最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第607號上 訴 人 李張富枝訴訟代理人 黃育勳 律師被 上訴 人 財政部北區國稅局代 表 人 王綉忠上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年8月23日臺北高等行政法院106年度訴更一字第24號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人之訴部分及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被繼承人即上訴人配偶李儀宗（下稱被繼承人）於民國00年0月0日死亡，上訴人於核准延期申報期限內申報遺產稅，原經被上訴人核認配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額新臺幣（下同）25,854,662元，核定遺產總額92,103,319元、遺產淨額12,098,657元及應納稅額1,746,350元（下稱第1次核定），並於98年8月17日核發遺產稅繳清證明書。上訴人嗣以其向其他繼承人李俊青、李麗萍、李麗鳳、李俊杰（下稱另4名繼承人）訴請給付夫妻剩餘財產分配請求權差額之民事訴訟，在臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）審理中，多次申請延期交付差額分配請求權金額，惟迄至102年4月12日仍未交付，被上訴人乃將差額分配請求權扣除額更正為0元，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條之1規定，補徵遺產稅額8,209,945元（下稱第2次核定），上訴人對第2次核定未申請復查，且於102年10月4日繳清稅款。嗣被上訴人查獲上訴人漏報被繼承人遺產─債權（脫標價款─財政部國有財產局臺灣北區辦事處基隆分處，嗣於102年1月1日改制為財政部國有財產署北區分署基隆辦事處，下稱國產署基隆辦事處）20,302,523元（下稱系爭脫標價款）及投資（李鵠餅店李儀宗商標權─商標註冊號第00000000號、第00000000號、第00000000號〈原判決誤載為第00000000號〉、第00000000號及第000000000號，下稱系爭5件商標）23,983,685元，乃重行核定遺產總額為136,389,527元，應納稅額27,587,506元，減除先前核定應納稅額9,956,295元，本次補徵稅額17,631,211元，並按所漏稅額17,669,155元處0.8倍之罰鍰14,135,324元（下稱原核定）。上訴人申請復查，經被上訴人104年5月20日○○○○○○字第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回，遂循序提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第1641號判決（下稱前判決）駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院以106年度判字第149號判決（下稱發回判決）廢棄前判決，發回原審更為審理。嗣經原審以原判決更為審理後，判決「訴願決定及原處分關於補徵遺產稅額超過7,436,263元，及罰鍰部分，均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」上訴人提起本件上訴，聲明請求：原判決不利於上訴人之部分廢棄；訴願決定及原處分關於補徵遺產稅額7,436,263元內之部分撤銷（被上訴人就其敗訴部分未聲明上訴）。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決之記載。
三、原判決將訴願決定及原處分關於補徵遺產稅超過7,436,263元，及罰鍰部分，均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，係以：㈠系爭脫標價款屬被繼承人所遺債權，原處分維持原核定該債權之價值20,302,523元，並無違誤：⑴訴外人余東洋即東洋企業社（下稱東洋企業社）於56年間與基隆市政府簽訂臺灣省省有土地出租開發契約（下稱土地開發契約），約定承租基隆市政府管理之0000000000市○○區○○段○○○○○○○號土地，並提供土地開發勞務，基隆市政府則於土地開發完竣並出售後，按出售價款之70％給予東洋企業社，充作開發費用及利潤；上開土地嗣於69年間開發完竣，並交予基隆市政府辦理分租或分售，惟基隆市政府遲未依約給付開發費用及利潤，東洋企業社及其他參與投資之被繼承人、訴外人郭修法、朱健炫、李健隆、黃秋霞、李砥平、蔡嘉弘、陳健三（下稱被繼承人等8人），遂於83年間提起民事訴訟，請求基隆市政府將原判決附表1至3所示土地出售，並將原判決附表1所示土地出售所得款項之70％給付東洋企業社，將原判決附表2所示土地（即基隆市○○區○○段○○○○○○號土地，下稱000之0號土地）出售所得款項之70％，依序按230/1,000、200/1,000、177/1,000、293/1,000、100/1,000之比例，給付郭修法、朱健炫、被繼承人、李健隆、黃秋霞，將附表3所示土地出售所得款項之70％，依序按4/1
