最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第524號再 審原 告 吳麗珠
林信賓共 同訴訟代理人 陳冠宇 律師再 審被 告 屏東縣政府財稅局代 表 人 程俊上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國107年10月31日本院107年度判字第627號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
壹、緣再審原告吳麗珠及林信賓於民國101年10月2日向再審被告所屬東港分局（下稱東港分局）申報移轉再審原告吳麗珠原所有坐落屏東縣○○鎮○○段（下稱○○段）985、987地號土地及再審原告林信賓原所有坐落同段986、994地號土地（下稱系爭土地），並申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，惟因未檢附89年1月28日以前屏東縣政府核發之「陸上魚塭養殖登記證」或「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」（現名稱更為「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」）核發之從來作農業使用證明，經東港分局分別以101年10月9日屏稅東分壹字第1010521235、1010521237號函告知補正，再審原告未於期限內補正，東港分局遂以101年10月31日屏稅東分壹字第1010522786、1010522787號函（下稱101年課稅處分）按一般用地稅率課徵土地增值稅，○○段985地號，核定新臺幣（下同）1,582,051元（訴願決定誤載為1,852,051元）；○○段987地號，核定1,858,344元；○○段986地號，核定419,241元；○○段994地號，核定2,154,218元，再審原告於101年11月5日繳清稅款，且未申請復查而確定在案。嗣再審原告於105年10月19日檢附屏東縣政府105年10月7日屏府農企字第10523647300號函〔即依屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點核發之作農業使用（養殖使用）證明，下稱屏東縣政府105年10月7日函〕，申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，退還溢繳之土地增值稅，東港分局以105年10月31日屏稅東分壹字第1050507149號函（下稱原處分）否准所請。再審原告不服，向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審106年度訴字第120號判決（下稱前程序原審判決）將訴願決定及原處分撤銷；暨再審被告應依再審原告吳麗珠之申請，就其所有坐落○○段985、987地號土地，作成將其溢繳土地增值稅3,440,395元及自101年11月5日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還再審原告吳麗珠之行政處分；暨再審被告應依再審原告林信賓之申請，就其所有坐落○○段986、994地號土地，作成將其溢繳土地增值稅2,573,459元及自101年11月5日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還再審原告林信賓之行政處分。再審被告不服，提起上訴，經本院107年度判字第627號判決（下稱原確定判決）廢棄原判決；再審原告在第一審之訴駁回，再審原告不服，提起本件再審之訴。
貳、再審原告起訴主張：從土地稅法第39條之2規定文義觀之，僅需再審原告所移轉之土地為作農業使用之農業用地，再審原告即可依該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，並不以須檢附機關核發之農業使用證明文件為要件。又依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋意旨，可證土地稅法第39條之2第4項規定之適用，須實質審查認定所移轉之土地是否為作農業使用，而非僅形式審查是否有農業使用證明。原確定判決逕認再審原告因未持有相關之農業使用證明文件，不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，顯增加該規定所無之適用要件，實有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。屏東縣政府105年10月7日函已認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用（養殖使用）之農業用地。原確定判決以再審原告所移轉之土地並未取得相關農業使用證明為由，認定再審原告本案移轉土地並不適用土地稅法第39條之2第4項之規定，忽略土地實質上作為農用及屏東縣政府已於105年10月7日核發農業使用證明之事實，顯然違背司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1規定所揭示之實質課稅原則等語，求為判決廢棄原確定判決。
參、再審被告則以：再審原告於89年1月28日土地稅法修正施行當時作養殖魚塭使用，但未核准領有「陸上魚塭養殖登記證」，非屬合法供農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地規定。於101年10月2日申報系爭土地之土地增值稅，並申請依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，再審原告當時無法提供「陸上魚塭養殖登記證」，尚可向屏東縣政府申請從來作農業使用證明，惟再審原告仍未提出申請。縱再審原告嗣取得屏東縣政府105年10月7日函〔即作農業使用（養殖使用）證明〕，並不影響東港分局於101年10月31日核定土地增值稅時系爭土地無符合「89年1月28日屬作農業使用之農業用地」要件之事實，東港分局按一般用地稅率課徵土地增值稅，並不構成稅捐稽徵法第28條第2項規定之違誤，東港分局否准所請，於法洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告再審之訴。
