最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第502號上 訴 人即原審原告 龔俊仁訴訟代理人 鍾 義 律師上 訴 人即原審被告 財政部高雄國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年5月30日高雄高等行政法院106年度訴字第22號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷罰鍰在新臺幣8,455,602元範圍內及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人龔俊仁在第一審之訴駁回。
上訴人龔俊仁之上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用暨駁回部分上訴審訴訟費用，均由上訴人龔俊仁負擔。
理 由
一、上訴人財政部高雄國稅局（下稱高雄國稅局）代表人由洪吉山變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人龔俊仁97年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經上訴人高雄國稅局依財政部南區國稅局通報資料，核定財產交易所得新臺幣（下同）54,874,551元，併同另查獲漏報本人、受扶養親屬王金德及王林玉營利、利息、財產交易及其他所得合計107,131元【含應稅免罰財產交易所得74,555元〔53,371元+7,888元+6,704元+6,592元〕及其他所得22,415元】，除歸併核定上訴人龔俊仁當年度綜合所得總額56,540,884元，所得淨額55,002,342元，補徵稅額21,032,059元外，並依裁罰時所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額21,005,054元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計10,502,512元。上訴人龔俊仁就核定財產交易所得54,874,551元及罰鍰處分不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，經原審將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人龔俊仁處分抵押債權之財產交易所得超過44,640,000元部分及關於罰鍰部分均撤銷。上訴人龔俊仁及上訴人高雄國稅局均對其不利部分不服，提起本件上訴，上訴人龔俊仁聲明：原判決不利於上訴人龔俊仁部分均撤銷；上訴人高雄國稅局聲明：原判決關於罰鍰部分廢棄，罰鍰超過8,455,602元部分撤銷（其真意應係對原判決撤銷罰鍰在8,455,602元範圍內不服，請求廢棄）。
三、上訴人龔俊仁起訴主張及上訴人高雄國稅局於原審之答辯，均引用原判決之記載。
四、原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人龔俊仁處分抵押債權之財產交易所得超過44,640,000元部分及關於罰鍰部分均撤銷並駁回上訴人龔俊仁其餘之訴，係略以：㈠上訴人龔俊仁於民國96年12月3日與訴外人周育丞（下稱上訴人龔俊仁2人）共同出資，以135,000,000元向金陽信資產管理股份有限公司（下稱金陽信公司）購買債權，並因此取得高雄市○○區○○○段（下○○○○段○0○段000000000000000號土地及坐落0000地號土地門牌號碼高雄市○○區○○○路○號、5號建物之抵押權（下稱系爭抵押權）。嗣上訴人龔俊仁2人（原判決誤載僅上訴人龔俊仁）於97年4月16日與買受人陳瀅因簽訂預約買賣契約書（下稱A預約買賣契約書），同年4月29日與買受人陳瀅因簽訂預約買賣契約書（下稱B預約買賣契約書）【以下合稱系爭預約買賣契約書】，其中有關進場投標結果之約定：A預約買賣契約書約定：1.得標：(1)0000、0000-0、0000地號部分：甲方（即上訴人龔俊仁2人）保證自簽約之日起8個月內應完成土地過戶並點交買賣標的之占有使用權予乙方（即陳瀅因），倘屆期無法點交予乙方時，甲方同意自第9個月起，依收受第1、2、3期款項總額，按日給付相當於月息