0、4/10、2/10之比例，給付李砥平、蔡嘉弘、陳健三，經臺灣高等法院91年度上更㈣字第171號民事判決（下稱高院民事判決）認東洋企業社與被繼承人等8人上開請求為有理由，應予准許，該判決嗣經最高法院93年度臺上字第2011號裁定（下稱最高法院民事裁定）駁回兩造上訴而確定。又上開土地於88年間，因臺灣省政府功能業務與組織調整而改為由財政部國有財產署（下稱國產署）為土地管理機關，國產署基隆辦事處先後於94、95、99年間標售原判決附表1至3所示土地，並將脫標價款中之70％計322,910,902元（含稅），依高院民事判決諭知，以東洋企業社及被繼承人等8人為受款人，分別於94年12月9日、95年10月23日及99年9月15日，開立國庫專戶存款支票金額，其中包括被繼承人因原判決附表2所示000之0號土地脫標，所受分配之系爭脫標價款金額20,302,523元等情，有高院民事判決、金額分配表、國庫專戶存款支票，及國產署基隆辦事處102年5月30日○○○○○○字第00000000000號函可稽。觀諸高院民事判決理由第3項載明：「被上訴人（即東洋企業社與被繼承人等8人）主張：被上訴人東洋企業社與其餘被上訴人因投資本件開發案而約定俟上訴人（即基隆市政府）標售系爭土地後，將所得價款依被上訴人在本審訴之聲明第2項及變更訴之聲明所示比例，移轉投資利潤予被上訴人之約定，並已通知上訴人在案之事實，……為上訴人所不爭，堪予信實。」等語，可知被繼承人生前基於土地開發契約之約定，即得直接請求基隆市政府給付其所投資開發土地未來出售之價款，故其所遺對000之0號土地出售價款受分配之權利，係屬債權，並非對東洋企業社之投資。又000之0號土地，係在被繼承人於00年0月0日死亡後，始於99年7月22日以231,665,400元標脫，足見被繼承人死亡時，其實際可受分配價款並未確定，是被上訴人依遺贈稅法第10條第1項前段規定，按被繼承人死亡時之公告土地現值計算前開債權價值為22,136,779元【6,269㎡×每平方公尺公告土地現值28,500元×70％×177/1,000】，並無違誤。原核定逕依基隆地院民事判決所認，核定前開債權價值為20,302,523元，固非正確，惟原處分基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍予維持，於法並無不合。⑵被上訴人前雖曾於104年10月22日，對另4名繼承人寄發99年度綜合所得申報核定通知書，補徵取自東洋企業社之99年度營利所得，惟嗣於105年4月12日、14日及22日更正註銷，且因其等尚未繳納，故無退補稅款問題。又被上訴人固另於106年4月28日發文通知上訴人，系爭脫標價款應併入各繼承人105年度綜合所得稅申報營利所得，並經另4名繼承人繳納，然被上訴人復於106年7月14日發函通知上訴人及另4名繼承人，系爭脫標價款因係各繼承人繼承取得之財產，依所得稅法第4條第1項第17款規定，免併入105年度所得申報個人綜合所得稅，且更正核定上訴人及另4名繼承人105年度取自東洋企業社之營利所得為0元及退還稅款。是被上訴人前雖誤就系爭脫標價款歸課上訴人與另4名繼承人105年度綜合所得稅營利所得，惟嗣後既將繼承人所繳稅額退還，即無既將系爭脫標價款（債權）列入被繼承人遺產課徵遺產稅，復對繼承人就同筆財產違法重複課徵所得稅之情事。㈡關於差額分配請求權及東洋企業社因於94年、95年及99年間依上述土地開發契約取得開發費用及利潤，漏未開立統一發票，短漏營業稅15,376,709元，經被上訴人核定補徵所漏稅額及裁處罰鍰23,065,065元（下稱系爭營業稅及罰鍰債務），得否自遺產總額扣除部分：⑴上訴人對被繼承人之差額分配請求權金額24,865,725元，得自被繼承人遺產總額中扣除：上訴人為被繼承人生前之配偶，被繼承人於00年0月0日死亡後，上訴人向基隆地院對另4名繼承人起訴，請求判決上訴人對被繼承人之遺產有差額分配請求權，經基隆地院民事判決認定被繼承人之婚後財產，計有：①基隆市○○區○○段0○段000○號土地：39,486,718元。②基隆市○○區○○段0○段000○號土地：9,589,632元。③基隆市○○路○○號房屋：466,826元。④基隆市○○路○○號後棟房屋：603,424元。⑤系爭5件商標權：9,066,239元。