最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第531號上 訴 人 黃秋雄訴訟代理人 黃春生 會計師被 上訴 人 財政部臺北國稅局代 表 人 許慈美上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年3月14日臺北高等行政法院107年度訴字第619號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其漏報取自英屬維京群島商ALL CAN INTERNATIONAL INVESTMENTLIMITED，下稱全能公司）贈與4筆美金合計2,580,975元（折合新臺幣89,551,160元：22,241,418元＋22,428,800元＋22,224,000元＋22,656,942元，下稱系爭款項），核定其取有全能公司之其他所得新臺幣（下同）89,551,160元，歸課核定當年度綜合所得總額104,609,246元，應補稅額35,820,464元，並按所漏稅額35,820,464元處0.5倍之罰鍰17,910,232元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以民國106年12月14日財北國稅法二字第1060047012號復查決定（即原處分）駁回，提起訴願，經決定駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第619號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴。並聲明：原判決廢棄。訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠關於系爭其他所得之補稅部分：⒈上訴人於98年度稅捐週期內取自全能公司之系爭款項，係屬全能公司贈與之財產：⑴全能公司在兆豐國際商業銀行（下稱兆豐銀行）帳戶98年2月3日餘額158,143元，於98年2月20日及23日入帳全能公司出售玉山金股票交割款10,873,099元及11,532,796元，旋於98年2月23日匯出22,182,400元（結匯美金640,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶。再由該銀行帳戶轉匯出美金641,000元至上訴人之玉山銀行基隆路分行帳戶，上訴人則於98年2月25日兌取該公司美金641,000元（折合新臺幣22,241,418元）。⑵全能公司兆豐銀行帳戶於98年2月27日及3月2日入帳全能公司出售國內玉山金股票交割款19,878,842元（878,842元＋19,000,000元）及2,387,113元，旋於98年3月2日匯出22,499,200元（結匯美金640,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶，再轉匯出美金640,000元至上訴人之玉山銀行基隆路分行帳戶，上訴人則於98年3月3日兌取該公司美金640,000元（折合新臺幣22,428,800元）。⑶全能公司兆豐銀行帳戶於98年3月5日入帳全能公司出售國內玉山金股票交割款22,671,721元（19,000,000元＋3,671,721元），旋於98年3月5日匯出22,385,280元（結匯美金640,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶，再轉匯出美金640,000元至上訴人之玉山銀行基隆路分行帳戶，上訴人乃於98年3月6日取自該公司美金640,000元（折合新臺幣22,224,000元）。
⑷全能公司兆豐銀行帳戶於98年3月11日入帳全能公司出售國內玉山金股票交割款22,768,726元（19,000,000元＋3,768,726元），旋於98年3月11日匯出22,918,500元（結匯美金660,000元）至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶，再轉匯出美金659,975元至上訴人之玉山銀行基隆路分行帳戶，上訴人則於98年3月12日兌取該公司美金659,975元（折合新臺幣22,656,942元）。⑸依上開資金流程，全能公司就系爭款項之撥款時間，與該公司出售玉山金股票所取得交割款時間密接，顯係全能公司出售玉山金股票之交割價款，雖透過該公司玉山銀行香港分行帳戶分次移轉，惟最終流入上訴人銀行帳戶，且上訴人就所匯入美金已結匯兌取，顯有允受之意，具有終局保有系爭款項之支配使用權限。被上訴人認全能公司於98年間贈與上訴人系爭款項，核定為上訴人98年度之其他所得89,551,160元（22,241,418元＋22,428,800元＋22,224,000元＋22,656,942元），自屬有據。⑹系爭款項折合新臺幣高達89,551,160元，然被上訴人經依職權調查得知上訴人並無向全能公司為對待給付之事實，基於有對待給付之原因事實，而為上訴人所得「終局」保有之可能性已經被排除，此等原因關係為何，與證明其事之相關事證均為上訴人所掌控，上訴人自有高度之協力義務。又全能公司由上訴人召開其本身為唯一出席者之公司董事會會議，並決議該公司授權自己代表公司委任自己擔任該公司在臺灣之代理人，顯見該公司在我國的所有交易行為及資金流向，上訴人具有絕對之控制權，該公司在我國出售玉山金股票之款項，業經查明最終回流至上訴人國內銀行帳戶，上訴人主張該等資金並非贈與而係借貸，僅提示其向全能公司借款之借據，且其上僅簡單載明債權人、債務人、借款金額及預計償還日期外，別無其他可資證明「借貸」具體事證之資料，已難憑採。