之抵減稅額。若非上訴人94年3月2日曾申請更正增列可抵減稅額303,745,411元，被上訴人何以核定89年度得使用屬89年交貨部分可抵減之稅額達160,012,225元，足證被上訴人所稱未於系爭年度使用上訴人94年3月2日更正增列之投資抵減稅額與事實不符等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
參、被上訴人則以：系爭購置支出及可抵減稅額，被上訴人曾於前處分一復查程序中於97年7月23日以財北國稅法一字第0970243427號函（下稱97年7月23日函）請上訴人之代理人提示成本等相關憑證，上訴人均未提示。而系爭購置支出之可抵減稅額，僅為最終核定稅捐債務額度之基礎處分，此非核課期間之限制對象，該處分縱逾核課期間始送達，依行政程序法第110條第1項規定，仍依送達內容對納稅義務人發生效力。又系爭購置支出自上訴人於90年申報、94年申請更正增列、被上訴人於97年通知補具相關證明迄今，未曾補具案關資料，是被上訴人無以核定「可抵減稅額」，於以後年度抵用。上訴人於94年始申請更正調增89年之系爭購置支出及可抵減稅額，是89年度營所稅原列報95欄「本年度抵減稅額」並未包含94年始申請更正調增之「可抵減稅額」；上訴人94年更正調增之「可抵減稅額」既未實際列報抵減到當年度（89年）應納稅額，系爭「可抵減稅額」與89年度營所稅核定通知書第95欄「本年度抵減稅額」即屬二事。繼以新和信公司94年間申請更正時，亦未更正申報書第95欄「本年度抵減稅額」，89年度系爭購置支出及其可抵減稅額即非核定通知書（損益表）核定之內容，亦非89年度營所稅應納稅額之內容。系爭購置支出之可抵減稅額，上訴人既未提示相關證明文件，被上訴人自無以核定「可抵減稅額」於以後年度抵用。則系爭購置支出及可抵減稅額既非核定通知書（損益表）核定之內容（核定通知書並無「購置自動化設備或技術支出」及「可抵減稅額」之欄位），是其金額認定之處分，即非確定租稅請求權金額多寡之課稅處分。又「可抵減稅額」為稅捐之減免，為「抵稅權」而非稅捐之核課，本件並未申報實際抵減，未影響89年度之應納稅額，即與「核課期間」無涉。依財政部95年6月5日發布第00000000000號函釋，上訴人執財政部88年9月23日函釋主張被上訴人應主動優先抵減系爭89年度交貨之「可抵減稅額」，應屬誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件因涉及購置設備投資抵減之爭議，又系爭購置支出之成本將影響可抵減稅額之計算結果，故有必要先行釐清上訴人申報之成本正確計算。是依上訴人94年3月2日函及其附件「更正後之設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表」，逐項加總後實際成本為6,074,908,238元，先予敘明。依行為時抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1項第2款、第3款、稅捐稽徵法第21條第2項規定，本件係起因上訴人於93年度營所稅案件之申報，始以系爭購置支出及投資抵減稅額實際抵減該年度營所稅之應納稅額，雖此部分可抵減稅額之決定，須以89年度系爭購置支出及可抵減稅額為基礎，從而被上訴人始就上訴人89年度系爭購置支出及可抵減稅額作成原處分，此部分之申報實際上就上訴人89年度營所稅之應納稅額並無影響，即本件所爭執之標的並非89年度營所稅之「稅捐」，而係上訴人89年度「系爭購置支出及其可抵減稅額」，本件自與89年度營所稅之核課期間無涉。又上訴人於94年3月2日函係以原和信公司於91年間始取得關於89年交貨系爭購置支出之經濟部工業局核准函為由，故申請將89年度系爭投資抵減增列上開部分，經濟部係陸續自90年4月23日至90年10月24日作成核發證明。依上訴人上開所述，其係於91年間始取得核准函，距其89年度營所稅申報案件核課期間之起算期間（90年6月1日）至少已有半年，自係對上訴人不利。