⑥有限責任基隆市第二信用合作社（下稱基隆二信）營業部帳號00000000000帳戶之活期儲蓄存款：52,556元。⑦臺灣新光商業銀行基隆分行存款：15,048,557元。⑧基隆二信（永昌證券收付處）存款：9,451元。⑨基隆二信（營業部活儲00000000000）存款：1,400,000元。⑩郵局存簿儲金：102,031元。⑪冠山有限公司投資：493,553元。⑫李鵠餅店投資：1,768,992元。⑬基隆二信投資：3,500元。⑭自用小貨車0000-00-0000-中華-2350：30,000元。⑮自用小客車0000-00-0000-JAGUAR-2967：788,000元。⑯自用小客車00-0000-0000-HONDA-2156：20,000元。⑰自用小客車00-0000-0000-BENZ-2799：50,000元。⑱冠山有限公司股東往來借款：17,629,181元。⑲基隆二信存款（帳號：000-00-00000-0）：6,123,837元。⑳系爭脫標價款債權（國產署基隆辦事處）：20,302,523元。㉑基隆二信債務：39,000,000元。上述被繼承人婚後財產價值合計123,035,020元，扣除債務39,000,000元，剩餘84,035,020元，與上訴人之婚後財產7,298,197元差額為76,736,823元，是上訴人得請求分配被繼承人剩餘財產差額之半數即38,368,412元。另4名繼承人中，僅李俊杰對該民事判決不服，提起上訴，嗣經臺灣高等法院102年度重家上字第28號調解成立而確定。觀諸其調解筆錄內容，乃李俊杰同意於上訴人給付一定數額金錢後，將對被繼承人之遺產繼承權益讓與上訴人，上訴人則承諾依被繼承人遺產分割結果，授與李俊杰對系爭5件商標之使用權或使其取得部分權利，並未推翻或變更基隆地院民事判決認定上訴人得請求分配被繼承人剩餘財產差額數目。依上說明，被上訴人對於上訴人差額分配請求權價值之計算，除稅法另有規定，或查有具體實證，應為與民事法院判決不同認定外，原則上應以該民事判決為準。而基隆地院民事判決認定被繼承人之上開婚後財產，其中①至④之不動產，因該判決係依據財團法人臺灣經濟科技發展研究院工業科學技術研究所（下稱工研所）鑑定之結果，認定其價值依序為：39,486,718元、9,589,632元、466,826元及603,424元，與遺贈稅法第10條第3項規定，遺產為土地及房屋者，應以被繼承人死亡時之土地公告現值及房屋評定現值計算其價值者不符；另⑲之存款6,123,837元，雖因上訴人與另4名繼承人於該民事訴訟中不爭執，經上開民事判決認定為被繼承人婚後財產，惟與被上訴人查得該項存款係存放於以「李鵠餅店」商號名義開設之基隆二信帳號000-00-00000-0之帳戶，且經該商號帳列銀行存款，難認屬被繼承人個人生前之財產，得由上訴人主張剩餘財產分配請求權者，並不相符。被上訴人就①至④之不動產，改依遺贈稅法第10條第3項規定，核計其價值分別為：19,084,450元、4,634,795元、385,800元、69,200元，就⑲之存款則不列入差額分配請求範圍，餘則依上開基隆地院民事判決結果，計算上訴人差額分配請求權金額為24,865,725元，經核於法尚無不合，上述差額分配請求權金額，非屬遺產稅課徵範圍，應自被繼承人遺產總額中扣除。上訴人雖主張：被上訴人於98年間所為第1次核定，核准自被繼承人遺產總額中扣除差額分配請求權價值計25,854,662元，其中包括1筆股東往來借款10,601,253元及2筆協談資金17,750,000元、3,000,000元，依不利益變更禁止原則，上述3筆原經被上訴人認列之往來借款及協談資金，仍應予認列云云。惟按所謂不利益變更禁止原則，係指人民對行政處分提起訴願或行政訴訟，如經訴願審議機關或行政法院審理後，認原處分確屬違法，應予撤銷者，不得為較原處分不利於人民之決定或判決，從而，有無違反不利益變更禁止原則，係以人民對行政處分請求行政救濟之結果，是否反較原處分對其更為不利為斷。上訴人對原處分提起本件行政訴訟，經原審審理結果，認其維持原核定補徵遺產稅額超過7,436,263元及罰鍰部分，應予撤銷，並未作成較原處分更不利於上訴人之判斷，自不生違反不利益變更禁止原則之問題。至被上訴人作成原處分前，雖曾以第1次核定，准予扣除上訴人差額分配請求權25,854,662元，其中包括「李鵠餅店資本主往來借款」10,601,253元及2筆協談資金17,750,000元、3,000,000元，並核發遺產稅繳清證明書，惟嗣係因上訴人未依被上訴人所屬基隆分局所定期限，於102年3月31日前，檢送另4名繼承人已移轉上述差額分配請求權金額財產之事實證明文件，而以第2次核定，更正差額分配請求權扣除額為0元，且前開第1、2次核定處分，與上訴人就原處分循本件行政爭訟程序尋求救濟之結果，乃全然無關，上訴人執稱被上訴人第1次核定已核認其差額分配請求權扣除額為25,854,662元，於本件訴訟中卻稱僅有24,865,725元之差額分配請求權金額得自遺產中扣除，有違不利益變更禁止原則云云，容有誤會。