最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第503號上 訴 人 曾蓮英訴訟代理人 呂朝章 律師
孫瀅晴 律師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國108年3月21日臺北高等行政法院106年度訴字第1433號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據查得資料，以上訴人利用其姪曾元楷、姪女曾郁琴之名義，分別於民國101年6月16日、102年3月28日，銷售持有期間在1年以內之坐落於門牌號碼臺北市○○區○○路○○○巷○號、○○○路00巷00號房屋及其坐落基地（下分別稱龍江路房地、林森北路房地，下合稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經審理違章成立，乃依查得漏報銷售額新臺幣（下同）20,180,000（原判決誤植為21,800,000）元、31,250,000元，補徵稅額3,027,000元、4,687,500元，並分別按所漏稅額3,027,000元、4,687,500元處2.5倍之罰鍰7,567,500元、11,718,750元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年2月14日財北國稅法二字第1060004501號復查決定（下稱本稅處分）、106年2月14日財北國稅法二字第1060005661號復查決定（下稱罰鍰處分）駁回。上訴人不服，就本稅處分及罰鍰處分提起訴願，經財政部106年8月17日台財法字第10613931270號（案號：第00000000號）訴願決定（即本稅訴願決定）、106年8月17日台財法字第10613931290號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱罰鍰訴願決定）駁回。上訴人仍不服，就罰鍰訴願決定（上訴人於原審起訴狀將訴願決定案號植為00000000號），提起行政訴訟。嗣於原審訴訟程序進行中，被上訴人重行審酌罰鍰處分，以108年2月18日財北國稅中南財字第1083000039號函（下稱原處分，即原判決所稱之追減處分）依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定，重行對101年度漏稅額改處0.96倍罰鍰2,905,920元、102年度漏稅額改處1.12倍罰鍰5,250,000元，上訴人聲明請求：訴願決定（即罰鍰訴願決定）及原處分均撤銷。經原審判決駁回，乃提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，發回原審更為審理。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠曾元楷僅係龍江路房地之登記名義人：
1.曾元楷於101年4月19日購入龍江路房地，並於同年5月11日登記取得所有權，該房地買入總價17,800,000元（銀行貸款13,500,000元＋自備款4,300,000元），其中上訴人及其配偶李長源共出資3,840,000元（740,000元＋3,100,000元)。
曾元楷於101年6月16日將龍江路房地出售予林慧娟，並於101年7月9日辦理所有權移轉登記，該房地出售總價20,180,000元，林慧娟將款項匯入安信建築經理股份有限公司（下稱安信公司）之龍江房屋履約保證專戶（下稱龍江履保專戶）共6,707,504元，並由買方銀行代償賣方原貸款13,472,496元，嗣龍江履保專戶收入加計利息扣除費用之餘額為6,216,002元，由安信公司於同年7月17日匯入曾元楷於永豐商業銀行股份有限公司建成分行之帳戶（下稱永豐銀行帳戶）。
2.曾元楷永豐銀行帳戶於上開餘款6,216,002元匯入後，於同年8月6日及10月9日提領現金400,000元、350,000元，同年9月18日轉帳240,000元至上訴人元大商業銀行股份有限公司松江分行之股票帳戶，同年10月15日轉帳1,970,000元至購買林森北路房地之安信公司履保專戶玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）帳戶，同年10月17日回存入現金480,000元，同年11月6日轉帳3,800,000元至上訴人於板信商業銀行股份有限公司信義分行之帳戶（下稱板信銀行帳戶）。
