最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第6號上 訴 人 陳勤訴訟代理人 鍾明達 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠
送達代收人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國107年8月16日臺北高等行政法院107年度訴字第352號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國102年間贈與子辜彥棋現金合計新臺幣（下同）10,000,000元、子辜彥傑現金4,582,400元，及出資12,569,407元為子辜彥棋購買桃園市○○區○○○段501-1、501-2、501-3、501-4、501-19、501-20及502地號土地（下稱系爭土地，持分3分之1）；103年間代償其子辜彥棋於合作金庫商業銀行（下稱合庫）新明分行（下稱合庫新明分行）之借款金額16,666,666元，分別涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項、第5條第3款及第5條第1款規定之贈與情事，乃依上開查得資料，核定102年度贈與總額27,151,807元，應納稅額2,495,180元，並依同法第4條第2項規定之現金贈與部分，按核定應納稅額1,238,240元處1倍之罰鍰1,238,240元；103年度贈與總額16,666,666元，應納稅額1,446,666元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年7月18日北區國稅法二字第1060010251號、第0000000000號復查決定未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.上訴人102年8月22日自合庫新明分行提領4,582,400元匯至辜彥傑加拿大帳戶，係借給次子辜彥傑作為購屋之頭期款。
102年6月19日及102年12月4日提領6,000,000元及4,000,000元，係借給長子辜彥棋作為購屋之前期款。以上均立有借據，並非贈與。
2.上訴人102年出資購買系爭土地之20,868,105元部分：上訴人經營之宏昇農場現址，因政府即將徵收始收購系爭土地，惟因上訴人夫妻年事已高，說服長子辜彥棋回鄉繼承事業，當時向合庫銀行辦理60,000,000元之貸款，辜彥棋亦為債務人，被上訴人誤認為贈與，實有可議。至於103年2月19日及103年5月23日清償合庫貸款16,666,666元部分，係因前開合庫之貸款利息過高，辜彥棋乃先向上訴人借款3,000萬元先償還合庫，亦立有借據為憑。目前辜彥棋亦尚負有1,000萬元債務。上訴人此筆款項並非贈與。
3.上開借貸關係及還款證據，上訴人均有於行政救濟程序中提出相關本票及借據供被上訴人參酌，惟被上訴人均未採認，上訴人乃提起本件行政訴訟等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：
1.關於上訴人102年贈與辜彥棋10,000,000元、辜彥傑4,582,400元部分，應屬贈與：
A.上訴人與辜彥棋借貸約定（借據）並未記載訂約日、清償日期、方式、有無利息、結算期間、方式及得否延緩等具體情節，顯與一般借貸契約不同。又系爭本票未記載到期日，視為見票即付，即自102年12月6日起上訴人可隨時行使該本票之債權，且辜彥棋於見票後應即償付10,000,000元予上訴人(非零星償付)，惟未見上訴人有何積極行使該本票債權之作為。
B.又上訴人提示之辜彥傑借據並未記載借貸利息、還款期限、償還方式、幣別、結算日期、方式、得否延緩及違約處理等具體情節，且僅記載102年10月（無明確日期），上訴人既於102年8月22日已匯款予辜彥傑，借據日期卻是同年10月書立，有違一般社會借貸常情。況借款契約屬借貸雙方製作之私文書，極易臨訟補具，參行政法院36年判字第16號判例意旨，自難憑上訴人提出借據認定其主張之事實為真實，是上訴人主張借貸予子辜彥棋與辜彥傑一節，委無足採。
2.關於上訴人102年出資12,569,407元為辜彥棋代償應付系爭土地款，及103年代償辜彥棋銀行借款16,666,666元部分，應屬贈與：