另上訴人於93年度營所稅申報系爭購置支出時，被上訴人就有關89年度交貨部分並非全部無理由予以剔除，而仍係核實認列其中部分，是上訴人行使系爭購置支出及可抵減稅額致產生實際營所稅應納稅額者自係93年度，其所適用者應係93年度營所稅之核課期間，而與89年度營所稅無涉，而此適用之結果，於客觀上應係對上訴人有利。再者，觀諸稅捐稽徵法第21條立法理由，並非針對「可供留用扣減稅額」更正核定之規定，其文義係規定逾核課期間，不得再補稅處罰，非謂不得更正以求正確，故無稅捐稽徵法第21條核課權期間之適用。上訴人主張更正核定應適用稅捐稽徵法第21條核課期間，尚難採據。被上訴人就本件所涉89年度系爭購置支出數額及其投資抵減稅額之核定處分，並無稅捐稽徵法核課期間規定之適用，至於因被上訴人核定投資抵減稅額之多寡，有無對93年度營所稅產生租稅效果，有無使93年度營所稅產生補稅或處罰之情事，及補稅或處罰有無逾核課期間等節，尚非本件審理範圍。繼以，上訴人既就包括89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減稅額為爭執，經前訴願決定二撤銷發回被上訴人重核，則核前處分三主文第一項關於89年度營所稅僅變更核定各項耗竭及攤提而未及其他項目，而關於系爭購置支出及投資抵減稅額顯係漏未作成處分，上訴人此時自應申請被上訴人補行作成處分，或提起訴願以為救濟，殊難以此漏未處分，即認系爭購置支出及投資抵減稅額已生形式上之存續力。至於訴願法第81條第2項、第96條規定均與此情無涉，且上訴人既依序主張前處分一、二有所違誤而提起訴願請求撤銷，前處分三固有疏漏，尚難謂有何重大明顯瑕疵者而無效之情形。從而，上訴人主張89年度系爭購置支出及可抵減稅額因已逾核課期間，亦應全數如上訴人申報，被上訴人無核定調整權限等情，尚難採據。上訴人原列報88年交貨之系爭購置支出1,540,332,528元及其可抵減稅額77,016,625元（交通部89年核准）部分：㈠被上訴人初核時，以上訴人列報系爭購置支出1,540,332,528元中，「序號66話務系統中心設備」44,480,250元、「序號69基地台」642,273,215元、「序號70基地台設備零件」30,889,728元、「序號71基地台設備軟體」124,476,566元及「序號72基地台」307,137,654元等項目，合計1,149,257,413元及其可抵減稅額57,462,870元，因未取具稽徵機關核准函，而否准認列，並核定88年交貨之系爭購置支出為391,075,115元（1,540,332,528元－1,149,257,413元）及可抵減稅額19,553,755元（77,016,625元－57,462,870元）。㈡嗣於復查（前處分一）時，就被上訴人原核所剔除88年交貨之系爭購置支出1,149,257,413元（其可抵減稅額57,462,870元）部分，被上訴人依主管機關交通部核發之證明文件，核定如下：⒈「序號69基地台」申報購置成本642,273,215元，主管機關核定268,405,178元；⒉「序號72基地台」申報購置成本307,137,654元，主管機關核定152,823,389元；⒊「序號70基地台設備零件」及「序號71基地台設備軟體」之購置成本申報155,366,294元與主管機關核定相符；⒋「序號66話務系統中心設備」未取具主管機關核准函。經被上訴人函請上訴人之代理人提示成本憑證及主管機關報備函，然上訴人迄未提示。是被上訴人追認購置成本576,594,861元（「序號69」268,405,178元＋「序號72」152,823,389元＋「序號70及71」155,366,294元）。㈢綜上，原核88年交貨之系爭購置支出391,075,115元應予追認576,594,861元，變更核定為967,669,976元（391,075,115元＋576,594,861元），可抵減稅額19,553,755元應予追認28,829,742元（追認購置成本576,594,861元×抵減率5%），變更核定為48,383,497元（19,553,755元＋28,829,742元）。