且這些款項金額甚高，如為借款當約定利息並應有相當之擔保，此不因全能公司係屬一人公司而有異，足見上訴人未盡到「提供具可信度事證」之協力義務。又上訴人97年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其配偶黃施綉珠取自英屬維京群島商CHINA POINT HONG KONG LIMITED（下稱中合香港公司）及全能公司贈與之其他所得115,027,268元，上訴人配偶黃施綉珠具函表示該等款項係向中合香港公司之借款，至今尚未償還，然上訴人申請復查時主張已於105年3月23日及105年5月18日償還其所稱之97年度借款，既已知悉系爭所得有漏報情事，始稱於105年4月7日償還其所稱之98年度借款，則上訴人所稱本件還款時點顯係在被上訴人進行97年相關綜合所得稅結算申報調查之後，且距離取得系爭款項美金之時點已逾7年以上，又無利息之支付，顯然不具可信度。被上訴人因此認定全能公司因為出售玉山金股票方對上訴人為贈與之事實，自於法無違。⑺上訴人雖主張其向全能公司借款，係用來在臺入股市護盤，然查，不管是所得，還是借款，都可在股票市場上供護盤之用，即使證明其上訴人有護盤之事實，亦無法因此證明該等護盤資金必來自借款。上訴人另主張全能公司系爭款項之給付，其民事法之原因關係，存在多種可能，而以贈與之蓋然性最低云云。惟上訴人前揭主張，實屬「事前機率」之觀點。但法院對待證事實蓋然性高低之判斷，乃是在「給定已知」之條件事實基礎下，依「條件機率」為判準。是以上訴人此部分主張亦非可採。⒉上訴人系爭款項係於98年度之稅捐週期內，由全能公司匯至上訴人在玉山銀行基隆路分行帳戶內，取得地點又在我國法權所及之領域內，自屬中華民國來源所得。且依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，不予免納綜合所得稅，自應課徵綜合所得稅。又上訴人舉原審95年度訴字第1948號判決及本院98年度判字第269號判決意旨，主張應以付款地據以判斷是否「在中華民國境內取得之其他收益」云云。然前開判決均係有關國內公司給付國外公司服務費，與本件案情不同，尚難比附援引。⒊上訴人故意安排將全能公司在我國出售玉山金股票之款項，透過國外銀行帳戶，分次移轉回流至上訴人國內銀行帳戶，上訴人已明知系爭資金移轉非屬借貸，卻簽署借據隱匿贈與事實，且上訴人辦理98年度綜合所得稅結算申報時，亦未揭露系爭款項，稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，此消極不履行所得稅法制所定誠實義務之不作為，亦符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以不正當方法逃漏稅捐」之要件，其核課期間應為7年，被上訴人認全能公司於98年間贈與上訴人系爭款項，核定為上訴人98年度之其他所得89,551,160元（22,241,418元＋22,428,800元＋22,224,000元＋22,656,942元），據以補徵稅額，自屬有據。㈡關於系爭其他所得之罰鍰部分：⒈上訴人就其於98年間取得系爭款項之原因關係在客觀上應認定為贈與，並非借款，則上訴人違反該等誠實義務，而漏未報繳此筆鉅額所得，且在自動報繳制之設計下，造成稅捐機關不知「將此系爭款項美金所得計入上訴人之當期所得稅捐客體及計算對應稅額」之漏稅結果，應負所得稅法第110條第1項所定之漏稅罰責任，且此等消極不履行所得稅法制所定誠實義務之不作為，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以不正當方法逃漏稅捐」之要件。⒉本件上訴人違章事證明確，依所得稅法第110條第1項規定，納稅義務人有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰，被上訴人經衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，按所漏稅額35,820,464元處0.5倍罰鍰17,910,232元，經核已考量上訴人違章程度而為適切裁罰，並無違誤。又被上訴人審酌上訴人違章行為，核屬故意，其情節並非較輕微，尚無適用裁罰倍數參考表使用須知第4點之餘地。綜上所述，上訴人之主張尚無可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決之結論，尚無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠本稅部分：
1.按所得稅法第4條第1項第17款：「左列各種所得，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」第8條第11款：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第14條第1項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」因所得稅法第4條係規定在第1章「總則」中，故個人之綜合所得稅及國內營利事業之營利事業所得稅均有該法條之適用；該法條第1項第17款但書係規定取自「營利事業」贈與之財產，不予免納所得稅（亦即應課徵所得稅），且未限定「國內營利事業」或「國外營利事業」，是個人之中華民國來源所得係營利事業者，不論取自國內營利事業或國外營利事業贈與之財產，均不予免納綜合所得稅（亦即均應課徵綜合所得稅）。又同法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，即取得地在我國境內之其他收益均屬之；所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。