⑵系爭營業稅及罰鍰債務，非屬被繼承人死亡前依法應納之稅捐、罰鍰或未償債務，不得自遺產總額中扣除：1.被上訴人前以東洋企業社就其依與基隆市政府簽訂之土地開發契約所提供勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192元（94年121,900,000元、95年31,190,592元及99年154,443,600元），致短漏營業稅額15,376,709元，核定補徵營業稅及裁處罰鍰23,065,065元（即系爭營業稅及罰鍰債務）。東洋企業社循序提起行政爭訟，經原審以102年度訴字第797號判決駁回，提起上訴，復經本院以103年度裁字第269號裁定駁回而確定。又被上訴人於102年1月間將東洋企業社所欠系爭營業稅及罰鍰債務，移送法務部行政執行署宜蘭分署（下稱宜蘭分署）執行，依被上訴人所提供之財產清單，東洋企業社無財產可供執行，另宜蘭分署就余東洋個人財產為強制執行，迄至103年11月，仍不足清償；宜蘭分署嗣先依據余東洋陳報：被繼承人與訴外人郭修法為東洋企業社之合夥人，對第三人國產署基隆辦事處有合計46,684,332元之金錢請求權等情，於103年10月30日核發宜執仁102年○○○○字第00000000號執行命令（下稱系爭執行命令），禁止被繼承人及郭修法收取上開金錢債權或為其他處分，國產署基隆辦事處亦不得對其2人為清償，其後經國產署基隆辦事處告知：該處前係依高院民事判決結果，就000之0號土地出售所得款項開立支票，分別於99年9月20日及100年10月19日通知被繼承人、郭修法領取，惟因其2人均已死亡，該辦事處遂再於102年10月25日通知其等之繼承人領取，然迄至103年11月14日仍未領取等語，再於103年11月27日，對上訴人及另4名繼承人與郭修法之繼承人送達系爭執行命令。另東洋企業社於56年10月與基隆市政府簽訂土地開發契約，約定東洋企業社向基隆市政府承租重劃前基隆市○○區○○段00、00等地號土地，並由東洋企業社出資開發，基隆市政府於土地開發完竣並出售後，按出售價款之70％給付東洋企業社充作開發費用及利潤；被繼承人嗣於60年3月12日與東洋企業社訂立開發證明書，約定：「李儀宗先生（即被繼承人）參加本社奉臺灣省政府56年11月8日府財產字第56401號令核准開發基隆市○○區○○段○○○○○○○○號省有地440坪投資開發，上項候開發完成後由本社照規定呈請省府分別辦理土地應有權利事項」等語；東洋企業社於69年間完成上開土地之開發後，因基隆市政府迄未能售出，遲未依約給付開發費用及利潤，東洋企業社乃另與共同投資之被繼承人等8人約定俟基隆市政府標售上開土地後，始將所分得價款依比例移轉投資利潤予其8人等情，業據高院民事判決理由第3項記載甚詳。2.承前所述，被繼承人等8人係共同出資參與東洋企業社與基隆市政府間之土地開發，並與東洋企業社約定投資利潤應依比例移轉其8人，且其8人得以個人名義直接請求基隆市政府給付開發土地標售之分配款，足證東洋企業社與基隆市政府間土地開發，為東洋企業社與被繼承人等8人共同之事業，屬合夥關係。系爭營業稅及罰鍰債務，係因東洋企業社就其依上開土地開發契約所提供勞務，未按規定開立統一發票及漏報銷售額所生，債務人為東洋企業社，被上訴人就系爭營業稅及罰鍰債務，於102年1月22日移送宜蘭分署聲請強制執行，及宜蘭分署因東洋企業社之財產不足清償上開稅捐及罰鍰債務，於103年10月30日核發系爭執行命令，扣押被繼承人對國產署基隆辦事處對系爭脫標價款之金錢債權返還請求權，時點均在被繼承人於00年0月0日死亡之後，亦即，東洋企業社之合夥人即被繼承人等8人，因合夥財產不足清償系爭營業稅及罰鍰債務，就該合夥債務所負補充性連帶責任，係在被繼承人死亡後始發生，故系爭營業稅及罰鍰債務，並非被繼承人於死亡前依法應納之稅捐、罰鍰，亦非其死亡前即已發生而尚未清償之債務，上訴人主張應依遺贈稅法第17條第1項第8、9款規定，自遺產總額中扣除，殊非有據。㈢綜上，被上訴人原核定被繼承人遺產總額136,389,527元，尚應扣除上訴人之差額分配請求權金額24,865,725元，故其遺產總額應為111,523,802元（136,389,527元-24,865,725元），經減除原核定認列之免稅額7,790,000元及扣除額46,360,000元後，課稅遺產淨額應為57,373,802元（111,523,802元-7,790,000元-46,360,000元），依行為時遺贈稅法第13條第9款規定就該遺產淨額乘以稅率41%，再減除累進差額6,130,700元結果，應納稅額應為17,392,558元，減除先前核定應納稅額9,956,295元後，應補徵稅額為7,436,263元，是被上訴人以原處分維持原核定應補徵稅額，於超過7,436,263元部分，自有違誤，上訴人主張原處分此部分為違法，應予撤銷，即屬有據。㈣罰鍰部分：上訴人申報被繼承人之遺產稅時，漏報債權（系爭脫標價款）20,302,523元及投資（系爭5件商標權）23,983,685元，而依基隆地院民事判決事實及理由