A.遺贈稅法第5條所稱「以贈與論」，係以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以該條各款方式逃避贈與稅。
同條第1款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。
只要以自己資金無償為他方代償債務，法律上即擬制為贈與。
B.上訴人與辜彥棋、辜東源（下稱辜彥棋父子）三人於102年7月27日與訴外人陳秀炷等人簽訂系爭土地買賣契約，總價122,604,315元，權利範圍各1/3，扣除共同以系爭土地向銀行借款60,000,000元，應各自負擔購買系爭土地款20,868,105元。惟系爭土地係由上訴人於102年7月26日支付17,500,000元，10月29日支付36,800,000元、11月15日支付61,304,315元（含共同以系爭土地向銀行借款60,000,000元），辜東源於同年7月27日支付7,000,000元。辜彥棋取得系爭土地權利範圍1/3，被上訴人認上訴人涉及遺贈稅法第5條第3款贈與行為，按102年土地公告現值及出資比例核定贈與金額12,569,407元。嗣訴願決定認上訴人出資代辜彥棋支付系爭土地款，使其因減少債務而獲有利益，已該當遺贈稅法第5條第1款所定之無償免除債務之要件，應按辜彥棋應支付款項核定贈與金額20,868,105元，被上訴人核定贈與金額12,569,407元，尚有未洽，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，且依財政部95年2月13日台財稅字第09504509290號函釋，因係基於同一事實，僅變更適用法律依據，對已行使核課權之事實，不生影響，無庸重新另為處分，而仍維持原核定贈與金額12,569,407元。
C.上訴人及辜彥棋父子於102年11月15日為立約人(即共同借款人)以系爭土地向合庫新明分行借款60,000,000元。依合庫新明分行106年4月21日函復被上訴人內容:「該借款之擔保品係由辜君等3人共同持有，故依規與本行簽訂共同借款契約，並依契約第9條約定：共同借款人同意本借款撥入陳勤君於本分行之帳戶作為借款之交付，共同借款人仍負借款之全部連帶清償責任。」。又辜東源於104年7月30日死亡，上訴人申報遺產稅，列報被繼承人辜東源對合庫銀行之未償債務為3,333,333元（10,000,000元/3），經被上訴人核定在案，益證上訴人等3人為系爭60,000,000元借款之共同借款人，債務比例依渠等各自所有系爭土地持分負擔之。上訴人分別於103年2月19日及同年5月23日自其合庫新明分行帳戶提領30,000,000元及20,000,000元，償還前揭銀行借款，有借款契約書、系爭土地之他項權利證明書、合庫銀行取款憑條、放款償還收入傳票及貸款證明書可稽，其中屬辜彥棋應負擔債務為16,666,666元(50,000,000×1/3)。是以，上訴人以自己資金償還前揭銀行借款，使其子辜彥棋減少應負擔債務而獲有利益，法律上即擬制為贈與，被上訴人核定與贈與金額16,666,666元，並無違誤。
3.罰鍰部分：上訴人分別於102年6月19日及12月4日自其合庫新明分行帳戶提領6,000,000及4,000,000元匯款至子辜彥棋合庫大園分行帳戶，及同年8月22日以4,582,400元購買160,000元加幣匯至子辜彥傑加拿大銀行帳戶，核屬遺贈稅法第4條第2項之贈與，已如前述，縱上訴人主觀上無故意違反申報義務，然核有應注意、能注意而未注意之過失責任，自應論罰。被上訴人按核定應納稅額1,238,240元處1倍罰鍰1,238,240元，已考量上訴人違章程度而為適切裁罰。綜上，被上訴人核定於法並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、上訴人上訴意旨略以：被上訴人僅憑文書證據臆測為贈與關係，並未對借貸關係之當事人予以查證，故有通知借貸關係之當事人到庭作證之必要。上訴人在原審聲請通知辜彥棋及辜彥傑二人到庭作證，以釐清本件之資金關係確為借貸關係，並非贈與關係，原審竟認已無再通知辜彥棋、辜彥傑到庭說明之必要。實有應調查之證據未予調查之違背法令。又親屬間之借貸，均基於互信，關於借貸關係之約定及手續大多簡略，更何況母子間之借貸關係。本件上訴人之借貸關係及還款事實均已提出借據、本票及還款之證據，已符合現今社會上一般借貸關係之經驗法則，原審竟仍認定系爭借據或本票屬借貸雙方製作之私文書，上訴人與辜彥棋、辜彥傑又屬母子至親，自難憑上訴人提出上述之借據或本票而認定其主張之事實為真實，即有違經驗法則等語。