3.上訴人主張龍江路房地係因曾元楷欲成家立業而無息貸款支助其購買，然未見上訴人與曾元楷間之借貸契約，兩者是否有借貸之真意已有疑義外，倘曾元楷真有成家立業購買房產之真意，於購買房產前必定會再三訪查，確認所欲購買之標的建物係自己喜歡且能長久居住，豈有購買後始發現因臨近機場而不堪其擾，復於短短數月再行賣出之情，足見上訴人所稱龍江路房地為曾元楷所購買等情，係臨訟杜撰，尚不可採。而龍江路房地結餘款6,216,002元，除現金存領外，餘轉入上訴人帳戶4,040,000元（240,000元＋3,800,000元）及購買以上訴人之姪曾郁琴（曾元楷之妹）為登記名義人之林森北路房地1,970,000元，合計6,010,000元。由上開金流紀錄可知，龍江路房地實際上由上訴人出資購買，其出售所生實質經濟利益亦由上訴人取得及運用，曾元楷僅係該房地之登記名義人甚明。
㈡曾郁琴僅係林森北路房地之登記名義人：
1.曾郁琴於101年11月1日向葉玉英購入林森北路房地，並於同年12月6日登記取得所有權，該房地買入總價24,700,000元（銀行貸款12,500,000元＋自備款12,200,000元），其中上訴人及其配偶李長源出資9,807,000元、出售龍江路房地之餘款匯入1,970,000元。嗣曾郁琴於102年3月28日將林森北路房地出售予劉鴻彬，並於同年4月8日辦理所有權登記，該房地出售總價31,250,000元，除償還銀行貸款外，劉鴻彬共計存入曾郁琴台新國際商業銀行股份有限公司之帳戶（下稱台新銀行帳戶）18,250,000元。
2.上開資金18,250,000元，除匯款予李怡萱及蔡佩吟共3,100,000元作為返還渠等之借款外，尚匯款予上訴人及其配偶李長源共7,800,000元（7,000,000元＋800,000元），另支付購買坐落臺北市○○區○○路○○○號0樓之房地（下稱吉林路房地）之款項予陳慧瑜共4,000,000元，此外，於102年4月16日起頻繁領取500,000元以下小額現金，合計共領取2,496,000元。又依曾郁琴於被上訴人調查時表示可知，上訴人可自由運用曾郁琴台新銀行帳戶及永豐銀行帳戶。而上訴人於102年4月起刻意短期密集提領500,000元以下小額現金，係規避洗錢防治之登錄，形成資金流向之斷點，致無從查緝，則上訴人主張現款並非利益之回流，自非無疑。此外，曾郁琴99年至104年度均於新竹上班，該段期間不可能居住於臺北市，而其各年度薪資所得不到500,000元，不可能獨立負擔吉林路房地貸款自102年8月起每月繳納65,346元左右，加以，上訴人提示曾郁琴用以繳納房貸之遠東國際商業銀行股份有限公司逸仙分行帳戶，除每月收取吉林路房地之租金收入30,000元外，屢屢有不明現金挹注存入，自103年8月18日至105年9月23日間，共計存入756,000元，甚至上訴人及其親戚亦曾於104年9月7日存入120,000元、105年12月21日存入50,000元等，則上訴人主張吉林路房地係由曾郁琴支付云云，尚難憑採。
3.曾郁琴台新銀行帳戶於102年4月12日分別匯款1,550,000元之款項予李怡萱及蔡佩吟，係返渠等於101年12月3日轉帳至上訴人板信銀行帳戶之款項，以供上訴人同年月4日支付購入林森北路房地之資金，惟倘曾郁琴為林森北路房地之實際購買人，且向前開二人借款以支付上開房地價款，一般常理應由前開二人直接匯入曾郁琴銀行帳戶內，再由曾郁琴轉帳支付，惟前開二人卻匯入上訴人帳戶後，再由上訴人轉帳至林森北路房地玉山銀行專戶，顯見林森北路房地之實際購買人為上訴人，且由上訴人向前開二人借款。
4.林森北路房地之出售買賣契約，賣方雖載明為曾郁琴，惟於聯絡電話手機之欄位，聯絡人卻係上訴人配偶李長源；且林森北路房地相關裝潢事宜、支付裝潢款項等均由上訴人之配偶李長源處理及支付。上訴人雖主張因親情而願無息貸款予曾郁琴，並提出借據及本票各1紙為證云云，惟上開本票開立日期為「101年11月23日」，面額為7,000,000元，然除101年10月15日以龍江路房地結餘款轉帳1,970,000元外，上訴人及其配偶於101年11月23日前尚無資金匯入林森北路房地玉山銀行專戶，倘若上訴人不予匯款，上訴人於上開本票到期後可直接申請本票裁定，則曾郁琴有給付7,000,000元債務之義務，顯與一般常情不符，而上開本票載有「作廢」二字，是否開立初始即予作廢，根本不生票據效力，亦值商榷，尚難據以對上訴人為有利之認定。是以，林森北路房地係由上訴人出資購入，其出售所生實質經濟利益亦由上訴人取得及運用，曾郁琴僅係該房地之登記名義人。
㈢曾元楷與曾郁琴雖分別為龍江路房地、林森北路房地名義上
所有權人，然該等房地之買入、出售相關資金流程及其最後歸屬，均為上訴人主導及取得。從而，被上訴人核認上訴人為系爭房地之實際支配及真正所有權人，上訴人及其配偶於行為時名下房地非僅1戶，且其兩人前於96年至99年間亦有多筆於買進後未及兩年期間即行出售之房地交易，其中大部分期間未及半年，加以，上訴人利用2位人頭於不到2年間連續出售持有期間1年以內房地情事，乃分別依查得銷售價格20,180,000元、31,250,000元，按適用稅率15%核定應補特銷稅3,027,000元、4,687,500元，自屬適法。