上訴人於94年3月2日更正增列89年交貨之系爭購置支出6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元（交通部90年核准）部分：㈠上訴人增列89年度交貨之系爭購置支出實際金額為6,074,908,238元，其中包含附加成本、運保費、薪資資本化、利息資本化及其他162,178,470元等，被上訴人除就交通部核定3,151,247,374元及為適於營業上使用而支付之運保費48,997,042元，合計3,200,244,416元（交通部核定3,151,247,374元＋運保費48,997,042元）應予認列外，其餘3,097,821,837元（上訴人誤植成本6,298,066,253元－被上訴人准予認列3,200,244,416元）否准認列，被上訴人重新核定89年交貨之系爭購置支出為3,200,244,416元及可抵減稅額為160,012,225元。嗣被上訴人函請上訴人之代理人提示系爭其他附加成本等為使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件供核，然上訴人未盡協力義務，怠於提示使機器設備達可使用狀態必要支出之相關證明文件，即難對上訴人為有利之認定。上訴人主張系爭附加成本等亦為系爭購置支出之成本，被上訴人應予核實認列，始有所生投資抵減事實之認定，然而，上訴人未盡協力義務提示帳證憑證供被上訴人審酌，更遑論提示「符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求」之帳冊，以供被上訴人勾稽核對，上訴人主張已於被上訴人審查期間提具相關證明文件供核，被上訴人應予認列等情，尚難憑採。㈡根據國際會計準則第23號「借款成本」公報規定意旨，必須是直接可歸屬於購置自動化設備之借款成本，其利息才能資本化，又必須實際支付自動化設備，且上訴人已進行使該自動化設備可使用狀態（已開工架設設備等），而企業亦已發生借款，必須諸多條件具備才能將借款利息資本化為購置設備之成本，此更有賴上訴人提示銀行借款合約，載明各筆借款額度及利率，上訴人亦須逐筆提示購置自動化設備之期間及其施工過程，還需要證明該筆借款可直接歸屬於購置設備之成本，被上訴人始能逐筆勾稽核對，判斷有無資本化之可能，然上訴人亦未盡協力義務，怠於提示帳冊合約供核。是被上訴人重新核定89年交貨之系爭購置支出為3,200,244,416元（6,298,066,253元－3,097,821,837元）及可抵減稅額為160,012,225元，尚非無據。從而，被上訴人變更核定系爭購置支出為4,167,914,392元（88年度交貨967,669,976元；89年度交貨3,200,244,416元）及可抵減稅額為208,395,722元（88年度48,383,497元；89年度160,012,225元），尚無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
伍、上訴意旨略以：依所得稅法第71條及行為時促產條例第6條第1項規定，稅捐
稽徵法第21條所稱「稅捐」亦應包括促產條例第6條之稅捐抵減，是以系爭投資抵減事項亦應受核課期間之規範。原判決認稅捐稽徵法第21條僅有限制「應納稅額」，而構成應納稅額之租稅抵減金額卻不受核課期間規範，實有適用稅捐稽徵法第21條不當之違法。
上訴人於89年交貨年度起依法抵扣投資抵減稅額，本係上訴
人租稅權利，而被上訴人僅係依法核定之結果，無可謂對上訴人有利，原判決因被上訴人核准上訴人於93年營所稅使用89年度核准之部分投資抵減稅額，即認89年度交貨部分若適用89年度營所稅之核課期間，即為對上訴人不利，應適用93年度營所稅之核課期間且對上訴人有利，此種謬誤實無任何經驗法則可以支持，且有違行政訴訟法第189條論理法則之違法。
依前訴願決定二意旨，其已確認核定稅額通知書已逾核課期
間送達，是以當年度依法調整項目不生效力，系爭購置支出及投資抵減稅額係為原核定依法調整項目，自當不生效力，是以89年度營所稅當係回復以上訴人申報數為準。本案係因逾核課期間經訴願撤銷而重為處分，上訴人只能由前處分三知悉其所載項目之處分情形，並無從知悉何項為漏為處分，更遑論有法定義務要申請被上訴人補作處分。原判決稱系爭購置支出及投資抵減稅額顯係漏未做成處分，認上訴人此時應申請被上訴人補行做成處分，實有違稅捐稽徵法第21條規定及論理法則之違法。