五、本院按：
1.上訴爭點之確定：
A.被上訴人贈與稅核課及裁罰處分之認事用法及其規制決定：
(1).原因事實部分：
(A).為贈與行為之主體：上訴人
(B).贈與之期間、對象、標的及行為類型與金額量化：
a.對上訴人之子辜彥棋部分
(a).102年間贈與現金合計10,000,000元。符合遺贈稅法第4條第2項規定之「贈與行為」定義。
(b).102年間出資12,569,407元無償為辜彥棋購買系
爭土地（持分3分之1）。符合遺贈稅法第5條第3款規定「以贈與論」之行為類型。
(c).103年間（因承擔而）代償辜彥棋對合庫新明分
行之借款債務16,666,666元。符合遺贈稅法第5條第1款規定「以贈與論」之行為類型。
b.對上訴人之子辜彥傑部分102年間贈與現金4,582,400元。符合遺贈稅法第4條第2項規定之「贈與行為」定義。
(2).稅基量化部分：
(A).102年度之稅捐週期：
上訴人共計贈與27,151,807元（10,000,000元+12,569,407元+4,582,400元=27,151,807元）。
(B).103年度之稅捐週期：上訴人共計贈與16,666,666元。
(3).補稅核課處分：
(A).就102年度之稅捐週期核定應納稅額為2,495,180元。
(B).就103年度之稅捐週期核定應納稅額為1,446,666元。
(4).裁罰處分：
就102年度之稅捐週期，針對現金贈與14,582,400元部分，裁處應納稅額（1,238,240元）1倍之罰鍰1,238,240元。
B.上訴人提起本件上訴之客觀經過：上訴人不服前開補稅及裁罰處分，循序提起行政爭訟，但經原審法院作成原判決，駁回上訴人提起之處分撤銷訴訟，上訴人因此向本院提起上訴。
C.原判決駁回上訴人提起之處分撤銷訴訟，其事實認定及法律論斷，則可概述如下：
(1).2筆現金贈與部分（即贈與辜彥棋10,000,000元及贈與辜彥傑4,582,400元部分）：
(A).為上訴人所不爭執之已知客觀事實為：
a.上訴人曾分別於102年6月19日及同年12月4日自其合庫新明分行帳戶提領6,000,000及4,000,000元匯款至子辜彥棋合庫大園分行帳戶。
b.上訴人復曾於102年8月22日以4,582,400元購買160,000元加幣匯至子辜彥傑加拿大銀行帳戶。
(B).上訴人對前開3筆資金移動原因事實之解釋，及其提供之證據方法說明：
a.102年6月19日及102年12月4日提領6,000,000元及4,000,000元之原因事實為「借款予辜彥棋，供其支付購屋前期款之用」。證據方法則有借據書面與本票為證。
b.102年8月22日提款4,582,400元匯至加拿大帳戶之原因事實則係「借款予辜彥傑，供其支付購屋頭期款之用」。證據方法則有借據書面為證。
(C).原判決認為「上訴人所提證據方法，無法證明其所主
張之借款事實為真正」，而其心證難以形成之理由則如下述：
a.所謂「借款10,000,000元予辜彥棋」一節，上訴人所提借據書面未有「借貸利息」、「確切訂約日期」、「清償日期、方式、還款期限」及「得否延緩」等具體約定情節之完整記載，可信度不高。所提本票無到期日記載（發票日載為102年12月6日），依法視為見票即付（意即上訴人自102年12月6日起可隨時行使該本票債權），但上訴人卻從未舉證證明「其有何積極行使該本票債權之作為」。
b.所謂「借款4,582,400元予辜彥傑」一節，上訴人所提借據書面同樣沒有「借貸利息」、「確切訂約日期」、「清償日期、方式、還款期限」及「得否延緩」等具體約定情節之完整記載。且上訴人既已於102年8月22日已匯款予辜彥傑，借據簽立日期卻載為同年10月書立，有違一般社會借貸常情。
(D).在上訴人前開反對事實無法有效證明之情況下，原判
決基於以下之日常經驗法則，形成「前開3筆現金移轉其原因關係為贈與」之確信。
a.財產所有人以自己之財產片面移轉予近親，並經該人受領（提領）者，依普通經驗法則，可事實上推定財產係無償移轉。故當稅捐稽徵機關證明有此移轉情形之事實，已足使法院暫時形成財產無償移轉之心證。
b.納稅義務人如主張移轉財產非出於無償原因，應盡其真實及完全之說明義務，以動搖法院已暫時形成財產無償移轉之心證。