㈣上訴人購入、出售龍江路房地價額為17,800,000元、20,180
,000元，該買賣價差為2,380,000元；購入、出售林森北路房地價額為24,700,000元、31,250,000元，該買賣價差為6,550,000元。上訴人雖主張龍江路房地之仲介費用1,000,000元應予扣除，龍江路房地實際利得為1,380,000元；林森北路房地售價為31,500,000元，而裝潢費用2,500,000元、仲介費用1,200,000元及銀行提前還款罰鍰300,000元應予扣除，林森北路房地實際利得為2,800,000元云云，惟因林森北路房地買賣契約記載之價格為31,250,000元，且較上訴人主張有利，被上訴人乃依上開價格計算外，上訴人就其主張上開支出費用未能提出相關單據為證，且自承因時間已久，已無法找出，是其主張上開房地利得金額尚無足採。則被上訴人就龍江路房地之價差依職權扣除上訴人繳納契稅12,540元計算其利得為2,367,460元（2,380,000元－12,540元＝2,367,460元）；林森北路房地之價差依職權扣除繳納土地增值稅113,483元、契稅4,663元計算其利得本為6,431,854元（6,550,000元－113,483元－4,663元＝6,431,854元），惟被上訴人將契稅金額誤載為龍江路房地之12,540元計算，得出金額為6,423,977元，利得金額對上訴人有利，故均堪可採。原處分按出售龍江路、林森北路房地所漏稅額3,027,000元、4,687,500元處2.5倍之罰鍰7,567,500元、11,718,750元，合計19,286,250元，惟此裁處結果已遠逾上訴人出售上開二房地之利得總和8,791,437元（2,367,460元＋6,423,977元＝8,791,437元）2倍以上，原處分之責罰顯不相當，而違反比例原則與平等原則。
㈤被上訴人於107年6月6日（本件救濟過程中）依裁罰倍數參
考表使用須知第4點規定，核定被上訴人特銷稅行政救濟案件罰鍰裁量標準（下稱特銷稅罰鍰裁量標準），並據此認定上訴人出售龍江路房地符合上開裁量標準㈢⒉及㈣⒈⒉，依裁罰倍數參考表原裁處倍數（2.5倍）乘以0.6、0.8、0.8得出裁罰倍數為0.96倍，裁處罰鍰2,905,920元；出售林森北路房地則係符合㈢⒈及㈣⒈⒉，依前揭裁罰倍數參考表原裁處倍數（2.5倍）乘以0.7、0.8、0.8得出裁罰倍數為1.12倍，裁處罰鍰5,250,000元，並於108年2月18日作成原處分，於108年2月21日送達上訴人。被上訴人既以原處分撤銷部分罰鍰，且已送達上訴人，而此撤銷部分罰鍰處分純屬對上訴人有利，則此部分上訴人訴請之撤銷標的即不復存在，上訴人仍予爭執，應認不備起訴要件，原應裁定駁回該部分，惟考量卷證齊一及避免裁判歧異，乃併以判決為之。
㈥依本件上訴人違章情形而言，經被上訴人適用特銷稅罰鍰裁
量標準再予酌減之結果，其裁罰倍數較罰鍰處分減少幾近達3/5，龍江路與林森北路房地之裁罰金額總和除自19,286,250元減少至8,155,920元外，尚較上訴人總利得（8,791,437元）為低（上訴人後買之林森北路房地價款除貸款外大部分之金額係由其前出售龍江路房地所得支應，是將該兩房地之利得予以合併計算觀察，實屬允適），已難認有何裁處過苛之虞。另參諸上訴人及其配偶李長源於行為時所有房地不僅1戶，其等於96年至99年間已有多筆購入登記所有至出售登記日期期間未達2年之房地交易情形，且其中大部分期間尚未及半年，加以，上訴人利用2位人頭於不到2年之短期內連續買賣2筆房地（其中龍江路持有期間僅有1月餘；林森北路房地持有期間亦僅3月餘），正係特銷稅條例立法目的所欲規範「違規情節無特殊情形之典型案例」，且情節極為重大。復酌以被上訴人於本件辯論終結前，一再曉諭上訴人如能依特銷稅罰鍰裁量標準同意與被上訴人協談並先行繳納本稅者，則出售龍江路、林森北路房地之罰鍰倍數最低尚分別可降至0.5376倍、0.6272倍（如此得出之裁罰金額合計僅4,567,315元），然上訴人均未予置理，因而失去其所得獲得之最有利之罰鍰裁處結果。綜上以觀，被上訴人核定之特銷稅罰鍰裁量標準，實已符合本院107年度判字第8號、105年度判字第278號判決意旨，自屬可採。
㈦綜上，上訴人利用其姪名義，分別於101、102年度各銷售持