2.次按稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。……」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，可以初步認定當事人有構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐機關已盡舉證責任證明稅捐債權存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。又按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第474條規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」因交付金錢之原因多端，是以消費借貸除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。因此，稅捐稽徵機關如已提出相當事證足以初步認定納稅義務人取得之金錢屬贈與，如納稅義務人就所主張借貸之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關認定贈與，即無不合。
3.又按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。
4.原判決以被上訴人比對上訴人之玉山銀行帳戶及全能公司之兆豐銀行帳戶資金往來明細，發現上訴人之玉山銀行於98年2月25日至同年3月12日間，共計收受全能公司玉山銀行香港帳戶匯入系爭款項計4筆，合計美金2,580,975元（折合新臺幣89,551,160元），且查無對待給付；系爭款項乃全能公司出售國內玉山金股票交割款，經匯出香港至全能公司之玉山銀行香港分行帳戶，再由全能公司自香港匯出至上訴人之玉山銀行基隆路分行帳戶，即全能公司在我國出售玉山金股票之款項最終回流至上訴人國內銀行帳戶，經被上訴人核認上訴人取得國外營利事業全能公司贈與，已提出各關係帳戶資金往來明細，足認提出相當事證，客觀上已足能證明上訴人構成課稅要件事實（贈與）之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在。上訴人既否認贈與，並主張因借貸取得系爭金錢，基於原因關係相關事證均上訴人所掌控，上訴人對於借貸原因關係應為合理之說明及舉證，盡其協力義務。雖上訴人提出借據、匯入匯款通知書水單為證，惟觀諸借據內容僅記載上訴人向全能公司借款若干元，預計西元2014年6月30日償還，既無作成日期亦無利息約定，而系爭款項係於不到一個月內由全能公司分4次匯款予上訴人，金額高達89,551,160元，借貸期間5年以上，但卻未約定利息，復無任何借款債權擔保，且上訴人並未於2014年6月30日償還，全能公司亦未催討，均不符合一般借貸情形；又全能公司由上訴人召開其本身為唯一出席者之公司董事會會議，並決議該公司授權自己代表公司委任自己擔任該公司在臺灣之代理人，顯見該公司在我國的所有交易行為及資金流向，上訴人具有絕對之控制權，對照借據復未載明作成時間，復無其他事證足以證明作成時點，自無從認定全能公司係依上開借據於98年間匯款予上訴人，系爭款項屬借款；又消費借貸尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立，自無僅憑上訴人及玉山銀行於匯入匯款水單匯款性質註明「國外借款」遽認匯款屬借款；此外，上訴人復無其他可資證明「借貸」具體事證之資料，故原判決因而認上訴人未盡到「提供具可信度事證」之協力義務，並論明：上訴人對全能公司有控制權，而全能公司在我國出售玉山金股票之款項，業經查明最終回流至上訴人國內銀行帳戶。綜觀資金流程，全能公司就系爭款項之撥款時間與該公司出售玉山金股票所取得交割款時間密接，系爭款項顯係全能公司出售玉山金股票之交割價款，雖透過該公司玉山銀行香港分行帳戶分次移轉，惟該資金最終流入上訴人銀行帳戶，且上訴人就所匯入美金已結匯兌取，顯有允受之意，具有終局保有系爭款項之支配使用權限，依所得稅法第4條第1項第17款但書規定，上開89,551,160元（22,241,418元＋22,428,800元＋22,224,000元＋22,656,942元）核屬全能公司於98年間對上訴人之贈與，非屬免稅所得，核定為上訴人98年度之其他所得，自屬有據等語，核與卷附證據相符，其認定事實亦與論理法則、經驗法則及證據法則尚屬無違。另原判決論述認定上訴人對全能公司有控制權之理由，亦無違反經驗法則、論理法則，及判決不備理由之違法。
5.上訴人上訴意旨雖主張利息之約定、返還期限、設定擔保等，本非消費借貸之要素，上訴人因向與家族關係良好之全能公司借貸，有較好的借貸條件，如無須負擔利息、不限還款期限等，應屬常情云云。按借貸應支付利息並約定清償期此為常情，上訴人所稱無須負擔利息、不限還款期限等屬常情，為不足取；又依上訴人所稱其於105年4月7日全數償還借款，可見其並未於借據上載2014年6月30日償還，而全能公司對高達89,551,160元之系爭款項竟未催討，實不符合借貸常情，故上訴人取得之系爭款項非屬借貸，上訴人指摘原判決認其主張借貸關係不具可信度，有違反經驗法則、論理法則及判決不備理由之違法，自無可取。