c.系爭借據（借貸約定）或本票屬借貸雙方製作之私文書，上訴人與辜彥棋、辜彥傑，又屬母子至親，自難憑上訴人提出上述之借據或本票而認定其主張之事實為真實。
(2).上訴人以自有資金12,569,407元無償為辜彥棋購買系爭
土地（持分3分之1）。符合遺贈稅法第5條第3款規定「以贈與論」行為類型部分（原判決則認此部分行為應定性為遺贈稅法第5條第1款規定之行為類型，並依此類型為稅基量化，詳後所述）。
(A).為上訴人所不爭執之已知客觀事實為：
a.上訴人與辜彥棋、辜東源（下稱辜彥棋父子）3人於102年7月27日與訴外人陳秀炷等人簽訂系爭土地之買賣契約，3人共同買受系爭土地，總價款為122,604,315元，權利範圍各1/3。
b.扣除共同以系爭土地向銀行借款60,000,000元後，上訴人與辜彥棋父子3人，各自應負擔價款20,868,105元。
c.但購買系爭土地之價款實際上卻係由上訴人於102年7月26日支付17,500,000元，於10月29日支付36,800,000元、於11月15日支付61,304,315元（含共同以系爭土地向銀行借款60,000,000元），由辜東源於102年7月27日支付7,000,000元，而給付完畢。辜彥棋亦取得系爭土地權利範圍1/3。
(B).被上訴人對前開已知客觀事實所為之法律涵攝及稅基量化：
a.前開行為符合遺贈稅法第5條第3款所定「以自己資金，無償為他人購置不動產，其不動產」之「以贈與論」行為。
b.因此依系爭土地102年土地公告現值及出資比例核定贈與金額12,569,407元。
(C).原判決則基於下述理由，認被上訴人前開法律涵攝及
稅基量化有誤，但基於不利益變更禁止原則，而維持原核定之稅基量化結論。
a.原判決在法律涵攝部分認「上訴人係出資代辜彥棋支付系爭土地價款，使其因減少債務而獲有利益，應該當遺贈稅法第5條第1款所定之無償『免除』債務之要件」。
b.因此在稅基量化認為應按辜彥棋應支付款項核定贈與金額20,868,105元（(122,604,315元-60,000,000元)/3 =20,868,105元），始為正確。但基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定贈與金額12,569,407元，仍應予維持。
(D).至於上訴人主張「當時向合庫銀行辦理60,000,000元
之貸款，辜彥棋亦為債務人，故本件並非贈與」云云，並不可採。
(3).上訴人承擔並清償辜彥棋對合庫新明分行之借款債務16
,666,666元。符合遺贈稅法第5條第1款規定「以贈與論」之行為類型部分。
(A).為上訴人所不爭執之已知客觀事實為：
a.在前開系爭土地買賣契約簽立及履行之事實基礎下，該買賣契約之買受人即上訴人及辜彥棋父子等3人為籌措買賣價金，曾於102年11月15日共同向合庫新明分行借款60,000,000元。
b.上訴人分別於103年2月19日及同年5月23日自其合庫新明分行帳戶提領30,000,000元及20,000,000元，清償前揭借款之一部（50,000,000元），截至104年7月30日為止，尚餘10,000,000萬元借款未清償。
c.而辜東源於104年7月30日死亡，由上訴人申報遺產稅，列報被繼承人辜東源對合庫之未償債務為3,333,333元（10,000,000元/3）。
(B).由前開不爭執事實所推斷而確認之待證事實：
a.前開60,000,000元借款債務，由3名共同借款人依購入系爭土地持分之比例負擔。
b.但辜彥棋就前開已清償50,000,000元借款所負擔之1/3債務16,666,666元，卻係由上訴人以自己資金代為償還，使辜彥棋因此減少應負擔債務而獲有利益，符合遺贈稅法第5條第1款規定之要件。
(C).上訴人主張之反對事實及其所舉之相關反證，難以採
信，無從推翻事實審法院對待證事實已形成心證之說明。
a.上訴人主張之反對事實為：
(a).其所以於103年2月19日及103年5月23日清償合庫
新明分行貸款50,000,000元（含辜彥棋負擔之16,666,666元部分），係因前開銀行貸款利息過高所致。
(b).清償該銀行貸款之前，辜彥棋曾先向上訴人借款
3,000萬元，故由其代辜彥棋清償之銀行貸款16,666,666元，已內含在前開3,000萬元借款中。並非「無償代償債務」。