有期間在1年以內之房地，主觀上核具故意之歸責事由，自應受罰。被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依其核定之特銷稅罰鍰裁量標準，分別依上訴人出售龍江路、林森北路房地之所漏稅額3,027,000元、4,687,500元作成原處分，裁處0.96倍、1.12倍之罰鍰2,905,920元、5,250,000元，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法。至於罰鍰處分逾越原處分罰鍰金額部分，則因被上訴人以原處分撤銷不復存在，上訴人續予爭執並訴請撤銷，該部分起訴並非合法等語，併予判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：㈠行為時（下同）特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內
銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」特銷稅條例之立法目的，在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲，故對在我國境內銷售持有期間在2年以內之房屋及坐落基地之原所有權人，課徵特銷稅，惟對家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，則准予排除課稅。準此，如係利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，以規避特銷稅者，自應予補徵稅款。
㈡財政部於100年7月14日修正裁罰倍數參考表關於違反特銷稅
條例第22條第2項規定部分，增訂「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」104年8月24日修正為「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：(一)利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，按所漏稅額處
1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。(二)以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲，按所漏稅額處二倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。(三)前開2款以外之情形，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」㈢又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非
出於故意或過失者，不予處罰。」第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法理由載明「第1項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。」納稅者權利保護法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」司法院釋字第641號解釋亦明示「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當」之意旨。且特銷稅條例第22條第2項係規定「按所漏稅額處3倍以下罰鍰」，並非採劃一之處罰方式。準此，稅捐稽徵機關於適用特銷稅條例第22條第2項規定裁處罰鍰時，自應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。另財政部訂定之裁罰倍數參考表，對於漏報特銷稅部分所設立之裁罰標準，既未達特銷稅條例第22條第2項規定之罰鍰下限，則依該參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」稽徵機關於裁罰時亦應注意個案違章情節是否為較輕者，而酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止。
㈣原判決以由系爭房地之買賣金流紀錄及相關帳戶之資金收付
流程，可知龍江路房地與林森北路房地，實際上由上訴人出資購買，出售所生實質經濟利益亦由上訴人取得及運用，曾元楷與曾郁琴雖分別為龍江路房地、林森北路房地名義上所有權人，然該等房地之買入、出售相關資金流程及其最後歸屬，均為上訴人主導及取得。被上訴人認定上訴人利用其姪曾元楷、姪女曾郁琴之名義，出售持有期間1年以內之系爭房地，未依規定申報及繳納特銷稅之客觀事實，應無疑義，本稅部分亦已確定等語，業已詳述其認定上訴人係借用其姪及姪女名義買賣系爭房地，上訴人始為實際之買受人及出賣人之理由，經核並無違經驗法則、證據法則及論理法則。又特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質屬「故意」行為，且依同條例第16條第1項後段規定，特銷稅係在稅捐債權成立時點，報繳義務30日期間同時起算。