6.再按所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，即取得地在我國境內之其他收益均屬之；所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。觀諸法條文句「在中華民國境內取得……」可見是否屬境內所得以「取得」為斷，而非以「給付」為斷，蓋全能公司在香港「給付」系爭款項時，系爭款項尚未匯入上訴人在中華民國之帳戶，上訴人尚未取得系爭款項，上訴人係於系爭款項自香港匯到台灣之玉山銀行，經上訴人兌領系爭款項，對系爭款項處於可自由動用支配之地位，足見上訴人係在中華民國境內取得系爭款項。上訴意旨主張系爭款項取得境外全能公司，付款地在香港，屬境外所得，非屬中華民國來源所得，原判決適用所得稅法第8條課徵綜合所得稅，違背法令云云，亦不可採。至於上訴人所舉各判決均與本件案情不同，或屬有關國內公司給付國外公司服務費屬所得稅法第8條第3款之爭議，且其中本院98年度判字第269號判決明示：「所得稅法第8條第11款係規定『在中華民國境內取得』之其他收益，則其收益付款地應係在我國境內，就國外荷蘭總公司而言，系爭所得之收益付款地係在我國境內，自符合該條款之規定，而有該條款之適用」等語，上訴人主張容有誤解而不可採。
㈡罰鍰部分：
1.按行為時所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」第110條第1項：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」又裁處時之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部分規定「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者。
……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」
2.次按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有主觀歸責事由即故意或過失為必要。所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。按現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，並對申報內容盡審查核對之責；有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務；且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，納稅義務人有能力加以注意，如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定予以處罰。
3.上訴人已知其98年度有取自營利事業全能公司贈與之系爭款項，系爭款項係由全能公司匯入上訴人在中華民國境內玉山銀行基隆路分行，核屬上訴人在中華民國境內取得之其他收益；有所得者即應依法繳稅，如前所述，是系爭款項屬其他收益，法律明定應依規定申報，上訴人於申報98年度綜合所得稅時，應參照上開法令規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，惟上訴人並未為之，上訴人對全能公司在我國之交易行為及資金流向，具有絕對之控制權，業如前述，其故意安排將該公司在我國出售玉山金股票之款項，透過國外銀行帳戶，分次移轉回流至上訴人國內銀行帳戶，即上訴人以向全能公司借款之名義申報外匯收入，故上訴人已明知系爭資金移轉非屬借貸，卻簽署借據隱匿贈與事實，且上訴人辦理98年度綜合所得稅結算申報時，亦未揭露系爭款項，使稽徵機關在客觀上無從查悉該項所得，造成稅捐機關不知將此系爭款項之贈與所得計入上訴人當期所得，乃明知並有意使其發生漏稅結果，且其發生並不違背其本意，核屬故意。被上訴人參酌裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額35,820,464元處0.5倍罰鍰17,910,232元，核已考量上訴人違章程度而為適切裁罰，並無違誤。又被上訴人審酌上訴人違章行為，核屬故意，其情節並非較輕微，尚無適用裁罰倍數參考表使用須知第4點「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」規定之餘地，核無上訴人所稱裁量怠惰之情事等語，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。上訴意旨指摘原判決對於罰鍰部分有未依職權調查事實及證據，違反行政訴訟法第125條、第133條規定，並有判決不備理由之違法，均不足採。
㈢綜上所述，上訴人主張均無可採，原判決以訴願決定及原處
分(含復查決定)俱無不合，予以維持，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 11 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 帥 嘉 寶法官 胡 方 新法官 陳 秀 媖法官 林 妙 黛以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 11 月 15 日
書記官 徐 子 嵐