1.2分之補償金至點交為止。(2)0000地號部分：甲方保證自簽約之日起9個月內應完成土地過戶並點交買賣標的之占有使用權予乙方，倘屆期無法點交予乙方時，甲方同意自第10個月起，依已收受第1、2、3期款項總額，按日給付相當於月息1.2分之補償金至點交為止。2.落標：倘無法以最高價額得標時，甲方同意依已收受之第1、2期款項，按日給付乙方相當於月息3分之補償金至乙方全額受償為止。B預約買賣契約書約定：1.得標：甲方承諾於98年12月31日前拍定並取得本買賣標的之所有權移轉證明書予乙方，倘屆期無法完成時，甲方同意自99年1月1日起依已收受之款項，按日給付相當於月息1分之補償。2.落標：倘無法以最高價額得標時，甲方應於15日內退還已收受之款項，並補貼自簽約日起，按日給付乙方相當於月息1分之利息。查依上訴人龔俊仁2人與陳瀅因約定之內容可知，雙方買賣之標的為系爭債權及債權擔保之抵押權。而抵押權人之債權，僅得以其標的物賣得之金額清償，雖陳瀅因與上訴人龔俊仁2人簽約之最終目的在取得抵押權所在之標的即土地，然既仍須透過上訴人龔俊仁2人或陳瀅因於法院執行程序中（進場）參與拍賣或聲明承受而取得抵押物，且於抵押物拍賣過程中，屬出價最高者始能得標並取得土地，故上訴人龔俊仁2人與陳瀅因雙方約定，倘無法以最高價得標（落標），上訴人龔俊仁2人即須給付月息1分至3分之利息以為補償，亦即其等讓與陳瀅因者，僅為抵押債權，陳瀅因得以抵押債權額於其得標（承受）時抵償價金。再者，上訴人龔俊仁2人系爭買賣預約書應使陳瀅因取得之土地包括○○○段0小段0000、0000、0000-0、0
000、0000地號等土地（下稱系爭土地），然其中對0000、0000-0地號土地享有抵押權者為訴外人李炳輝、趙瑞連，前開土地之取得，顯然更需由陳瀅因參與投標，並以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，亦即處分債權來換取抵押物，上訴人龔俊仁主張其與陳瀅因間為土地買賣，即與實情不符。本件擔保系爭債權之抵押物，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）拍賣，拍定總額228,680,000元，係由陳瀅因先透過將系爭債權及○○○段0小段0000地號抵押權信託安泰商業銀行（下稱安泰銀行），由該銀行以系爭債權抵繳拍定金額，並於98年10月8日取得不動產權利移轉證書，於98年10月29日登記為所有權人，98年11月10日塗銷信託登記，陳瀅因取得系爭土地所有權。故陳瀅因取得系爭土地，是先取得系爭債權及抵押權，並透過法院執行程序，且繳納系爭債權額與得標價之差額20,057,903元後，並承受而終局取得系爭土地，印證陳瀅因自始即不可能因上訴人龔俊仁將抵押債權之讓與即可直接取得系爭土地。㈡上訴人龔俊仁2人於96年12月3日以價款135,000,000元向金陽信公司購入系爭抵押權後，於97年1月16日向詹紀淑梅借款115,000,000元，詹紀淑梅為使借款之債權獲得確保，除要求上訴人龔俊仁2人將其登記為抵押權之受讓人外，並簽訂附期限買回債權之協議書。再對照上訴人龔俊仁2人與系爭債權之買受人陳瀅因簽訂之系爭預約買賣契約書中均載明抵押權仍屬上訴人龔俊仁2人所有，暫登記為詹紀淑梅所有。綜上可知，上訴人龔俊仁2人與詹紀淑梅間為金錢之借貸（融資），且借款金額高達115,000,000元，並占全部購買金額約5分之4，則詹紀淑梅為使借款之債權獲得確保，為大筆融資之詹紀淑梅成為前揭土地之抵押權人，以擔保其債權，原屬情理之常。故當詹紀淑梅借款獲清償，擔保目的不在，即須依上訴人龔俊仁之指示辦理移轉系爭債權予實際買受人陳瀅因。從而，詹紀淑梅登記為前揭土地之抵押權人，目的在借款之擔保，非屬不符常規之交易安排。而詹紀淑梅之代理人詹益芳於106年2月15日在上訴人高雄國稅局處談話紀錄亦印證此情。㈢上訴人龔俊仁於97年間因出售系爭債權與周育丞獲有74,400,000元之所得，如依其與周育丞合夥投資之比例（上訴人龔俊仁60％，周育丞40％），上訴人龔俊仁獲有44,640,000元處分系爭債權之財產交易所得，然上訴人龔俊仁獲於97年度綜合所得稅結算申報時並未揭露，違反誠實報繳稅捐之作為義務，是上訴人高雄國稅局依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，以本件核課期間應為7年，於法有據。且上訴人龔俊仁就97年度綜所稅申報之綜合所得總額僅申報1,666,333元，系爭所得竟多出上訴人龔俊仁申報綜合所得總額近42,973,667元，自難諉為不知。㈣依納稅者權利保護法（下稱納保法）第21條第1項、第3項規定，納稅者在事實審言詞辯論終結前，得隨時追加或變更主張課稅處分違法事由，法院應予審酌，且行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，亦即稅務案件之訴訟標的已改採總額主義。上訴人龔俊仁於起訴後既已提出利息費用扣除之主張，其主張上訴人高雄國稅局核定之所得額如扣除利息費用後將減少，即追加新事由，應予准許。上訴人龔俊仁買入不良債權時，必須承擔債務人不為清償或無力清償之債信風險，其買入價格必然低於該債權之帳面價格（約定之本利和與違約金等），而此等買入價格即為其取得債權所付出之成本，是為取得不良債權而融資借貸付出之利息費用，應屬買入成本之一部，得予計入。上訴人龔俊仁向詹紀淑梅借款，詹紀淑梅收取手續費2,600,000元及利息14,457,586元合計17,057,586元，業據詹紀淑梅代理人詹益芳於上訴人高雄國稅局106年2月15日調查時陳述：「……於97年1月17日實際匯款為120,742,414元（115,000,000元+代辦繼承費用5,742,414元），係於匯款時先預扣2,600,000元撥款手續費及2個月利息6,657,586元，本來應收取7,800,000元利息，因多匯款1,142,414元，所以短收利息1,142,414元。」