上訴人系爭年度所列報之系爭購置支出，業已提具若干資料
，若認資料不足，應於當時即要求上訴人提示相關佐證資料。被上訴人何以在案件已經確定逾核課期間多年後仍要求提示資料供查。原判決認被上訴人於核定多年後仍能要求上訴人提示資料，顯有違行政訴訟法第189條之經驗法則等語。
陸、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。本判決附表所載原處分（以下所稱訴願決定、處分均省略「本判決附表所載」等字）否准認列上訴人申報部分系爭購置支出及可抵減稅額（即購置自動化設備或技術支出之可抵減稅額），而其中爭點為：上訴人於89年度營所稅申報書所記載系爭購置支出及可抵減稅額，而於93年度營所稅申報時抵減，是否有核課期間之適用？茲就各論點再予論述如下：
租稅優惠之核定，仍有核課期間之適用：
㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，
依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」蓋稅捐債務雖於法律所定課稅要件滿足時即抽象成立，惟一般之稅捐義務人，並無能力就其所實現之事實適用法律，因此必須由稽徵機關就所成立之稅捐額度、以課稅處分作成有拘束力之決定，此種核定具體稅捐債務之權利，稱為核定權或核課權。所謂核課權，既為稽徵機關確認納稅義務人應納稅額之權利；則行使核課權，係指於核課期間內填發稅單，且在核課期間內將稅單合法送達納稅義務人，以確認其應納之稅捐而言；但核課期間，我國稅法並未有法律上的定義。依上開說明，核課期間，應指稽徵機關行使核課權之期間；準此，應受稅捐稽徵法第21條核課期間限制者，乃稽徵機關為確定租稅請求權額度所為之課稅處分。
㈡另按所謂租稅之優惠，係以犧牲稅收之方式，積極誘導人民
從事國家所期待之特定行為，而為之稅捐減免，乃屬政策性之間接補貼。租稅優惠通常就租稅構成要件而為規定，亦有以其他方式達成減輕租稅負擔，如就已成立之租稅債務以免繳或抵減等方式達成。租稅優惠之規定，只要符合憲法比例原則之要求，即不違反憲法之平等課徵原則。然而此種以租稅之利益或不利益，影響人民行為，亦應由稅捐稽徵機關確定租稅請求權額度，其核定機關依據各該租稅優惠法規要件，調查是否符合法定適用要件、申請期限是否遵守、以及申請抵減程序，抵減率及其他相關事項，所為之核定，屬稽徵機關確認納稅義務人應納稅額之權利，亦即稽徵機關為確定租稅請求權額度所為之課稅處分，自應適用核課期間之規定。
㈢此外，本院依職權查得之財政部所頒布之行政規則，其中96
年05月11日財政部發布「財政部各地區國稅局處理研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減疑義案件作業要點」第5點第6款關於（不予處理之情形）規定：……「申請案件有下列情事之一者，處理小組得不予處理：（六）國稅局審查單位已調查但尚未核定，受核課期間之限制，如予處理，顯將逾核課期間之案件。」足見財政部對所屬稅捐稽徵機關之行政慣例，關於申請研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減租稅優惠，尚未核定，仍受核課期間之限制。另財政部87年08月21日台財稅第000000000號以：「有關經核准適用投資抵減之機器設備及防治污染設備，嗣經發現原核准主管機關適用法令錯誤，應追繳稅款者，其核課期間之計算，仍請依稅捐稽徵法第21條及第22條規定辦理。」顯見就投資抵減之機器設備及防治污染設備，應追繳稅款者，雖關於追繳稅款之函釋，但就關於稅捐優惠之事項，應有核課期間之適用，均仍可資參照。
系爭購置支出及可抵減稅額為租稅優惠，發生之年度縱經納
稅義務人記載於該年度之營所稅申報書，但未主張抵減，僅為基礎事實，應於主張抵減年度始有核課期間之適用：
㈠按「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項