倘納稅義務人事前有「不辦移轉登記」之規避行為，稅捐債務成立後復有「安排價金流向，增加稅捐機關調查難度」之規避行為，復在訂定銷售契約之次日起30日內完全不向稅捐機關揭露上情，已違反客觀報繳義務，造成稅捐逃漏結果。因此其客觀上之不申報，同時也表徵了其主觀上之故意漏稅意圖，而具可責性，漏稅違章應認已被滿足，自應論罰。經查，系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款所定之特種貨物，系爭房地之原出資者及出售後所生實質經濟利益之歸屬與享有者均為上訴人，並非曾元楷、曾郁琴，上訴人事前利用曾元楷、曾郁琴名義銷售系爭房地，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，以規避上訴人及其配偶名下已有不動產，其再出售持有1年以內之系爭房地而須依法負擔之特銷稅，已符合特銷稅條例第22條第2項之構成要件，上訴人於稅捐債務成立後復有「安排價金流向，增加稅捐機關調查難度」之規避行為，且在訂定銷售契約之次日起30日內完全不向稅捐機關揭露上情，實已違反據實申報繳納義務，造成稅捐逃漏結果。原判決就上訴人前開規避行為具有主觀上之故意，應予受罰等情，業已論述綦詳，核與卷附相關證據資料相符，且無違背論理法則、經驗法則或證據法則，並無上訴意旨所指原判決徒憑臆測，未對上訴人具故意為論述，有判決不備理由之違法情事。上訴人仍主張其係因與曾元愷、曾郁琴間為姑姪關係，始以無息借貸作為資助渠等方式，且提出其另向蔡佩吟、李怡萱各借款1,500,000元、自102年12月迄今吉林路房地之租金收益均由曾郁琴收取匯入繳納貸款帳戶等證據，原判決遽認上訴人有故意歸責要件，有判決不備理由之違誤等語，是針對原判決取捨證據、認定事實的職權行使，指摘其為違法或不當，以及就原判決已詳予論斷者，泛言未論斷，實不足採。
㈤復按行為人因稅捐違章行為所得之利益，在漏稅罰，是指因
逃漏行為所得利益。特銷稅條例對短期持有房地產課徵銷售稅，係以持有2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地，目的在遏止以短期操作房地產買賣，抑制房地產之飊漲，不問銷售當時之房地產價格，有無獲利。換言之，納稅義務人銷售持有2年以內房地是否得有利益，本不在特銷稅條例是否課徵銷售稅及稅額多寡之考慮範圍內。再依特銷稅條例第16條規定納稅義務人負有自動申報繳納銷售稅義務，其所負行政法上義務是「據實申報繳納」。納稅義務人未盡此「據實申報繳納」義務，而短報、漏報或未依規定申報銷售，因而有漏稅額發生（同條例第22條），此際納稅義務人獲有不繳納所漏稅額利益。質言之，納稅義務人違反行政法上義務所得利益，是短報、漏報或未依規定申報銷售所發生之漏稅利益，並非出售房地之獲利。故上訴意旨主張系爭房地實際盈餘為4,180,000元，惟被上訴人除補徵稅額7,714,500元外，並處罰鍰8,155,920元，已超過上訴人因短期買賣所得盈餘，違反比例原則與平等原則，指摘原審未審酌上訴人因違反行政法上義務所得之利益，亦有裁量怠惰或濫用之違法云云，即屬其主觀意見，並無可採。
㈥按稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任
，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院該當構成要件事實之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。經查，原審依上訴人購入及出售系爭房地之價格，已證明稅捐債權之存在，上訴人主張應扣除支出相關規費、仲介費、裝潢費等費用，惟並未提出相關單據為證，且上訴人亦於原審自承相關規費、仲介費、裝潢費之單據因時間已久，目前已無法找出等語，被上訴人乃就龍江路房地之價差依職權扣除上訴人繳納契稅12,540元；林森北路房地之價差依職權扣除繳納土地增值稅113,483元、契稅4,663元等情，為原審確定之事實。是原審依查得資料，核算上訴人購入及售出系爭房地之售價，並將其所繳納之土地增值稅及契稅予以扣除，已為核實認定，就稅捐構成要件事實已為證明。上訴人如予以否認，即應就其主張之事實提出證據以動搖法院該當構成要件事實之認定。然上訴人就其主張支出龍江路房地仲介費用1,000,000元；支出林森北路房地裝潢費用2,500,000元、仲介費用1,200,000元及銀行提前還款罰款300,000元等情，自始無法為合理說明及舉證，原審依被上訴人查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，自屬有據。上訴人主張原審計算系爭房地之銷售利得有誤，就原審證據取捨及事實認定事項指為違法云云，自不足採。