而依上訴人高雄國稅局於審理中提供周育丞出具之說明書，亦肯認關於已支付之利息費用14,457,586元及手續費2,600,000元費用係由其與上訴人龔俊仁依合夥比例40％、60％共同支付。故就上訴人龔俊仁此部分已支出之成本費用於計算當年度財產交易所得時應予扣除，即上訴人龔俊仁97年度共同獲有處分系爭債權利益應更正為74,400,000元（232,200,000元-140,742,414元-17,057,586元）。上訴人龔俊仁財產交易所得應更正為44,640,000元（74,400,000元×60％），即追減10,234,551元（54,874,551元-4 4,640,000元），並重新核算龔俊仁應補稅額應變更為16,938,239元，即追減4,093,820元（原核定21,032,059元-16,93 8,239元）。至上訴人龔俊仁主張給付詹紀淑梅利息及手續費用為18,200,000元，與詹益芳上開證述有多匯款1,142,414元，所以短收利息1,142,414元及周育丞聲明書記載實際支出利息、手續費用為17,057,586元均屬不符，應屬錯誤核算而不可採。㈤上訴人龔俊仁於97年度既有利用他人名義出售系爭債權，取有財產交易所得44,640,000元，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，惟未就實際所得申報，又漏報本人、受扶養親屬王金德及王林玉營利、利息、財產交易所得及其他所得，已構成客觀之違章事實明確，自不得卸免違章漏稅之責任。況其於97年度如此高額應稅所得收入卻未申報，主觀上顯有違反誠實報繳稅捐義務之故意；縱其主張系爭所得係屬土地買賣而生，但對於系爭所得疏未於申報書中載明，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定予以處罰，並無違誤。又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額，有所變更時，應由行政主管機關重新考量裁罰之各種因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。原處分（復查決定含原核定處分）關於上訴人龔俊仁財產交易所得已有違誤，其為裁處罰鍰之基礎核定應納稅額既已變動，且上訴人高雄國稅局仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，宜由原審將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於罰鍰部分一併均撤銷，由上訴人高雄國稅局重新依法行使裁量權，另為適法之處分，故將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人龔俊仁處分系爭抵押債權之財產交易所得超過44,640,000元部分及罰鍰部分均撤銷，罰鍰部分並責由上訴人高雄國稅局另為適法之處分，至上訴人龔俊仁逾此部分之請求，即非有據，應予駁回等語，為其判斷基礎。
五、本院查：
甲、上訴人龔俊仁上訴部分（即關於核定上訴人龔俊仁處分抵押債權之財產交易所得44,640,000元）部分：本院經核原判決駁回上訴人龔俊仁此部分原審之訴，結論並無違誤。茲論斷如下：
(一)所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時（92年6月25日修正公布）第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」又稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」再納保法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」其立法理由為「納稅者不選擇稅法上通常之法律形式，卻以取巧方式、迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐構成要件的滿足，而減輕其稅負。此情形即屬故意濫用法律形式，規避稅捐之行為，並無值得保護之信賴利益，仍應本於實質課稅原則加以調整補稅。……稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。於法理上亦無容許納稅者得主張其脫法行為，以獲取實質經濟利益之可能，主管機關應依處罰法定原則進行調整補稅。……」第21條第1、3項規定：「（第1項）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。……（第3項）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」