貳、㈡所載，可知系爭脫標價款債權及對系爭5件商標權之投資，均係上訴人起訴主張之被繼承人婚後財產，足見上訴人在向基隆地院起訴請求另4名繼承人給付差額分配請求權金額前，業已知悉有該2項遺產存在，卻未向被上訴人辦理申報或補報，致有漏報之違章情事，被上訴人據以審認上訴人有應注意、能注意而不注意之過失，核非無據。惟對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，應由行政機關自為行使。被上訴人原核定被繼承人之遺產總額136,389,527元，並未扣除上訴人之差額分配請求權金額24,865,725元，經扣除後，上訴人應納稅額應為17,392,558元，應補繳稅額則為7,436,263元，被上訴人原以上訴人漏稅額17,669,155元為據，所裁處罰鍰14,135,324元，因裁量基礎發生變動，即屬無可維持，應由被上訴人重新依法行使裁量權，作成罰鍰處分，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分等語，資為論據。
四、本院查：
甲、漏報遺產（即系爭脫標價款20,302,523元）部分：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……。」分別為行為時遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項所明定。次按行為時同法施行細則第27條規定：「債權之估價，以其債權額為其價額。……」第41條規定：「遺產或贈與財產價值之計算，本法及本細則無規定者，依市場價值估定之。」
(二)原判決依高院民事判決（經最高法院民事裁定以上訴不合法駁回上訴而確定），認定東洋企業社及被繼承人等8人所提民事訴訟，請求基隆市政府將原判決附表1至3所示土地出售，並分別將該土地出售所得款項之70％給付東洋企業社及被繼承人等8人之請求為有理由。又上開土地嗣經國產署基隆辦事處先後於94年、95年及99年間標售，並將脫標價款中之70％計322,910,902元（含稅），依高院民事判決諭知，以東洋企業社及被繼承人等8人為受款人，分別於94年12月9日、95年10月23日及99年9月15日，開立國庫專戶存款支票金額，其中包括被繼承人因原判決附表2所示土地（即000之0號土地）脫標，所受分配之系爭脫標價款金額20,302,523元等情，為原判決依法確定之事實。原判決經調查證據暨斟酌辯論意旨，以依高院民事判決認定理由，可知被繼承人生前基於土地開發契約之約定，即得直接請求基隆市政府給付其所投資開發土地未來出售之價款，故其所遺對000之0號土地出售價款受分配之權利，係屬債權，並非對東洋企業社之投資；又以000之0號土地，係在被繼承人於00年0月0日死亡後，始於99年7月22日以231,665,400元標脫，足見被繼承人死亡時，其實際可受分配價款並未確定，是原判決肯認被上訴人依遺贈稅法第10條第1項前段規定，按被繼承人死亡時之公告土地現值計算前開債權價值應為22,136,779元【6,269㎡×每平方公尺公告土地現值28,500元×70％×177/1,000】，並說明原核定逕依基隆地院民事判決所認，核定前開債權價值為20,302,523元，固非正確，惟原處分基於行政救濟不利益變更禁止原則，予以維持，於法並無不合。原判決復敘明被上訴人前就系爭脫標價款雖曾誤向另4名繼承人寄發99年度綜合所得申報核定通知書，補徵取自東洋企業社之99年度營利所得，惟已更正註銷；又被上訴人雖誤就系爭脫標價款歸課上訴人與另4名繼承人105年度綜合所得稅營利所得，惟嗣已將其等所繳稅額退還等情甚詳，核無就同筆財產違法重複歸課所得稅之情；並對於上訴人主張何以不足採之理由詳述，經核並無違誤。上訴意旨猶執詞主張系爭脫標價款屬投資債權性質，原判決未命被上訴人責成東洋企業社提供00年0月0日時資產負債表或申報稅務資料，忽略系爭脫標價款性質，且對於本件有無不利益變更禁止原則及行政自我拘束原則之適用，仍有待被上訴人釐清，原判決除有因果循環論斷之違法及有違行政訴訟法第133條之規定云云，核係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其不當及依其主觀之法律意見，再為爭執，難認可採。