b.上訴人所舉反證為「其與辜彥棋間共同簽立之借據及由辜彥棋簽立之本票3紙」。
c.但該反證之可信度不足，無法使法院相信上訴人主張反對事實之真實性。因為：
(a).該借據本身未具體記載借貸利息、清償日期、方
式、還款期限、得否延緩等具體情節，顯與一般借貸契約不同。
(b).又該3張本票發票日為103年1月16日，無到期日
記載，視為見票即付。可是上訴人自103年1月16日起從未有何積極行使本票債權之作為。
(c).且借據或本票屬借貸雙方製作之私文書，上訴人
與辜彥棋屬母子至親，自難憑上訴人提出上揭借據或本票而認定其主張之事實為真實。
(4).裁罰部分：
(A).先指明財政部有權針對漏稅裁量事項，制定裁量基準，即本案中被上訴人引用之裁罰倍數參考表。
(B).復指明該裁罰倍數參考表係按各種稅務違章情形及違
章後情形等事項，分別訂定裁罰金額或倍數。除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，被上訴人辦理相關案件，應可適用。
(C).針對本案事實而言，上訴人匯款予其子辜彥棋本國銀
行帳戶及以本國貨幣購買加幣匯至其子辜彥傑加拿大銀行帳戶之行為，客觀上既符合遺贈稅法第4條第2項規定之「贈與」定義，上訴人復未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，主觀上縱無故意，亦有過失，無納保法第16條第1項規定之適用，自應論罰。
(D).從而被上訴人參據前揭裁罰倍數參考表規定，按核定
應納稅額1,238,240元處1倍罰鍰1,238,240元，已考量上訴人違章程度而為適切裁罰，於法無違。
D.上訴意旨則基於以下之法律論點指摘原判決違法，請求廢棄原判決，並將前開補稅及裁罰處分與訴願決定均撤銷。
或將全案發回臺北高等行政法院更為審理。
(1).原判決違背證據法則，因為：
(A).原判決對本案所涉之各類贈與事實認定，都僅憑書證
，而未傳訊對主張借貸關係之當事人進行查證，以確認借貸關係之真實性，故上訴人在原審審理中曾要求傳訊辜彥棋、辜彥傑到庭作證。
(B).原判決卻以「上訴人與辜彥棋、辜彥傑屬母子至親，
書證本身有疑竇」為由，而認本案無傳訊辜彥棋、辜彥傑到庭說明之必要。原判決顯有證據應調查而未調查之違法情事。
(2).原判決違背經驗法則：
(A).所謂「經驗法則」，依79年3月6日最高法院79年度第
1次民事庭會議之意旨，乃係指「由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言；凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之」。
(B).而親屬間之借貸，基於互信，約定內容及手續大多簡
略，何況是母子間之借貸。本案上訴人就借貸關係與還款事實之證明，既已提出借據、本票及還款證據，符合現今社會上一般親屬間借貸之經驗法則，原判決竟不予採信，其對待證事實之心證形成，即屬違反經驗法則。
E.是以有待本院審酌之上訴爭點，除了原判決認事用法之正確性外，主要重點即為「上訴人前開法律論點是否於法有據」。
2.本院之判斷結論及理由形成：
A.事實認定部分：
(1).原判決對「贈與行為」或「以贈與論」行為之事實認定
，其心證形成過程之說明，已詳如前述。該等推論過程與心證形成理由，符合證據法則及經驗法則，實甚妥適，應予維持。
(2).對此上訴意旨雖謂原判決之「贈與」或「以贈與論」之
事實認定，違反證據法則及經驗法則云云，但其所述證據法則及經驗法則之具體內容，均有錯誤，爰逐項說明如下：
(A).有關「證據法則」部分，上訴意旨係強調「只要上訴
人主張資金流動之原因事實，出於借貸法律關係。法院即有必要傳訊資金流入方之受領人，查證資金流入原因是否為確為借貸。如果不予調查，即屬證據應調查而未調查」等論點。然查：
a.傳訊證人進行調查之時機，有下述前置條件之考量：
(a).人證已為之證詞內容對待證事實之真偽判斷，客觀上具有關鍵作用。
(b).該人證之證述內容（即對客觀事實之主觀體驗）
與日常經驗法則無明顯之違背，證人本身之立場中立性亦無受到太大質疑。
(c).但其證詞內容，與調查其他人證、物證或書證所