(二)查上訴人龔俊仁96年12月3日與周育丞共同出資（投資比例上訴人龔俊仁60％，周育丞40％），以135,000,000元向金陽信公司購買債權，並因此取得系爭抵押權。嗣其2人並於97年1月16日向詹紀淑梅借款115,000,000元，為使該借款之債權獲得確保，雙方協議約定暫登記系爭抵押權予詹紀淑梅名下，並由金陽信公司依上訴人龔俊仁2人之指示，將系爭抵押權辦理移轉登記予其等指定之詹紀淑梅。其後，上訴人龔俊仁2人與陳瀅因於97年4月16日、同年月29日簽訂系爭預約買賣契約書，依該契約書約定之內容可知，雙方買賣之標的實為系爭債權及擔保債權之抵押權；而詹紀淑梅因前開與上訴人龔俊仁2人之借款已受清償，乃依其等指示辦理移轉前開債權及將系爭抵押權移轉登記予陳瀅因。嗣陳瀅因將自上訴人龔俊仁2人受讓之債權及○○○0小段0000號抵押權辦理信託登記予安泰銀行。其後，擔保系爭債權之抵押物，經高雄地院拍賣，由安泰銀行拍定總額為228,680,000元，安泰銀行以系爭債權抵繳拍定金額，並取得系爭土地所有權。嗣安泰銀行依與陳瀅因之約定，塗銷信託登記，而由陳瀅因取得該土地所有權等情，為原判決依法確定之事實。原審就此部分判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，敘明何以認定上訴人龔俊仁出售系爭債權及擔保債權之抵押權予陳瀅因之所得為「財產交易所得」，而非屬單純土地買賣等情甚詳；復查依原審認定之事實可知，上訴人龔俊仁2人自金陽信公司購買債權及系爭抵押權後，與陳瀅因簽訂系爭預約買賣契約書，雖雙方契約內表明最終目的係購買系爭土地，惟自該交易整體過程觀之，上訴人龔俊仁2人，實際上在本件交易中，從頭至尾並未取得系爭土地所有權，該土地所有權實由購得該債權及抵押權之陳瀅因，經由其信託登記之安泰銀行參與高雄地院之拍賣程序，而先由安泰銀行取得該土地所有權登記，嗣始塗銷信託登記，再由安泰銀行辦理移轉登記，最終始由陳瀅因取得該土地所有權登記。上訴人龔俊仁並未取得系爭土地所有權登記，依民法第758條第1項規定，並未取得該土地所有權，非該土地所有權人，故其因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款規定之出售土地之交易所得，自不得主張免納所得稅。從而，原判決核認上訴人龔俊仁主張其係單純出售系爭土地，故無交易所得不可採之理由論述，雖未盡週全，但其結論核無不合。又該所得關於利息費用扣除部分，既經上訴人龔俊仁於原審起訴後為主張，則上訴人高雄國稅局原所核定之所得額，如經扣除該費用後將減少，基於此乃影響課稅額之認定，原審核認應予准許，並經調查證據後，敘明上訴人龔俊仁因購買前揭債權借款已支付予詹紀淑梅之利息及手續費等屬「費用」，應與周育丞依出資比例扣除，而認定上訴人龔俊仁系爭財產交易所得，由上訴人高雄國稅局原認定之54,874,551元，經計算扣除前揭費用後，應更正為44,640,000元，即追減10,234,551元，並重新核算上訴人龔俊仁應補稅額應變更為16,938,239元，即追減4,093,820元等情，詳述其認定依據及理由，並就上訴人龔俊仁主張何以不足採之理由予以指駁（參見原判決第22～24頁），經核與卷證資料相符，亦無違經驗法則、論理法則及證據法則，並無違誤。再者，原判決就上訴人龔俊仁購買前揭債權而向詹紀淑梅借款所為系爭抵押權登記不涉及稅捐規避乙節，敘明甚詳，並說明其認定之理由及依據，亦無不合（參見原判決第18～20頁）。是依原判決認定事實可知，詹紀淑梅為使其借款之債權獲得確保，故經由上訴人龔俊仁2人指示金陽信公司直接移轉其等所購之債權及為系爭抵押權登記，其目的在借款之擔保，當該借款獲得清償，擔保目的不在，詹紀淑梅依上訴人龔俊仁2人之指示辦理移轉前揭債權及系爭抵押權予實際買受人陳瀅因，此非屬不符常規之交易安排。惟上訴人龔俊仁2人自始未登記為系爭抵押權人，嗣又指示金陽信公司將系爭抵押權設定登記與詹紀淑梅，再由詹紀淑梅逕移轉登記予陳瀅因，採取跳登記之方式，故意隱瞞該債權之買賣，即屬有據。上訴人龔俊仁上訴意旨猶主張其與陳瀅因簽訂之系爭預約買賣契約書真意為土地買賣而非出讓債權及擔保抵押權，而指摘認原判決有適用法規不當之違背法令云云，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使再為指摘，係其一己主觀法律意見，委不足採。