下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之︰一、投資於自動化設備或技術。……（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」為行為時促產條例第6條第1項第1款及第4項規定。依據本投資抵減依法條文字，係「為促進產業升級需要」，在該條所列舉之用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度或以後4年度內應納營所稅額，以抵減應納稅額方式，達到國家要求之為促進產業升級需要，顯係租稅優惠。而且本條文規定納稅義務人得就當年度或以後4年度內應納營所稅額抵減，既係抵減當年度或以後4年度內應納營所稅額，則應以納稅義務人主張抵減稅額之年度，始與納稅義務人確定應繳納稅額抵減稅額要件完全合致。
㈡再者，納稅義務人主張抵減稅額之事實，乃至是否符合法定
適用要件、申請期限是否遵守、以及申請抵減程序，抵減率及其他相關事項，僅係申請抵減稅額之基礎事實；且抵減稅額因不影響該年度營所稅額，而在發生年度申報書上抵減稅額之記載，係得與當年度營所稅之核定分離計算之基礎事實。則稅捐稽徵機關就納稅義務人主張投資於自動化設備或技術支出及可抵減稅額申請抵減稅額之年度，所為之抵減稅額之核課，方屬抵減稅額之課稅處分而有核課期間之規範。
㈢當然若納稅義務人對申請抵減稅額之基礎事實，在發生當年
度有所不服，雖仍得以該基礎事實為行政救濟之標的，提前請求稅捐稽徵機關盡早確定其應抵減稅額，但此係基於為避免稅捐債務狀態懸而未定，保障納稅義務人得提前提出行政救濟，與核課期間無涉。原判決以：被上訴人就本件所涉89年度系爭購置支出數額及其投資抵減稅額之核定處分，並無稅捐稽徵法核課期間規定之適用，亦同此旨，應予贊同。上訴意旨以：系爭投資抵減事項亦應受89年度營所稅申報之核課期間規範，在本件則已逾核課期間云云，自非可採。
本件89年度營所稅申報書被上訴人就系爭購置支出及可抵減稅額之核定，無核課期間之適用：
㈠爰原和信公司於90年5月31日辦理89年度營所稅結算申報，
列報系爭購置支出1,540,332,528元及可抵減稅額77,016,625元，嗣於94年3月2日更正增列系爭購置支出6,298,066,253元及可抵減稅額303,745,411元，95年2月15日經被上訴人分別核定為3,591,319,531元及179,565,980元，應補稅額為0元，然因兩造爭執被上訴人未將核定通知書於核課期間內合法送達新和信公司，主張核定通知書逾核課期間始送達，調整不生效力云云，嗣後衍生之行政救濟程序如本判決附表所載。
㈡經查，原和信公司係於90年5月31日申報89年度營所稅，固
然申報日起算至95年5月30日核課期間屆滿，但新和信公司迄至95年8月3日始收到被上訴人之核定通知書，新和信公司以未接獲95年2月15日核定通知書為由，乃申請補發，於95年8月3日收受，並對收受之核定通知書不服，是以被上訴人對89年度營所稅之核定有逾核課期間等情，亦經前訴願決定二及前處分三復查決定書確認在案。但縱被上訴人在發生抵減稅額事實之89年度營所稅，對於該年度之營所稅申報核定，有逾核課期間情事，但系爭購置支出及可抵減稅額可分離之基礎事實，仍無稅捐稽徵法核課期間規定之適用。上訴意旨以：系爭購置支出及可抵減稅額已逾核課期間，被上訴人應依其89年度申報數全額抵減云云，亦非可採。
㈢玆上訴人將系爭抵減稅額於93年度營所稅申報時主張，被上
訴人已於核課期間作成93年度全部申報（包括系爭購置支出及可抵減稅額）之原核，此為雙方所不爭。嗣因上訴人不服93年度營所稅事件之原核，提起復查，被上訴人作成93年營所稅前處分，上訴人不服提起訴願，經財政部於104年9月11日作成之93年營所稅前訴願決定略以：「……則本案93年度准予抵減稅額之決定，須以89年度自動化設備或技術支出及可抵減稅額為基礎，該基礎處分嗣後如經撤銷或變更時，對於本案93年度已核定稅額之課稅處分，即發生溯及生效之事實，而應配合撤銷或變更，……89年度購置自動化設備或技術支出及可抵減稅額作成重核復查決定後，依該決定重行核算93年度准予抵減稅額，另為處分。」故本件被上訴人乃就89年度系爭購置支出及可抵減稅額部分，作成原處分，變更核定系爭購置支出為4,167,914,392元（88年交貨967,669,976元；89年交貨3,200,244,416元）及可抵減稅額為208,395,722元（88年度48,383,497元；89年度160,012,225元）。