乙、差額分配請求權部分（原判決已於被繼承人之遺產扣除上訴人對被繼承人之差額分配請求權24,865,725元，此部分未經被上訴人上訴。上訴人就其不利部分上訴）：
(一)遺贈稅法第17條之1規定：「（第1項）被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。（第2項）納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」同法施行細則第11條之1規定：「依本法第17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息。」
(二)次依被繼承人死亡時即96年5月23日修正之民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：「因繼承或其他無償取得之財產。慰撫金。」前引民法第1030條之1所定夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質為債權請求權。因此於法定財產制因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權時，依遺贈稅法之立法目的及實質課稅原則，該被請求部分即非遺產稅之課徵範圍，其金額應自遺產總額中扣除，惟差額分配請求權既屬債權請求權，應循民事訴訟程序解決，且民事法院對訴訟標的即生存配偶所得請求之剩餘財產差額分配請求權數額為何，所作判斷，就該訴訟當事人間具有既判力及確定力。再按「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議討論事項……㈣剩餘財產差額分配請求權之價值應如何計算，在有法院確定判決之情形下，究應以確定判決為準或由稽徵機關依查得資料估算？決議：原則上，法院之判決應予尊重，惟稽徵機關就納稅義務人主張之事實查有具體實證或依稅法規定核計之價值，與法院判決不一時，應依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理。」業據財政部86年台財稅第000000000號函闡釋甚明，經核該函釋乃財政部對於差額分配請求權之價值，如法院確定判決認定之金額，與稽徵機關依遺贈稅法等相關法規計算結果不符時，應以何者為準之細節性事項，所作解釋，核與遺贈稅法之立法意旨無違。
(三)原判決經調查證據及斟酌辯論意旨，敘明上訴人先後於98年3月25日及同年6月7日申報及補報被繼承人之遺產稅，被上訴人於98年6月19日為第1次核定，經核認差額分配請求權扣除額25,854,662元，核定遺產總額92,103,319元、遺產淨額12,098,657元及應納稅額1,746,350元，並於98年8月17日核發遺產稅繳清證明書。上訴人嗣以其向另4名繼承人訴請給付夫妻剩餘財產分配請求權差額之民事訴訟，在基隆地院審理中，多次申請延期交付差額分配請求權金額，惟迄至102年4月12日仍未交付，被上訴人乃以第2次核定將差額分配請求權扣除額更正為0元，依遺贈稅法第17條之1規定，補徵遺產稅額8,209,945元，上訴人對第2次核定未申請復查，且於102年10月4日繳清稅款。嗣被上訴人因查悉被繼承人另有系爭脫標價款債權及系爭5件商標權之投資等遺產，故以原核定重行核定遺產總額，並為本件補徵稅額及罰鍰等情（參見原判決第9、10頁），為原判決依法確定之事實。有關本件差額分配請求權，得否自遺產總額扣除，原判決敘明被上訴人對於上訴人差額分配請求權價值之計算，除稅法另有規定，或查有具體實證，應為與民事法院判決不同認定外，原則上應以該民事判決為準。並以基隆地院民事判決認定結果（參見原判決第18～19頁），計算上訴人差額分配請求權金額；復說明依基隆地院民事判決認定被繼承人之婚後不動產，因該民事判決係依工研院之鑑定結果計算其價值，與遺贈稅法第10條第3項規定，遺產為土地及房屋者，應以被繼承人死亡時之公告現值及房屋評定價格計算其價值者不符；及就前開民事判決就有關1筆基隆二信存款6,123,837元，經被上訴人查證應屬李鵠餅店商號款項，難認屬被繼承人個人生前之財產，故被上訴人除前揭與基隆地院民事判決認定不同者外，其餘則依該民事判決結果，計算上訴人差額分配請求權金額應為24,865,725元等情甚詳，且對於本件並無上訴人所指違反不利益變更禁止原則理由詳述，經核與證據法則無違，亦無悖於經驗法則及論理法則，於法並無違誤。又原判決就被上訴人所為第1、2次核定處分，與上訴人就原處分為本件請求，尚屬無涉，徵諸被上訴人第1次核定固核准自被繼承人遺產總額中扣除差額分配請求權價值計25,854,662元，惟該次核定業經被上訴人以第2次核定更正該扣除額為0元，且上訴人當時並未提起行政救濟，是該第1次核定亦已不存在。上訴意旨猶主張被上訴人於第1次核定時已核認扣除額為25,854,662元，原判決以扣除額為24,865,725元計算，顯生較不利益於上訴人之結果，據以指摘原判決此部分違法，亦屬其主觀之法律意見，難認可採。