㈦被上訴人原以上訴人經查獲利用他人名義銷售特銷稅條例第
2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房地），不符現行裁罰倍數參考表中關於違反特銷稅第22條第2項規定違章情形(一)、(二)，亦無違章情形但書「但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者」，依違章情形（三）前段規定，作成罰鍰處分按出售龍江路、林森北路房地所漏稅額3,027,000元、4,687,500元處2.5倍之罰鍰7,567,500元、11,718,750元，合計19,286,250元。嗣被上訴人於原審訴訟程序進行中，重行審酌該罰鍰處分，而依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，重行對101年度漏稅額改處0.96倍罰鍰2,905,920元、102年度漏稅額改處1.12倍罰鍰5,250,000元，而作成原處分。原處分已具體考量避免以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，以免造成個案顯然過苛之處罰而有違憲法第23條之比例原則與憲法第15條保障人民財產權之意旨，改依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，依個案違章情節是否為較輕者，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，至稅法規定之最低限為止。原判決已依本件具體違章情事，論明被上訴人業依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，於裁罰倍數參考表關於違反特銷稅第22條第2項違章情形(一)至(三)之規定，再依強制執行徵起時是否已繳清本稅、持有期間之長短、利得與本稅相較及其他個案事實等諸多相關個案可能發生之多種情形，分別予以訂定多項減輕裁罰倍數之情形，原處分依該裁量標準重為處分，已較第1次所為罰鍰處分僅為單一高罰鍰倍數（2.5倍），而較為合理，且已審酌上訴人後買之林森北路房地價款除貸款外大部分之金額係由其前出售龍江路房地所得支應，是將該兩房地之銷售予以合併計算觀察，難認有何裁處過苛；另參諸上訴人及其配偶李長源於行為時所有房地不僅1戶，其等於96年至99年間已有多筆購入登記所有至出售登記日期期間未達2年之房地交易情形，且其中大部分期間尚未及半年，另觀諸上訴人利用2位人頭於不到2年間連續出售持有期間1年以內房地（其中龍江路房地持有期間僅有1月餘；林森北路房地持有期間亦僅3月餘），其違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得利益及其資力等各種因素，系爭房地購入及售出時間極短，復係利用他人名義所為，詳述被上訴人所為原處分係合義務性裁量，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，且與納稅者權利保護法第16條第3項、行政罰法第18條第1項等規定相符，而認上訴人主張裁罰過重等情無可採，經核於法無違。上訴人主張原審未審酌上訴人違反稅法上義務行為之輕重情節、及因違反稅法上義務所得之利益，復未慮及上訴人之存款顯不足以支付本件特銷稅與罰鍰共15,870,420元之情，將致上訴人生活陷於困境，與憲法第15條保障人民財產權意旨相違，違反比例原則云云，非屬可採。
㈧至原審訴訟程序進行中，被上訴人已就其所為罰鍰處分重行
審酌，自行為一部撤銷，而作成原處分（見原審卷第367至368頁），對上訴人101年度漏稅額改處0.96倍罰鍰2,905,920元、102年度漏稅額改處1.12倍罰鍰5,250,000元，是罰鍰處分已因被上訴人為一部撤銷，而為部分消滅，上訴人於原審聲明請求撤銷之程序標的，自係屬罰鍰處分尚存未被撤銷部分，該部分始係上訴人所為訴之聲明之原處分。原審未予區分，將被上訴人於訴訟程序進行中所為一部撤銷，誤認為追減處分，再以逾追減處分罰鍰金額部分，已不存在，上訴人起訴不合法為由，併予駁回，原判決關於此部分之論述，雖有未洽，惟駁回結論並無不合。
㈨綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將罰鍰訴願決定
及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 10 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛法官 王 俊 雄以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 10 月 25 日
書記官 張 玉 純