上訴人不服原處分，提起訴願遭駁回，故提起本件訴訟。
㈣依此行政救濟流程觀之，上訴人既就系爭抵減稅額於93年度
營所稅申報，則93年度營所稅包括本件系爭89年之可抵減稅額，既經被上人就93年營所稅之原核准予抵減，雖93年營所稅前訴願決定命被上訴人予以重核，經原處分就系爭購置支出及可抵減稅額即後述前處分三漏未核定部分予以重核，自屬遵守核課期間所為，是以就系爭購置支出及可抵減稅額之核定，並無違反核課期間，應可認定。以上為原判決所未論述者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，附此敘明。
前訴願決定二係撤銷前處分二即89年度營所稅申報全部，而
回復復查程序；但前處分三僅就89年度營所稅部分調整處理，漏未對系爭購置支出及可抵減稅額為處分，系爭購置支出及可抵減稅額並無回復到上訴人申報數之效力：
㈠上訴人雖以：依前訴願決定二意旨，其已確認核定稅額通知
書已逾核課期間送達，是以當年度依法調整項目不生效力，系爭購置支出及可抵減稅額係為原核定依法調整項目，自當不生效力，是以89年度營所稅當係回復以上訴人申報數為準云云。惟查，依前訴願決定二主文所載，係將重核復查決定(即前處分二)全部撤銷，諭令原處分機關另為處分，並未分別任何項目單獨撤銷，此觀之前訴願決定二主文甚明。再者，前訴願決定二理由內容以：「系爭核定通知書是否已於核課期間內送達？倘未於期間內送達，應以原申報內容為準？或以更正後之申報內容為準？」僅質疑核定稅額通知書已逾核課期間送達，對於系爭購置支出及可抵減稅額雖未說明，但前訴願決定二既已將前處分二主文所載全部，包括主文「
壹、89年度營利事業所得稅：變更核定88年度交貨之購置自動化設備或技術支出新臺幣967,669,976元及可抵減稅額：48,383,497元」部分，均予撤銷。顯見包括系爭購置支出及可抵減稅額部分，均經撤銷而回復到復查程序。原判決已詳述：上訴人既就包括89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減稅額為爭執，經前訴願決定二撤銷發回被上訴人重核，前訴願決定二並無確定89年度營所稅關於系爭購置支出及投資抵減稅額之效力等情，自無不合，上訴意旨，並非可採。㈡另外，前處分三主文第一項有關89年度營所稅部分，僅宣示
：「一、89年度營利事業所得稅：變更核定各項耗竭及攤提646,571,661元、可抵減稅額158,076,769元。二、88年度未分配盈餘：……」顯見前處分三主文第一項關於89年度營所稅，僅變更核定各項耗竭及攤提與可抵減稅額，而未及其他項目，關於系爭購置支出及投資抵減稅額也未作任何調整或保留。再遍觀前處分三理由第五（二）之內容，僅就原核調整之各項耗竭及攤提與該年度抵減項目作成處分。該前處分三全部內容，關於系爭購置支出及投資抵減稅額部分，除在敘述處分及訴願過程提及外，就88年度交貨、交通部89年核准，及89年度交貨、交通部91年核准，即系爭購置支出及可抵減稅額部分均無隻字片語敘及，從前處分三內容無從證明有對系爭購置支出及投資抵減稅額重核。前處分三既未包含89年度營所稅系爭購置支出及可抵減稅額部分，自係漏作成系爭購置支出及投資抵減稅額部分之重核復查決定。但既經本件原處分補作成系爭購置支出及可抵減稅額之核定，亦無不合。原判決以：上訴人此時自應申請被上訴人補行作成處分，或提起訴願以為救濟，殊難以此漏未處分，即認系爭購置支出及投資抵減稅額已生形式上之存續力等情，自無不合。上訴意旨所謂89年度營所稅當係回復以上訴人申報數為準云云，並非可採。
原判決認同被上訴人就系爭購置支出及可抵減稅額所核定之金額，尚非無據：
㈠末按「本辦法所用名詞，定義如下：……當年度：指設備或