(三)上訴人龔俊仁上訴意旨復主張其主觀上係出售土地並非財產交易，無逃漏稅捐之故意，上訴人高雄國稅局遲至104年9月8日始核定補課所得稅，已逾5年之核課期間，原判決適用法規不當云云。惟參諸前引稅捐稽徵法第21條第1項規定可知，核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，核課期間為7年。由此可知，雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報的義務，而以不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當。易言之，如納稅義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認係故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。查上訴人龔俊仁於97年間因出售系爭抵押債權，而與周育丞獲有74,400,000元之所得，依其2人合夥投資之比例，上訴人龔俊仁獲有44,640,000元處分抵押債權之財產交易所得，業如前述。然上訴人龔俊仁2人，向金陽信公司購得該抵押債權後，先指示登記予詹紀淑梅名下，而在已還款予詹紀淑梅後，又指示詹紀淑梅直接登記予陳瀅因，其2人從未為該抵押債權之登記，稅捐稽徵機關自難自相關公示資料，查得上情。可見其2人係以前開跳登記之方式，故意隱瞞系爭債權之買賣，且上訴人龔俊仁於97年度綜合所得稅結算申報時，並未揭露前揭所得，僅申報1,666,333元，參諸該申報金額與上訴人龔俊仁前揭實際財產交易所得差距甚多，高達4千多萬元，則上訴人龔俊仁明知其有該所得，卻未予申報，亦未於申報書上揭露，係違反誠實報繳稅捐之作為義務，而就該漏報行為整體觀之，自屬故意以不正當方法逃漏稅捐。從而，原判決認定上訴人龔俊仁係以前開方式為故意逃漏稅捐違章行為，肯認上訴人高雄國稅局依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，以本件核課期間為7年，於法並無違誤。雖原判決關於此部分之理由論述上，略嫌不足，惟其結論並無不合。又上訴人龔俊仁既明知有前開所得，卻漏未揭露並予以誠實申報，自屬故意為之，原判決雖贅述上訴人龔俊仁縱非故意漏報，亦難卸過失之責等詞，此部分判決理由雖未臻妥適，惟與該判決結論並無影響，故其上訴仍難謂有理由。
(四)綜上所述，上訴人龔俊仁上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決對其不利部分違誤，求予廢棄，難認有理由，其上訴應予駁回。
乙、上訴人高雄國稅局上訴部分（即關於罰鍰部分）：
(一)行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」關於違反所得稅法的罰鍰，裁處期間應依稅捐稽徵法第49條準用本稅所屬同法第21條第1項各款關於核課期間的規定。又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」查依所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源之所得者，即應依所得稅法規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務，此乃不待稽徵機關促其申報即已存在。又綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人自應善盡其申報協力義務，就實際取得之所得據實申報。另裁處時（即104年12月4日修正）之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項規定部分之規定：「……短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第5點情形者。處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……短漏報屬前2點以外之所得（即短漏報非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，或非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得者），且無第5點情形者。處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」（106年8月30日及107年5月22日就有關本件應適用之部分，其內容均未修正）
(二)原判決以上訴人龔俊仁於97年度既有利用他人名義出售系爭抵押債權，取有財產交易所得44,640,000元，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，茲上訴人龔俊仁未就實際所得申報，又漏報本人、受扶養親屬王金德及王林玉營利、利息、財產交易所得及其他所得，已構成客觀之違章事實明確，自不得卸免違章漏稅之責任，又上訴人龔俊仁漏報前揭財產交易所得，依其情節乃屬故意為之，業如前述，原判決雖贅述上訴人龔俊仁難謂無過失等詞，惟認對於上訴人龔俊仁應依行政罰法第7條第1項規定予以處罰之結論，並無違誤。又本件有關上訴人龔俊仁漏報前揭財產交易所得部分，既經原審確定該漏報金額，則上訴人龔俊仁之所漏稅額已可確定。而關於本件罰鍰部分，依前引所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表等規定，苟作成罰鍰處分其罰鍰倍數，法令已明定，且行政機關已依此為裁量處分，惟於法院審理後，如僅該漏報金額有變動，其他有關裁罰處分之裁量審酌情形並無變動，因無涉行政機關裁量權行使之疑義下，乃無由行政機關再為裁量之必要，以利訴訟經濟。參諸行政訴訟法第197條規定：「撤銷訴訟，其訴訟標的之行政處分涉及金錢或其他代替物之給付或確認者，行政法院得以確定不同金額之給付或以不同之確認代替之。」是原審在此種情形下，亦得依前揭規定，自為裁罰金額之確定。