丙、系爭營業稅及罰鍰債務部分：
(一)依行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」是於撤銷訴訟，為事實審之高等行政法院應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，依經驗、論理及證據法則認定事實，不受當事人主張之拘束。倘其未盡職權調查證據之義務，或認定事實有悖上述法則，其判決即屬違背法令。
(二)次依遺贈稅法第17條第1項第8、9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」準此，被繼承人死亡前，已成立之稅捐、罰鍰，及其死亡前尚未清償完畢之債務，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。復依民法第667條第1項規定：「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」第681條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」被繼承人死亡時（即98年12月30日修正前）第687條第1款規定：「合夥人除依前2條規定退夥外，因左列事項之一而退夥：合夥人死亡者。但契約訂明其繼承人得繼承者，不在此限。」第690條規定：「合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責。」查合夥團體所負債務，與各合夥人個人之債務有別，合夥負有債務者，應由合夥財產先行清償，必須合夥財產不足清償合夥債務時，合夥人始以其固有財產清償不足之額；亦即，合夥人就合夥債務係負補充性之連帶責任，且此一連帶清償責任，於合夥財產不足清償合夥債務時始發生。又合夥人死亡，且原合夥契約未訂明其繼承人得繼承者，當然發生退夥之效果，其繼承人僅須對被繼承人死亡前合夥所負之債務負償還責任，並於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負其責任。再依民法第272條規定：「（第1項）數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。（第2項）無前項之明示時，連帶債務之成立，以法律有規定者為限。」第274條規定：
「因連帶債務人中之一人為清償、代物清償、提存、抵銷或混同而債務消滅者，他債務人亦同免其責任。」第280條前段規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」第281條規定：「（第1項）連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。（第2項）前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利益。」第282條規定：「（第1項）連帶債務人中之一人，不能償還其分擔額者，其不能償還之部分，由求償權人與他債務人按照比例分擔之。但其不能償還，係由求償權人之過失所致者，不得對於他債務人請求其分擔。（第2項）前項情形，他債務人中之一人應分擔之部分已免責者，仍應依前項比例分擔之規定，負其責任。」則以合夥人就合夥債務具補充性連帶責任，若於繼承開始時，合夥財產已有不足清償合夥債務之情形，或其他合夥人清償後就超過其應分擔額部分向其他合夥人求償已無可能性者，應可認該合夥債務屬確定之未償債務，而合致上述遺贈稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。至於如由已死亡之被繼承人於負清償責任後，對於其他合夥人有求償權者，於求償範圍內，承受債權人之權利。而於遺產稅之核定，則屬該債權是否合致遺贈稅法第16條第13款規定，應否將該債權計入遺產總額之問題。
(三)被上訴人以東洋企業社就其依與基隆市政府簽訂之土地開發契約所提供勞務，未依規定開立統一發票，漏報銷售額計307,534,192元（94年121,900,000元、95年31,190,592元及99年154,443,600元），致短漏營業稅額15,376,709元，核定補徵營業稅15,376,709元及裁處罰鍰23,065,065元（即系爭營業稅及罰鍰債務）。