技術交貨之年度。」「交通事業購置自行使用之自動化或溫室氣體排放量減量設備或技術，其在同一課稅年度內購置總金額達新臺幣60萬元以上者，得就購置成本按下列百分比限度內，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後4年度應納營利事業所得稅額中抵減之：一、國內產製之自動化……設備抵減15%。二、國外產製之自動化……設備抵減5%。……」「依本辦法規定適用投資抵減之交通事業，其購置之設備或技術，應依下列期限及程序辦理：……二、應於交貨日之次日起6個月內……，向交通部申請核發證明文件。……三、應憑前款證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。」為行為時抵減辦法第2條第11款、第3條第1項、第5條第1項第2款、第3款所規定。另行為時審核要點第5點規定：「五、處理原則……㈤投資抵減項目及款額之認定事項：1.交通事業採購零組件或原材料自行組合者，交通主管機關僅核定其原材料零組件金額。至於其他工資、運費等費用由稅捐稽徵機關按實際憑證認定。……5.本辦法所稱同一課稅年度購置總金額達新臺幣60萬元以上者，係指該年度全年分批購置設備或技術之成本總額達新臺幣60萬元以上者，包括取得之代價及因取得並為營業上使用而支付之一切必需費用（含進口關稅、商港服務費、運費、安裝費）並取得合法憑證之金額。……」㈡本件既屬稅捐優惠，申請抵減人即負有義務提出申請抵減法
規所定之證明文件及購置成本原始憑證，以供稅捐稽徵機關核定。此項提出義務是基於申請抵減人既向行政機關申請優惠，為了能讓稅捐稽徵機關之核定，對其申請抵減作有利之決定，當然應負擔之附隨義務。另有關稅捐優惠申請抵減要件事實，多發生於申請抵減人支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，自應由申請抵減人負擔主動提出證明文件及購置成本原始憑證義務。且申請抵減人所負擔提出證明文件及購置成本原始憑證義務，非僅要求納稅義務人將眾多而未經整理之帳證資料，交給稅捐機關查核，即認其盡其申報附隨義務，而應提出符合會計帳簿結構、可相互對比查閱、整理完備且符合會計法規要求之文書（帳）與憑證（證）為據。除法規另有規定，稅捐稽徵機關更無通知補足申請抵減人提出符合申請抵減文書憑證之責。在本件上訴人除依法向交通部申請核發證明文件外，應憑上開證明文件及購置成本之原始憑證，向稅捐稽徵機關申請抵減所得稅。另除交通主管機關核定其原材料零組件金額外，亦應提出由稅捐稽徵機關按實際憑證認定之其他工資、運費等費用。
㈢經查，上訴人係將89年度系爭抵減稅額於93年度營所稅申報
時主張抵減，已時隔5年，上訴人又分別於90年5月31日原列報88年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額，以及94年3月2日更正列報增列89年交貨之系爭購置支出及可抵減稅額。被上訴人嗣以97年7月23日函請上訴人之代理人於97年8月5日提示成本憑證及主管機關報備函，上訴人迄未提示，致被上訴人無從審酌。是以，被上訴人自得依上訴人提示之帳冊憑證，予以核定上訴人89年度系爭購置支出等成本金額及所生之可供留用之可抵減稅額如上引述原判決所載，原判決認同被上訴人所核定之金額，尚非無據。上訴意旨以：上訴人系爭年度所列報之系爭購置支出，業已提具若干資料，若認資料不足，應於當時即要求上訴人提示相關佐證資料。被上訴人何以在案件已經確定逾核課期間多年後仍要求提示資料供查。原判決認被上訴人於核定多年後仍能要求上訴人提示資料，顯有違行政訴訟法第189條之經驗法則云云，自非可採。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
柒、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 林 玫 君法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 109 年 1 月 3 日
書記官 劉 柏 君