得之證據資料，彼此間存在「混亂」、「不協調」或「難以合理解釋」之矛盾或混淆。有必要透過「對細節進行追問」或「反方詰問」、「多方對質」等查證途徑，確保人證證述內容之「可靠性」。詳言之，人證之追問、詰問與對質，原則上只會不斷「降低」其證述內容為真之蓋然性高度（提升其證詞內容蓋然性之情形雖有可能，但多屬例外情形）。法院傳訊人證調查之目的，則在重複檢驗證詞內容，以提高證詞內容之「精準度」與「可信度」蓋然性。
b.若法院對證人立場公正性有高度懷疑，其證述內容本身又與經驗法則有違，證述內容之可靠性自始即有不足，而不被法院採信。法院不進行該等人證之傳訊，實難指為違反「證據應調查而未調查」之證據法則。
c.本案上訴人要求傳訊之證人為其子辜彥棋與辜彥傑2人，不僅有至親關係，且對贈與稅應否之課徵而言，存有共同利益（不課贈與稅，可以提高其3人所屬家庭之財富總存量），該2名證人不僅立場公正性受到高度懷疑，而且借款之證述內容，亦與在真實世界存在之經驗法則有違（詳後所述）。原審法院不予傳訊調查，並不構成「證據應調查而未調查」之違法情事，此部分上訴意旨於法無據。
(B).有關「經驗法則」部分，上訴意旨則主張「依日常經
驗法則，親屬間之借貸，基於互信，約定內容及手續大多簡略，母子間借貸之約定會更簡略」云云。但本院認為上訴意旨所稱之經驗法則具體內容，不僅不存在（至少在本案發生之期間內不存在），而且實際上有完全相反內容之經驗法則存在。爰說明如下：
a.當親子間經濟資源之無償流動，依現行遺贈稅法制，應課徵贈與稅之社會現狀下，親子間有償或借貸形式之經濟資源流動，都會留下詳細之事證，以證明原因關係之真實性。甚至會留下「有第三方公證，可據以確認有償或借貸協議作成之時間，能確保書證不是事後補行書立」之書證。尤其是超過日常生活常態活動所需之鉅額經濟資源流動，更是如此。因為此等鉅額經濟資源流動之動機，出於「將上一代累積之財富無稅上成本地流向下一代，以確保財富長期累積」之可能性太高了。以上所述，才是現今社會實際存在之日常經驗法則之具體內容。
b.而上訴人所言經驗法則之具體內容，其客觀不可信之最重要理由，是其完全漠視了「遺贈稅法制對社會現狀影響之彈性」。更沒有「經濟資源移轉」之「誘因」說明，完全不具可信度，不足以動搖原判決之事實認定結論。
(3).是以本案之贈與事實因此得以確定，原判決之事實認定亦無違法之處。
B.法律涵攝及法律效果部分：
(1).原判決以前開事實認定為基礎之法律涵攝，大體上尚無
錯誤。特別是有關「上訴人以自有資金為辜彥棋代償因購買系爭土地持分3分之1所生之價金支付債務（不含借款債務）等事實，正確的法律涵攝，應涵攝至遺贈稅法第5條第1款所定『以贈與論』行為之範圍，而稅基量化金額亦應為20,868,105元。只不過引用不利益變更禁止原則，而仍維持被上訴人原核定之稅基金額12,569,407元」部分之法律涵攝。唯一有待本院釐清之法律論述部分，僅有以下部分：
(A).按上訴人為辜彥棋代償購地價金債務12,569,407元（
因適用不利益變更禁止原則之結果）與代償合庫新明分行借款債務16,666,666元等2部分之「以贈與論」行為，其正確之法律涵攝應為遺贈稅法第5條第1款規定之「在請求權時效內無償『承擔』債務行為」，而非「在請求權時效內無償『免除』債務行為」。
(B).為以上法律涵攝之理由則是因為：辜彥棋前開2筆債
務之債權人均非上訴人，故非屬「無償『免除』債務行為」。此一爭點原判決之論述不夠明晰，爰在此一併補充說明。
(2).至於有關漏稅罰之主觀歸責要件部分，鑒於贈與稅採取
「由納稅者自動報繳，再由稅捐機關依法核課繳納」之稅制設計，納稅者有符合遺贈稅法第4條第2項所定之贈與行為，卻不主動申報贈與稅，原則上即得認定有漏稅故意，縱令納稅者主張不知實證法之自動申報規定，亦屬有重大過失之情形，漏稅違章責任仍不得免除。故原判決認定本案有有關匯款贈與部分，漏稅結果違章行為成立，應課以漏稅罰，亦難指為違法。
(3).另外有關原處分之法律效果諭知（即補稅及裁罰金額之
決定），經核亦無違法之處，原判決予以維持，自屬有據，應予維持。
3.總結以上所述，原判決認事用法尚無明顯違誤，終局判斷亦屬合法。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，於法難謂有據，其上訴為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中法官 林 文 舟法官 林 樹 埔法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
書記官 陳 建 邦