東洋企業社不服，循序提起行政訴訟遭駁回確定；又被上訴人於102年1月間將東洋企業社所欠系爭營業稅及罰鍰債務，移送宜蘭分署強制執行，依被上訴人所提供之財產清單，東洋企業社無財產可供執行，另宜蘭分署就余東洋個人財產為強制執行，迄至103年11月，仍不足清償，宜蘭分署嗣先依據余東洋陳報：被繼承人與訴外人郭修法為東洋企業社之合夥人，對第三人國產署基隆辦事處計有合計46,684,332元之金錢請求權等情，於103年10月30日核發系爭執行命令，禁止被繼承人及郭修法收取上開金錢債權或為其他處分，國產署基隆辦事處亦不得對其2人為清償，其後經國產署基隆辦事處告知：該處前係依高院民事判決結果，就000之0號土地出售所得款項開立支票，分別於99年9月20日及100年10月19日通知被繼承人、郭修法領取，惟其2人均已死亡，該辦事處遂於102年10月25日通知其等之繼承人領取，然迄至103年11月14日仍未領取，再於103年11月27日，對上訴人及另4名繼承人與郭修法之繼承人送達系爭執行命令等情；及被繼承人等8人係共同出資參與東洋企業社與基隆市政府間之土地開發，並與東洋企業社約定投資利潤應依比例移轉其8人，且其8人得以個人名義直接請求基隆市政府給付開發土地標售之分配款，足證東洋企業社與基隆市政府間土地開發，為東洋企業社與被繼承人等8人共同之事實，屬合夥關係等情，經原判決認定在案。查合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，此與隱名合夥所經營之事業，係出名營業人之事業，非與隱名合夥人共同之事業者不同，是原判決依卷載證據資料認定東洋企業社與被繼承人等8人係合夥關係，核非無憑。原判決固以系爭營業稅及罰鍰債務，係因東洋企業社就其依上開土地開發契約所提供勞務，未按規定開立統一發票及漏報銷售額所生，債務人為東洋企業社，並以被繼承人等8人因合夥財產不足清償系爭營業稅及罰鍰債務，就該合夥財產所負補充性連帶責任，係在被繼承人死亡後始發生，故認系爭營業稅及罰鍰債務，並非被繼承人於死亡前依法應納之稅捐、罰鍰，亦非其死亡前即已發生而尚未清償之債務，而認上訴人主張扣除不可採等語。惟如前所述，合夥人死亡，且原合夥契約未訂明其繼承人得繼承者，當然發生退夥之效果。又合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務（包括稅捐、罰鍰等債務），仍應負償還責任，並於合夥財產不足清償合夥之債務時，對於不足之額，連帶負其責任。
(四)查系爭營業稅及罰鍰債務，分別係被繼承人死亡前之94年、95年及被繼承人死亡後之99年，由被繼承人所營合夥事業東洋企業社因漏報銷售額所產生之稅捐及罰鍰，為原判決確定之事實。雖合夥人對合夥財產負補充連帶責任，惟如該合夥財產不足清償合夥債務時，仍對於不足之額，須負連帶責任。故系爭營業稅及罰鍰債務，既有發生於被繼承人死亡前者，原審認定被繼承人與東洋企業社間為合夥關係，如被繼承人與東洋企業社間之合夥契約未訂明繼承人得繼承者，依上開規定，該合夥關係，因被繼承人死亡而發生退夥之效果。惟退夥前合夥所負之債務，被繼承人仍有償還責任。因而，本件被繼承人與東洋企業社間之合夥契約實際約定為何，是否會因被繼承人死亡而發生退夥效果？如發生退夥效果，其生前（退夥前）合夥所負債務（包括稅捐、罰鍰等債務），該被繼承人即仍負償還責任，並於合夥財產不足清償合夥債務時，對於不足之額，連帶負其責任。系爭營業稅及罰鍰債務，分別為東洋企業社94年、95年及99年因漏報銷售額所產生，則以被繼承人係於00年0月0日死亡，有關東洋企業社94年及95年之漏報銷售額所產生之稅捐、罰鍰等債務，在東洋企業社因合夥財產不足清償，而被繼承人應負連帶責任時，該連帶債務，是否為被繼承人生前應負擔而未清償之債務，而得自遺產中扣除，免徵遺產稅，即有由原審再進一步查明之必要。又系爭脫標價款債權既已被宜蘭分署執行扣押，業經行政執行機關為強制執行，則該執行程序已進行多年，目前進行至何階段？該債權是否已遭執行完畢？執行金額為何等事項，攸關本件是否屬被繼承人死亡前之未償債務，該當前引遺贈稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者」而得自被繼承人遺產總額中扣除之認定。原審未予查明，遽認上訴人主張扣除全不可採，而就此部分為上訴人不利之認定，即嫌速斷，核有未依職權調查證據及適用法規不當之違誤。
丁、綜上所述，原判決駁回上訴人之訴部分（即補徵遺產稅在7,436,263元範圍內部分），有前揭適用法規不當及違反依職權調查義務之違誤，並影響判決結果。上訴意旨據以指摘原判決此不利部分違誤，求予廢棄，為有理由。因上訴人受駁回此部分之請求是否有理由，尚須由原審調查事實始能判斷，本院無從自為判決，故將原判決關於駁回上訴人之訴部分廢棄，發回原審調查後，另為適法之裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新法官 王 俊 雄法官 林 妙 黛法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 108 年 12 月 31 日
書記官 陳 映 羽