(三)查原判決以上訴人高雄國稅局查得上訴人龔俊仁短漏報財產交易所得54,874,551元、本人、受扶養親屬王金德及王林玉營利、利息、財產交易及其他所得合計107,131元【含應稅免罰財產交易所得74,555元（53,371元+7,888元+6,704元+6,592元）及其他所得22,415元】，除歸併核定上訴人龔俊仁當年度綜合所得總額56,540,884元，所得淨額55,002,342元，補徵稅額21,032,059元外，並按所漏稅額21,005,054元，依漏報之所得是否屬已填報扣免繳憑單之比例，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計10,502,512元。然其中因處分抵押債權而得之財產交易所得應為44,640,000元，則上訴人高雄國稅局原處分（復查決定含原核定處分）關於此部分之本稅及罰鍰，即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。故由原審將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人龔俊仁處分系爭抵押債權之財產交易所得超過44,640,000元部分均撤銷，罰鍰部分並責由上訴人高雄國稅局另為適法之處分（參見原判決第25～26頁）。惟原判決主文卻將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均撤銷，並非僅撤銷至復查決定，則原判決關於罰鍰部分，主文既表明將原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，該原核定罰鍰處分已全部遭撤銷，即屬不存在，卻又於判決理由內敘明「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷」，並表明應由上訴人高雄國稅局就罰鍰部分，另為適法處分等語（參見原判決第24、25頁），則其判決主文與理由矛盾，此部分原判決已違背法令。
(四)再者，本件有關前揭財產交易所得部分，關於核定上訴人龔俊仁處分抵押債權之財產交易所得超過44,640,000元部分，業經原判決撤銷，亦即原判決撤銷系爭財產交易所得10,234,551元部分，上訴人高雄國稅局就此部分金額表明並不爭執，而上訴人龔俊仁就前開對其不利部分，雖提起上訴，然為本院所不採，而為維持原判決此部分之結論。故而該本稅部分之漏稅額既可確定，而且上訴人龔俊仁未主張有何異於裁罰時審酌之裁量事由，原審亦未認定可能存在異於裁罰時之事由而有重新裁量之必要，罰鍰部分金額即可據此予以確定。茲依原審確定之事實，上訴人龔俊仁前揭財產交易所得之認定金額，因尚需扣除費用部分，而經原審認定經追減系爭財產交易所得10,234,551元後，重新計算本件應補稅額為16,938,239元、漏稅額為16,911,234元。是原審除認就上訴人高雄國稅局核定關於漏稅額金額應予變動（即原處分認定之漏稅額原為21,005,054元，經原審認定應變更為16,911,234元，參見原判決第23、25頁及原判決附件）外，其他有關裁罰處分之裁量審酌情形並無變動，則在此種僅漏稅額之金額有變動之情形下，上訴人高雄國稅局就依漏稅額所為之裁罰處分，已無再重行裁量之必要，故在此種無涉行政機關行使裁量權之情形下，原審得依前揭規定，自為裁罰金額之確定。上訴人高雄國稅局就原判決關於罰鍰處分部分提起上訴，據以指摘原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰在8,455,602元範圍內違法，請求廢棄，即屬有理由（計算式參見本判決附件）。
(五)綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均予撤銷，就撤銷罰鍰金額在8,455,602元範圍內部分，既有如上所述適用法規不當之違法，故上訴人高雄國稅局就此部分求為廢棄，即有理由；並因此部分之事實已明確，且參酌上訴人高雄國稅局就原裁處罰鍰處分，關於在8,455,602元範圍內部分之裁量，與前引所得稅法第110條第1項及財政部訂定之裁罰倍數參考表等規定無違，故將原判決關於撤銷罰鍰在8,455,602元範圍內部分廢棄，廢棄部分並由本院自為判決，駁回上訴人龔俊仁在原審此部分之訴。
六、據上論結，本件上訴人龔俊仁之上訴為無理由、上訴人高雄國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 10 月 25 日
書記官 陳 映 羽