肆、本院查：按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤
」，係指確定判決就所確定之事實而為法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形而言；具體而言，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律之規定，或與司法院現尚有效之解釋顯然違反者而言；若尚無法規判解可據而屬法律上見解之歧異者，僅在學說上諸說併存或當事人一己主觀之見解，均不得指為適用法規顯有錯誤，持為再審之理由。
經查，原確定判決業已論明：依土地稅法第10條第1項第1款
、第39條之2第1項、第4項規定，可知土地稅法第39條之2第4項之適用，須以土地符合農業用地之「合法使用」為前提，且須從89年1月6日土地稅法修正施行以前即已存在，於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地；倘土地雖作農業使用，但因未符合相關農管法令致為違法使用時，仍與該條項規定不符。次依101年4月12日修正發布之「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」第4條規定，土地於89年1月28日當時作養殖魚塭使用，而未核准領有陸上魚塭養殖登記證，應認違法供農業使用，不符合土地稅法第39條之2第4項移轉時作農業使用之農業用地規定。準此，依89年1月28日當時法規狀態，系爭土地於101年10月申報移轉時，土地所有人或養殖業者均應取得89年1月28日當時魚塭養殖漁業登記證始得將系爭土地作魚塭使用。再審原告主張：再審被告應實質審查認定所移轉之土地是否為作農業使用，而非僅形式審查是否有農業使用證明，原確定判決逕認再審原告因未持有相關之農業使用證明文件，不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，顯增加該規定所無之適用要件云云，自為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，其主張並非可採。
又原確定判決並明確闡述：因稅捐債務係於稅捐要件合致時
即已發生，故不論該稅捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第2項主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤之退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。土地增值稅是因土地移轉而課徵之稅捐，故應認於「土地移轉時」即為土地增值稅之稅捐要件合致時作為認定事實及法令適用之基準時點。經查，系爭土地原使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，於90年11月2日經編定為大鵬灣風景特定區，土地使用分區為遊憩區。系爭土地於101年10月申報移轉時，未取得之前屏東縣政府核發之魚塭養殖漁業登記證，亦未依當時修正發布之「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」取得從來作農業使用證明，其土地利用於實質上並非合法供農業使用。再審原告於89年1月28日土地稅法修正施行時，既未取得魚塭養殖漁業登記證，亦未取得屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明，縱使系爭土地曾作魚塭使用，仍屬違法為魚塭使用，其土地利用於實質上並非合法供農業使用，自與土地稅法第39條之2第4項規定不符。再審被告按一般用地稅率課徵土地增值稅之處分，該稅捐要件合致時點，系爭土地並無因符合「於89年1月6日修正之土地稅法於施行日即89年1月28日屬作農業使用之農業用地」要件，卻予以按一般稅率課徵土地增值稅之適用法令錯誤或認定事實錯誤導致適用法令錯誤情事。縱再審原告嗣後於105年依「屏東縣大鵬灣風景特定區土地89年作農業使用審查作業要點」取得屏東縣政府105年10月7日函〔即作農業使用（養殖使用）證明〕，並不影響已具形式存續力之101年課稅處分，故不構成稅捐稽徵法第28條第2項所稱之適用法令錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，原處分否准再審原告申請退稅，於法洵屬有據。再審原告主張：原確定判決忽略屏東縣政府已於105年10月7日核發農業使用證明之事實，顯然違背司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1規定所揭示之實質課稅原則云云，核屬其主觀之歧異見解，依上述規定及說明，自難謂合於適用法規顯有錯誤之要件。再審原告據以指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，並無足採。
從而，原確定判決認前程序原審判決以系爭土地確屬於89年
1月28日土地稅法修正公布生效時，為「作農業使用（養殖使用）之農業用地」，再審原告於105年10月19日申請退還溢繳土地增值稅，並無不合，其適用法規即有不當，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，廢棄原判決，並駁回再審原告在第一審之訴，並無適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蘇 嫊 娟法官 林 文 舟法官 帥 嘉 寶法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
書記官 劉 柏 君